7.5. Восстановление НДС по объектам недвижимости

По всем объектам основных средств, за исключением объектов недвижимости, НДС восстанавливается по правилам, установленным в п. 3 ст. 170 НК РФ.

Если же в составе основных средств налогоплательщика есть объекты недвижимости, то при восстановлении НДС по таким объектам необходимо руководствоваться особым порядком, который закреплен в п.

Он применяется в отношении всех объектов недвижимости (купленных, построенных своими силами либо силами сторонних подрядчиков), НДС по которым в момент приобретения был предъявлен к вычету.

--------------------------------

За исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов.

Если объект недвижимости начинает использоваться для осуществления операций, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ (т.е. операций, не облагаемых НДС), то ранее принятые к вычету суммы НДС нужно восстановить.

Восстановление налога осуществляется не единовременно, а в течение нескольких лет в соответствии со следующими правилами.

1. Налог восстанавливается в течение 10 лет, начиная с года, в котором по объекту было начато начисление амортизации. По окончании каждого календарного года в течение указанных десяти лет налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму налога в Декларации по НДС за последний налоговый период каждого календарного года из десяти.

2. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год .

--------------------------------

Исчисление суммы НДС, подлежащей восстановлению, производится пропорционально доле выручки от реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, в общей сумме выручки.

3. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость объекта недвижимости не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ .

--------------------------------

Если объект частично используется в деятельности, переведенной на ЕНВД, то восстановленная сумма налога, на наш взгляд, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает (см. сноску на с. 147).

4. Восстанавливать НДС не нужно в отношении основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

5. Сумма налога, подлежащая восстановлению в данном конкретном году, отражается в книге продаж в последнем месяце этого года (в декабре) (п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

Обратите внимание! Порядок восстановления НДС, установленный п. 6 ст. 171 НК РФ, действует в отношении только тех объектов недвижимости, которые начали амортизироваться после 1 января 2006 г. (Письмо Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-11/65).

Нужно учитывать, что предусмотренный п. 6 ст. 171 НК РФ порядок восстановления НДС по объектам недвижимости, действующий с 1 января 2006 г., не позволяет одновременно применять положения п. 6 ст. 171 и п. 4 ст. 170 НК РФ.

Это значит, что с 2006 г. приобретаемые (строящиеся) объекты недвижимости не участвуют в раздельном учете "входного" НДС.

Если приобретенный (строящийся) объект планируется использовать одновременно в операциях, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения, то "входной" НДС по этому объекту принимается к вычету в полном объеме в общеустановленном порядке (т.е.

Соответствующие разъяснения можно найти в Письме ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@.

Проиллюстрируем приведенные правила на конкретном примере.

Пример 7.8. Организация в 2008 г. приобрела административное здание для осуществления деятельности, облагаемой НДС и освобожденной от налогообложения. Стоимость здания - 118 000 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 000 руб.). Весь "входной" НДС в 2008 г. был предъявлен к вычету. Здание начало амортизироваться в налоговом учете в 2008 г.

В данном случае восстановление налога по зданию осуществляется в течение 10 лет, начиная с 2008 по 2017 г. включительно.

Общая сумма выручки в 2008 г. составила 28 000 000 руб., в том числе от необлагаемых операций - 2 000 000 руб.

Общая сумма выручки за 2009 г. - 30 000 000 руб., в том числе от необлагаемых операций - 1 500 000 руб.

Общая сумма выручки за 2010 г. - 35 000 000 руб., в том числе от необлагаемых операций - 4 200 000 руб.

Общая сумма выручки за 2011 г. - 24 000 000 руб., в том числе от необлагаемых операций - 2 400 000 руб.

Сумма налога, подлежащая восстановлению в каждом году, определяется как одна десятая суммы налога, принятой к вычету, в доле, приходящейся на необлагаемые операции за этот год.

Сумма налога, подлежащая восстановлению:

в 2008 г. - 126 000 руб. (18 000 000 руб. : 10 x (2 000 000 руб. : 28 000 000 руб.));

в 2009 г. - 90 000 руб. (18 000 000 руб. : 10 x (1 500 000 руб. : 30 000 000 руб.));

в 2010 г. - 216 000 руб. (18 000 000 руб. : 10 x (4 200 000 руб. : 35 000 000 руб.));

в 2011 г. - 180 000 руб. (18 000 000 руб. : 10 x (2 400 000 руб. : 24 000 000 руб.)).

Ежегодно (с 2008 по 2017 г.) в декабре после проведения соответствующих расчетов организация восстанавливает сумму "входного" НДС и включает ее в расходы.

В частности, в декабре 2011 г. в бухгалтерском учете необходимо сделать проводки:

┌────────────┐

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - │180 000 руб.│ - СТОРНО на сумму НДС,

└────────────┘

подлежащую восстановлению;

Д-т счета 91 - К-т счета 19 - 180 000 руб. - восстановленная сумма НДС включена в состав расходов.

Обратите внимание! В связи с наличием в гл. 21 НК РФ особых правил восстановления НДС по объектам недвижимости возник вопрос о том, как восстанавливать НДС по объектам недвижимости при переходе на УСН или ЕНВД: по общим правилам, приведенным в п. 3 ст. 170 НК РФ, или по специальным, закрепленным в п. 6 ст. 171 НК РФ.

Представители налоговых органов считают, что при переходе на УСН налог должен быть восстановлен единовременно по правилам, предусмотренным п. 3 ст. 170 НК РФ (Письмо Минфина России от 05.06.2007 N 03-07-11/150).

Эту же позицию они занимают и в отношении перехода на ЕНВД, но только в части тех объектов недвижимости, которые в полном объеме будут использоваться в деятельности, переведенной на ЕНВД.

Если же объект недвижимости будет использоваться одновременно как в деятельности, облагаемой налогами по общей системе, так и в деятельности, облагаемой ЕНВД, то НДС по такому объекту нужно восстанавливать по правилам, предусмотренным п. 6 ст. 171 НК РФ (см. Письмо ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@).

* * *

Для отражения информации о восстановлении "входного" НДС по объектам недвижимости в декларации по НДС предусмотрено специальное Приложение N 1 к разд. 3 "Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за отчетный год и предыдущие отчетные годы".

Это Приложение заполняется один раз в год и представляется в налоговый орган в составе Декларации по НДС за последний налоговый период соответствующего года.

Приложение заполняется по всем объектам недвижимости, по которым начисление амортизации было начато после 1 января 2006 г.

При наличии у организации в составе основных средств нескольких объектов недвижимости, начисление амортизации по которым начато после 1 января 2006 г., Приложение заполняется отдельно по каждому из них.

В каждом Приложении рассчитывается сумма НДС, подлежащая восстановлению по данному конкретному объекту недвижимости (графа 4 строки 080). Сумма, подлежащая восстановлению за отчетный год, переносится в разд. 3 Декларации по НДС, составленной за последний налоговый период года.

Обратите внимание! При наличии в составе основных средств объектов недвижимости, амортизация по которым начала начисляться после 1 января 2006 г., налогоплательщик обязан ежегодно заполнять соответствующие Приложения, независимо от того, использовал ли он в данном конкретном году эти объекты для осуществления не облагаемых НДС операций.

Если объект недвижимости не использовался при осуществлении не облагаемых НДС операций, то в графах 2 - 4 (в которых производится расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению) по строке 080 ставятся прочерки.