Глава 4. ВЫПОЛНЕНИЕ СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫХ РАБОТ ДЛЯ СОБСТВЕННЫХ НУЖД

Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления (т.е. строительство хозяйственным способом) признается объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Сумма НДС, которую нужно уплатить в бюджет, исчисляется по ставке 18% от суммы фактических расходов на строительство (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Внимание! Строительно-монтажными работами, выполняемыми для собственного потребления, признаются те работы, в результате которых организацией создаются объекты, подлежащие использованию в ее собственной деятельности. Только в этом случае возникает объект налогообложения по НДС.

Если объект строится организацией с целью дальнейшей его реализации (целиком или по частям), то выполнение таких СМР под действие пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не подпадает и объектом налогообложения по НДС не признается.

Правомерность этого подхода подтверждена Постановлением Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 3309/10.

Судьи указали на то, что при строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения налогом на добавленную стоимость возникает при реализации построенного объекта. Если указанная цель строительства доказана, то не имеет правового значения, осуществлялось ли в период строительства его финансирование третьими лицами и были ли заключены соответствующие договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов.

При выполнении СМР для собственного потребления НДС необходимо исчислять по окончании каждого налогового периода, исходя из суммы расходов на строительство за соответствующий период (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Поскольку налоговым периодом для всех налогоплательщиков является квартал, НДС начисляется один раз в квартал (последним числом квартала) исходя из суммы затрат на строительство (дебет счета 08) за квартал.

Сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных СМР, принимается к вычету при выполнении двух условий (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ):

1) строящийся объект предназначен (полностью или частично ) для осуществления операций, облагаемых НДС.

Если уже на этапе строительства известно, что объект будет использоваться исключительно для операций, освобожденных от НДС, тогда вычет не предоставляется (Письмо Минфина России от 22.01.2009 N 03-07-07/01), а начисленная на стоимость выполненных СМР сумма НДС относится на увеличение балансовой стоимости объекта (дебет счета 08);

2) стоимость построенного объекта будет включена в расходы в целях налогообложения прибыли (в том числе через амортизационные отчисления) .

--------------------------------

Если строящийся объект предполагается использовать как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, то НДС, начисленный на стоимость выполненных СМР, заявляется к вычету в полном объеме. При этом после ввода объекта в эксплуатацию, в случае фактического использования и в облагаемых, и в не облагаемых НДС операциях, налогоплательщику придется в течение 10 лет восстанавливать часть суммы НДС, предъявленной к вычету, по правилам, установленным п. 6 ст. 171 НК РФ (Письма ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@, от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@). Подробнее об этом см. с. 157.

Если строящийся объект так и не будет введен в эксплуатацию (например, будет ликвидирован до завершения строительства), то суммы НДС, начисленные на стоимость выполненных СМР и принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том периоде, когда принято решение о списании данного объекта с баланса. Аналогичные последствия возникают в том случае, если построенный объект после его ввода в эксплуатацию не используется в деятельности, направленной на получение дохода, т.е. его стоимость не будет учитываться в расходах (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль (Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@).

Внимание! До 1 января 2009 г. существовало еще одно условие для вычета суммы НДС, начисленной на стоимость выполненных СМР. Прежде чем ставить эту сумму НДС к вычету, ее необходимо было уплатить в бюджет. С 1 января 2009 г. такого условия для вычета больше нет. Теперь вычет предоставляется сразу же после начисления указанной суммы НДС.

Таким образом, до 2009 г. налогоплательщик-застройщик должен был по окончании каждого квартала начислять НДС на стоимость выполненных за квартал работ и уплачивать его в бюджет. При своевременной уплате налога в бюджет он имел право ставить эту сумму НДС к вычету в квартале, следующем за тем, в котором она была начислена.

С 2009 г. вычет предоставляется в том же квартале, когда сумма НДС была начислена. То есть при заполнении Декларации по НДС за соответствующий квартал одна и та же сумма НДС отражается в ней дважды: и как сумма, начисленная на стоимость выполненных СМР, и как сумма, принимаемая к вычету (Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@).

При этом, согласно п. 13 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, суммы НДС, начисленные на стоимость СМР, выполненных с 1 января 2006 г. до 1 января 2009 г., принимаются к вычету в том порядке, который действовал до 1 января 2009 г.

Помимо суммы, начисленной им на стоимость выполненных СМР, налогоплательщик-застройщик имеет право ставить к вычету суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для строительства.

Эти суммы НДС принимаются к вычету в общем порядке - по мере принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг), независимо от факта оплаты поставщику. При этом дожидаться окончания строительства не нужно (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Внимание! Требования о том, чтобы амортизация по построенному объекту учитывалась в составе расходов при налогообложении прибыли, а также о том, чтобы построенный объект использовался в деятельности, облагаемой НДС, относятся только к сумме НДС, начисленной на стоимость выполненных работ.

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, принимаются к вычету, независимо от назначения построенного объекта. Эти суммы принимаются к вычету постольку, поскольку они относятся к товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операции, являющейся объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ) (см. Письмо Минфина России от 23.04.2004 N 03-1-08/1057/16).

Пример 4.1. Предприятие (плательщик НДС) хозяйственным способом осуществляет строительство административного здания.

Работы были начаты в ноябре 2010 г. и закончены в сентябре 2011 г.

Покажем порядок исчисления и уплаты НДС при строительстве на примере двух первых кварталов строительства.

В ноябре 2010 г. были приобретены строительные материалы на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.), предназначенные для строительства здания.

Объем выполненных строительных работ составил:

в IV квартале 2010 г. - 7 500 000 руб.;

в I квартале 2011 г. - 4 000 000 руб.

Ноябрь - декабрь 2010 г.:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1 180 000 руб. - оплачено поставщику за строительные материалы;

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - оприходованы строительные материалы по покупной стоимости без учета НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 180 000 руб. - НДС по приобретенным строительным материалам принят к вычету;

Д-т счета 08 - К-т счета 10 (60, 69, 70, другие счета) - 7 500 000 руб. - отражены затраты на выполнение СМР собственными силами предприятия;

Д-т счета 19 - К-т счета 68 - 1 350 000 руб. - начислен НДС на объем СМР, выполненных в IV квартале 2008 г. (7 500 000 руб. x 0,18);

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 1 350 000 руб. - НДС, начисленный на стоимость СМР, выполненных в IV квартале, принимается к вычету.

31 декабря 2010 г. выписывается счет-фактура на стоимость СМР, выполненных в IV квартале (7 500 000 руб.), и начисленную на нее сумму НДС (1 350 000 руб.). Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж за IV квартал 2010 г. и одновременно - в книге покупок за этот же квартал. Кроме того, в книге покупок за IV квартал регистрируется счет-фактура на приобретенные строительные материалы.

Январь - март 2011 г.:

Д-т счета 08 - К-т счета 10 (60, 69, 70, другие счета) - 4 000 000 руб. - отражены затраты на выполнение СМР;

Д-т счета 19 - К-т счета 68 - 720 000 руб. - начислен НДС на объем СМР, выполненных в I квартале (4 000 000 руб. x 0,18);

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 720 000 руб. - НДС, начисленный на стоимость СМР, выполненных в I квартале, принимается к вычету.

31 марта выписывается счет-фактура на стоимость СМР, выполненных в I квартале (4 000 000 руб.), и начисленную на нее сумму НДС (720 000 руб.). Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж за I квартал и одновременно - в книге покупок за этот же квартал.

* * *

Если у организации есть незаконченные строительством объекты, строительство которых началось еще до 1 января 2006 г., то на счете 19 до сих пор могут числиться суммы "входного" НДС по этому строительству, не предъявленные к вычету. Это суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства до 1 января 2005 г.

Имейте в виду: их можно заявить к вычету только после окончания строительства. Соответствующие правила предусмотрены ст. 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

Кроме того, после завершения строительства такого объекта организации необходимо будет начислить НДС на стоимость строительно-монтажных работ, которые были выполнены до 1 января 2005 г.

НДС начисляется в том периоде, когда соответствующий объект завершенного капитального строительства будет принят к учету.

Эту сумму НДС можно предъявить к вычету при условии, что объект построен для осуществления операций, облагаемых НДС.

* * *

Порядок формирования налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления определен в п. 2 ст. 159 НК РФ.

Налоговая база в этом случае определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

В частности, по мнению Минфина России, если для выполнения СМР собственными силами организация собственными же силами осуществляет разработку проектно-сметной документации, расходы на разработку этой документации подлежат включению в налоговую базу по НДС (Письмо Минфина России от 22.03.2011 N 03-07-10/07).

Нельзя не сказать, что формулировка п. 2 ст. 159 НК РФ порождает массу споров на практике.

Что конкретно следует понимать под "фактическими расходами налогоплательщика на выполнение строительно-монтажных работ"?

Надо ли включать в налоговую базу, например, стоимость материалов или оборудования, требующего монтажа?

Нужно ли включать в стоимость строительства часть общехозяйственных расходов организации?

К сожалению, ответов на эти вопросы в НК РФ нет.

Отсюда и споры, которые возникают между налогоплательщиками и налоговыми органами.

ФАС Московского округа, например, так подошел к решению аналогичного спора (см. Постановление от 01.11.2010 N КА-А40/13095-10).

Суд указал, что перечень фактических расходов налогоплательщика, включаемых в налогооблагаемую базу по НДС, в законодательстве о налогах и сборах, а равно в иных нормативно-правовых актах, которые подлежат применению в силу ст. 11 НК РФ, не определен.

При этом п. 2 ст. 159 НК РФ в качестве налоговой базы для СМР, выполненных собственными силами, приводится именно стоимость выполненных работ, а не стоимость построенного объекта (результата работ). Соответственно, для определения налогооблагаемой базы по НДС в стоимость СМР для собственного потребления включаются именно затраты на выполнение работы (деятельность) персоналом налогоплательщика, а не все затраты, направленные на достижение результата работ (строительство объекта), в частности материалы, оборудование, работы и услуги третьих лиц.

Аналогичной логикой руководствовался и ФАС Уральского округа, который пришел к выводу, что стоимость использованных при выполнении СМР материалов в налоговую базу по п. 2 ст. 159 НК РФ включаться не должна (Постановление от 17.03.2010 N Ф09-1631/10-С2).

Много споров на практике касается включения в налоговую базу стоимости оборудования, требующего монтажа.

Суды при рассмотрении подобных споров всегда встают на сторону налогоплательщиков, указывая на то, что стоимость оборудования, требующего монтажа, в налоговую базу для начисления НДС в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ не включается (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 18.11.2010 N КА-А40/14213-10, от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.2008 N Ф04-3941/2008(7381-А03-41)).

* * *

Часто объекты строятся так называемым смешанным способом, когда часть работ выполняется собственными силами организации-застройщика, а часть - силами сторонних подрядчиков.

Примечание. При выполнении СМР смешанным способом НДС необходимо начислять только на ту часть работ, которые выполнены собственными силами организации. Стоимость работ, выполненных сторонними подрядчиками, в налоговую базу по НДС не включается.

Заметим, что в 2006 г. Минфин попытался поставить это утверждение под сомнение. В Письме Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 было указано, что при смешанном способе строительства налоговая база по НДС должна определяться исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями.

Однако уже в 2007 г. Высший Арбитражный Суд РФ признал упомянутое выше Письмо Минфина не соответствующим ст. 159 НК РФ (Решение ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06, которое оставлено без изменения Постановлением Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 7526/07).

Суд указал, что в гл. 21 НК РФ нет норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть - силами сторонних организаций. Поэтому при таком способе строительства налогоплательщик-застройщик должен действовать следующим образом: в отношении работ, выполненных подрядным способом, применять нормы, предусмотренные п. 6 ст. 171 НК РФ, а в отношении работ, выполненных хозяйственным способом, - пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 и п. 6 ст. 171 НК РФ.

Такой порядок исключает увеличение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками. Иное означало бы, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость является возведенный (построенный как силами застройщика, так и силами подрядчиков) объект, а не строительно-монтажные работы, выполненные налогоплательщиком для собственного потребления, что входит в противоречие с определением объекта налогообложения, содержащимся в пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Отметим, что Федеральная налоговая служба Письмом от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527 разослала налоговым органам Решение ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06 со следующей сопроводительной формулировкой: "...налоговым органам при использовании Письма Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 необходимо учитывать вышеуказанное Решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации".

* * *

Примечание. Если работы целиком выполняются сторонними подрядчиками без производства каких-либо строительно-монтажных работ собственными силами организации, то объект обложения НДС не возникает.

Этот вывод справедлив и для ситуации, когда подрядчики при выполнении строительно-монтажных работ используют материалы и оборудование организации-заказчика (Постановления ФАС Московского округа от 13.12.2010 N КА-А40/14232/10-2, от 13.01.2009 N КА-А40/12259-08).

НДС начислять не нужно и в том случае, когда при строительстве подрядным способом отдельные виды работ, не являющихся строительно-монтажными, но включаемых в стоимость строительства, выполняются собственными силами. Этот вывод подтверждается Письмом УФНС России по г. Москве от 31.01.2007 N 19-11/8073.

Аналогичный подход применяется и в ситуации, когда при строительстве объекта организация выступает одновременно инвестором, заказчиком и застройщиком и осуществляет контроль за ходом строительства и технический надзор.

В Письме Минфина России от 29.08.2006 N 03-04-10/12 подтверждается, что расходы организации на содержание подразделения этой организации, осуществляющего контроль за ходом строительства и технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость данного объекта, объектом обложения налогом на добавленную стоимость не признаются (см. также Письмо Минфина России от 09.09.2010 N 03-07-10/12).

При этом Минфин считает, что суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией для содержания указанного подразделения, вычетам не подлежат. Их следует относить на увеличение стоимости строительства в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) (см. также Письмо Минфина России от 21.06.2007 N 03-07-10/10).

Аналогичные решения принимают и арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.02.2011 N А56-94985/2009, от 21.12.2010 N А56-13852/2010).

* * *

Примечание. Если организация собственными силами изготавливает объекты основных средств, то затраты на изготовление облагаются НДС только в том случае, если осуществляемые работы можно признать строительно-монтажными.

В противном случае затраты на изготовление основных средств собственными силами в налоговую базу по НДС не включаются.

Этот вывод подтверждается и судебной практикой.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа подтвердил, что стоимость изготовленных силами предприятия вагончиков для лесозаготовительных бригад и комплекта шкафчиков не является объектом обложения НДС по пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом суд руководствовался перечнем видов строительно-монтажных работ, содержащимся в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 N А26-11042/2005-217).

ФАС Московского округа, руководствуясь более поздней Инструкцией по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения о деятельности предприятия, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 24.12.2002 N 224, пришел к выводу, что не являются строительно-монтажными работы по строительству и модернизации речных судов, выполненные налогоплательщиком для собственного потребления. Поэтому стоимость таких работ объектом налогообложения по НДС не является (Постановление от 04.05.2011 N КА-А40/3483-11).

Аналогичный подход нужно применять и в том случае, когда организация осуществляет монтаж оборудования собственными силами.

При этом нельзя не сказать, что есть разъяснение Минфина России, в котором без каких-либо обоснований указано, что операции по монтажу оборудования, выполняемые собственными силами налогоплательщика, являются объектом обложения НДС (Письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-07-11/142).

Но, на наш взгляд, такой подход не соответствует НК РФ. Ведь словом "монтаж" могут называться разные виды работ, а объектом обложения НДС являются именно строительно-монтажные работы. Поэтому при решении вопроса о необходимости начисления НДС нужно определить, являются ли выполняемые работы строительно-монтажными.

Если да, тогда объект обложения НДС есть. И на сумму затрат на монтаж организация должна начислять НДС.

Если же выполняемые работы не относятся к строительно-монтажным, тогда НДС начислять не нужно (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 31.01.2007 N 19-11/8073).

Заметим, что арбитражные суды при рассмотрении подобных споров руководствуются аналогичным подходом.

В качестве примера можно привести Постановление ФАС Поволжского округа от 25.04.2007 N А57-11919/06-6.

Среди прочих претензий налоговиков суд рассматривал вопрос о правомерности начисления НДС на стоимость работ по монтажу холодильной камеры. Судьи на основании анализа нормативных актов Госкомстата России и Классификатора ОКВЭД пришли к выводу о том, что монтаж холодильной камеры не подпадает под понятие "строительно-монтажные работы", поэтому НДС на затраты по монтажу начислять не нужно.

Аналогичное решение принял ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 03.06.2009 N Ф04-2272/2009(8182-А81-42).

Судьи установили, что балки, транспортные площадки, туалеты металлические, короба металлические, помещения контейнерного типа, емкости металлические, емкости для топлива, емкости полевые, горн кузнечный, сани металлические, печь металлическая, склад контейнерного типа, арочный склад, теплопункт представляют собой легковозводимые конструкции, легкие сборно-разборные сооружения, у которых отсутствует прочная связь с землей. Данные объекты не являются капитальными строениями и не относятся к объектам недвижимости, не имеют фундамента; стены и перекрытия возведены из металлических конструкций. При сборке вышеуказанных конструкций организацией не осуществлялись строительно-монтажные работы для собственного потребления, в связи с чем у нее отсутствует объект налогообложения НДС, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.