2.2. Порядок определения доходов и расходов организации

доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

внереализационные доходы.

Доходом от реализации считается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) материальной формах.

Из суммы полученных доходов необходимо вычесть налоги, предъявленные покупателям: НДС, акцизы.

Величина доходов определяется на основании первичных документов, других документов, подтверждающих полученные доходы, и документов налогового учета. Понятие документа приведено в Фе-деральном законе от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете), которым установлены требования к бухгалтерскому документу. Документы налогового учета — это регистры налогового учета, формы которых организации разрабатывают самостоятельно и закрепляют в учетной политике для целей налогообложения.

Доходы организации могут быть не связаны с реализацией, тогда для целей налогообложения они признаются внереализационными.

НК РФ приводит закрытый перечень внереализационных доходов организации. К ним, в частности, относятся следующие.

Доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.

Доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда, а также суммы возмещения убытков или ущерба.

В связи с произведенными изменениями налогоплательщики смогут отражать штрафы, пени, неустойки за нарушение хозяйственных договоров только в том налоговом (отчетном) периоде, в котором должник их признал либо вынесено решение суда.

Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если доходы не определяются налогоплательщиком как реализационные. Прежняя редакция данного пункта разрешала организациям относить доходы от аренды в налоговом учете к внереализационным. В бухгалтерском же учете они могли быть выручкой от обычных видов деятельности или прочими доходами (отражаться на счете 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы»).

Доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации. Такие доходы определяются внереализационными в целях налогообложения прибыли, если организация учитывает их в бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Доходы в виде процентов, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и долговым обязательствам. Такие доходы рассматриваются в бухгалтерском учете как прочие, поэтому определение их для целей нало-гообложения сложности у бухгалтеров не вызывает.

Доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов для целей нало-гообложения. В соответствии с НК РФ налогоплательщики имеют право создавать ряд резервов:

^ по сомнительным долгам (ст. 266);

^ по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

(ст. 267); ^ банков (ст. 266); ^ страховщиков (ст.

^ под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (ст. 300); ^ на ремонт основных средств (ст. 324);

^ предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 3241). Создавая резерв в целях налогообложения, можно увеличивать расходы, но если резерв не израсходован, его сумма восстанавливается и включается в состав внереализационных доходов. Отдельные виды резервов можно создавать как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Однако следует иметь в виду, что условия создания будут различаться, «налоговые» резервы не получат отражения ни на счетах бухгалтерского учета, ни в бухгалтерской отчетности.

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Оценка безвозмездно полученного имущества или имущественных прав — это забота принимающей стороны. Налогоплательщик должен подтвердить стоимость такого имущества документально (справками от производителей, из органов статистики, органов ценообразования либо путем проведения независимой оценки).

Оценка осуществляется с учетом положений ст. 40 НК РФ. Если амортизируемое имущество получено безвозмездно, то оно не может быть оценено ниже остаточной стоимости. Стоимость иного имущества — не ниже затрат на производство (приобретение).

Действие данного пункта не распространяется на случаи, указанные в ст. 251 НК РФ, к которым, в частности, относятся: предварительная оплата товаров (работ, услуг), полученная налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления; получение залога или задатка; взносы в уставный (складочный) капитал; первоначальные взносы по договорам простого товарищества;

безвозмездная помощь; безвозмездное получение основных средств и нематериальных активов в соответствии с международными договорами РФ; имущество, поступившее по договору комиссии, и др.

Доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе.

Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.

Положительная курсовая разница, суммовая разница. Положительная курсовая разница признается для целей налогообложения, если она возникает от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках в соответствии с курсом Банка России. Суммовая разница возникает у налогоплательщика, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Суммовая разница, возникшая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами РФ или зако-нодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемые не для производственных целей.

Полученные материалы или иное имущество при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.

Имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги, полученные в рамках благотворительной деятельности (помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования (за исключением бюджетных средств), использованные не по назначению. Отчет о целевом использовании полученных средств предоставляется налогоплательщиками по окончании налогового периода в нало-говые органы по месту своего учета.

В отношении бюджетных средств, использованных не по назначению, применяются нормы бюджетного законодательства.

Целевые денежные средства, предназначенные для формирования резервов на развитие и обеспечение функционирования и безопасности атомных электростанций, либо денежные средства, полученные атомными станциями из указанных резервов, используемые не по назначению.

Суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации.

Суммы возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы.

Сумма кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Доходы, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок.

Стоимость излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации.

Стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо списании такой продукции.

Перечень доходов организации, которые не учитываются для определения налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в ст. 251 НК РФ.

Перечень закрытый, т.е. налогоплательщики не могут по своему усмотрению изменять его. Рассмотрим доходы, составляющие данную группу.

Имущество, имущественные права, работы, услуги, полученные от других лиц в порядке предоплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Для тех налогоплательщиков, которые определяют момент признания доходов и расходов «по оплате», данное положение не действует, они обязаны включить «авансовые» платежи в налоговую базу отчетного (налогового) периода.

Имущество, имущественные права, полученные в форме задатка или залога в качестве обеспечения обязательств.

Имущество, имущественные или неимущественные права, имеющие денежную оценку, полученные в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая эмиссионный доход, полученный при размещении акций).

Имущество, имущественные или неимущественные права, полученные в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Имущество, имущественные или неимущественные права, имеющие денежную оценку, полученные в пределах первоначального взноса участником простого товарищества или его правопреемником в случае выделения его доли из общей собственности или раздела общего имущества.

Средства и иное имущество, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные бюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации».

Основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами РФ, а также в соответствии с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемые для производственных целей.

Имущество, полученное государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней.

Имущество (включая денежные средства), поступившее комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору и (или) другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного. К таким доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Средства или иное имущество, полученные по договору кредита или займа, а также средства или иное имущество, полученные в счет погашения таких заимствований.

Имущество, полученное российской организацией безвозмездно:

^ от организации, чья доля в уставном капитале получателя не более чем 50%;

^ организации, чей уставный капитал более чем на 50% состоит из доли получающей стороны;

^ физического лица, доля которого в уставном капитале получателя более чем 50% общего размера.

Проценты, полученные из бюджета и внебюджетных фондов за несвоевременный возврат излишне уплаченных и (или) излишне взысканных налогов и сборов.

Суммы гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством РФ, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг.

Имущество, полученное в виде целевого финансирования. При этом налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования. В случае отсутствия такого учета средства целевого финансирования подлежат налогообложению. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами — в виде полученных грантов. Грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям: гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ; гранты, предоставляемые на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, не учитываются при определении налоговой базы только в случае, если они предоставлены российскими физическими лицами. В НК РФ приведен перечень областей, на осуществление конкретных программ в которых гранты, присылаемые иностранными объединениями, не учитываются при определении налоговой базы.

Дополнительно полученные организацией-акционером акции, распределенные между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества.

Положительная разница от переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни.

Суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала в соответствии с требованиями законодательства РФ.

Стоимость материалов и иного имущества, полученных при демонтаже, разборке или ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с ч. 5 Приложения по проверке к указанной Конвенции.

Стоимость полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней.

Имущество и (или) имущественные права, полученные организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов и направленные на восстановление и содержание указанных запасов.

Кредиторская задолженность налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанная и (или) уменьшенная иным способом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.

Имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, уставной деятельности.

Основные средства, полученные организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (далее — РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованные на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством РФ.

Положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости.

Суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых уменьшают налогооблагаемую прибыль).

Средства и иное имущество, полученные унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

Имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, полученные религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения.

Суммы, полученные операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством РФ в области связи.

Имущество, денежные средства и (или) имущественные права, полученные ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью.

Имущество (работы, услуги), полученное медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке.

Доход от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию.

Доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

Доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.

При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности:

^ вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ; ^ целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; ^ имущество, переходящее некоммерческим организациям по

завещанию в порядке наследования; ^ суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций; ^ средства и иное имущество, полученные на осуществление благотворительной деятельности; ^ совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;

^ пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97% направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;

^ пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии в со-ответствии с законодательством РФ;

^ использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;

^ отчисления адвокатов на содержание коллегии адвокатов (ее учреждений);

^ средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

^ использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от Министерства обороны РФ и (или) другого органа исполнительной власти по генерально-му договору, а также целевые отчисления от организаций, вхо-дящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с уч-редительными документами на подготовку в соответствии с законодательством РФ;

^ имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, полученные религиозными организациями на осуществление уставной деятельности.

Напомним, что общий порядок признания расходов в бухгалтерском учете установлен Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации». В ПБУ 10/99 расходы подразделены на две группы:

от обычных видов деятельности;

прочие.

В бухгалтерском учете расходы признаются независимо от намерения получить выручку и в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактически выплаченных денежных средств, что соответствует принципу временнуй определенности фактов хозяйственной деятельности.

Глава 25 НК РФ определила расходы как обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Для целей налогообложения учитываются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, убытки по сделкам уступки права требования и др.

Итак, расходы, учитываемые для целей налогообложения, должны быть обоснованными и документально подтвержденными.

Обоснованными считаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. При этом под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательства правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответ-ствии с законодательством РФ. Требования к документам изложены в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

НК РФ особых требований к документам не предъявляет. В то же время следует иметь в виду, что налоговая база по налогу на прибыль определяется по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основании данных налогового учета, если статьями гл. 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, который зафиксирован бухгалтерскими стандартами. Данные налогового учета могут быть подтверждены первичными учетными документами (включая справки бухгалтерии), аналитическими регистрами и расчетами налоговой базы.

Вопрос об исключении из налоговой базы любых расходов должен, на наш взгляд, решаться вне зависимости от того, имеет ли налогоплательщик в отчетном (налоговом) периоде доходы от реализации или внереализационных операций. Важно, чтобы расходы можно было признать в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Порядок же признания расходов зависит от выбранного организацией метода (начисления или кассового).

Если организация применяет метод начисления, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возни-кают исходя из условий сделок и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (ст. 272 НК РФ).

Если же организация применяет кассовый метод, то согласно ст. 273 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты с учетом дат признания отдельных видов расходов вне зависимости от того, имелась ли в данном периоде выручка от реализации. В случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор.

Расходы в зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на две группы:

расходы, связанные с производством и реализацией;

внереализационные.

Следует отметить, что НК РФ не содержит понятия себестоимости. Его заменили термином «расходы, связанные с производством и реализацией».

В ст. 253 НК РФ приводится примерный (открытый) перечень расходов, связанных с производством и реализацией. В него входят расходы:

связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

на освоение природных ресурсов;

на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

на обязательное и добровольное страхование;

прочие.

НК РФ подразделяет расходы, связанные с производством и (или) реализацией, следующим образом:

^ материальные расходы;

^ расходы на оплату труда;

^ суммы начисленной амортизации;

^ прочие расходы.

Рассмотрим каждый элемент расходов подробнее.

Материальные расходы — это стоимость приобретенного сырья и материалов, необходимых для производства и реализации товаров (работ, услуг).

К материальным расходам относятся затраты налогоплательщика:

1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо выступающих необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

на приобретение материалов, используемых:

а) для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) ре-ализуемых товаров (включая предпродажную подготовку),

б) производственных и хозяйственных нужд;

на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, при-боров, лабораторного оборудования, спецодежды и другого неамор- тизируемого имущества. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке, у налогоплательщика;

на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;

на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также структурными подразделениями налогоплательщика;

связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе очистных сооружений, золоуловителей, фильтров, а также расходы на за-хоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен приобретения (без НДС), включая комиссионные, ввозные таможенные пошлины, транспорт, иные затраты, связанные с приобретением товарно- материальных ценностей.

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратной тары и возвратных отходов.

К материальным расходам приравниваются:

^ расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия;

^ потери от недостач и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм

естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ;

^ потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья;

^ расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода и горнорудных предприятий.

При определении размера материальных расходов, обусловленных списанием сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой в организации учетной политикой для целей налогообложения применяется один из методов оценки сырья и материалов:

по стоимости единицы запасов;

средней стоимости;

стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Датой осуществления материальных расходов при использовании

метода начисления признается:

дата передачи в производство сырья и материалов — в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) — для услуг (работ) производственного характера.

Кассовый метод предполагает признание материальных расходов для целей исчисления налога на прибыль по факту списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы или иного способа списания задолженности. Расходы на приобретение сырья и ма-териалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах:

платежи по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми формами и системами оплаты труда;

стимулирующие начисления и надбавки: премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда: надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных и особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ, а также стоимость бесплатно предоставляемых работникам коммунальных услуг, питания, продуктов; бесплатно выдаваемые форменная одежда и обмундирование; оплата за время выполнения государственных и (или) общественных обя-занностей; заработная плата за время очередного отпуска; денежные компенсации за неиспользованный отпуск и др. К расходам на оплату труда относятся не только расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством РФ работникам форменной одежды и обмундирования, но и расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации;

премии и единовременные поощрительные начисления: единовременные вознаграждения за выслугу лет, надбавки за стаж работы по специальности и др.;

расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами: платежи работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (НПФ), имеющими лицензии, и др.

Для налогоплательщиков, использующих метод начисления, расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда. При кассовом методе учета затрат расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения.

Амортизируемым признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Срок полезного использования амортизируемого имущества должен быть не менее 12 месяцев, а первоначальная стоимость — более 20 тыс. руб. (с 1 января 2008 г.).

Не относятся к амортизируемому имуществу:

земля;

иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок.

Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:

имущество бюджетных организаций;

имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного при приватизации;

объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяй-ства, дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. Стоимость этих объектов (за исключением объектов искусства) включается в состав прочих расходов в полной сумме в момент их приобретения;

имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подп. 11, 14, 19, 22 и 23 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ;

приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока договора.

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

3) находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления орга-низацией. Первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма расходов на их приобретение (рыночная стоимость безвозмездно полученных объектов), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов (кроме случаев, предусмотренных НК РФ).

Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев).

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в зависимости от срока его полезного использования. В НК РФ все основные средства (имущество) разбиты на 10 амортизационных групп в зависимости от срока полезного использования:

все недолговечное имущество со сроком полезного использования от года до двух лет включительно;

имущество со сроком полезного использования свыше двух лет до трех лет включительно;

имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно;

имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно;

имущество со сроком полезного использования свыше семи лет до 10 лет включительно;

имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ. По нематериальным активам, по которым невозможно установить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Начислять амортизацию для целей налогообложения налогоплательщик может двумя методами: линейным и нелинейным.

Метод начисления амортизации организация устанавливает самостоятельно по всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется только линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ) и закрепляет в учетной политике для целей налогообложения.

С 2009 г. гл. 25 НК РФ допускает изменять применяемый метод начисления амортизации с начала очередного налогового периода, причем налогоплательщик может переходить с нелинейного на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

В зависимости от применяемого метода амортизация начисляется по-разному — пообъектно либо по группе амортизируемого имущества (табл. 2.1).

Таблица 2.1

Начисление амортизации в зависимости от применяемого метода

При линейном методе сумма начисленной за один месяц амортизации по объекту амортизируемого имущества определяется как произ-ведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При расчете нормы амортизации принимается во внимание срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах и без учета коэффициентов, повышающих либо понижающих норму амортизации.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в объекты основных средств, являющиеся предметом аренды (амортизируемые с применением линейного метода), начинается у арендатора (либо у арендодателя) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в кото-ром имущество было введено в эксплуатацию.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования (амортизируемые линейным методом), начинается у организа-ции-ссудодателя (либо у организации-ссудополучателя) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию.

С 2009 г. вступил в действие новый порядок расчета сумм амортизации при нелинейном методе. На 1-е число налогового периода, с начала которого в налоговой учетной политике установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) нужно определить суммарный баланс. Этот показатель — не что иное, как результат сложения стоимости всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной конкретной амортизационной группе (подгруппе) в порядке, установленном в ст. 322 НК РФ.

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число каждого месяца, для которого рассчитывается сумма начисленной амортизации согласно ст. 2592 НК РФ. Для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета аморти-зируемого имущества, амортизация по которому начисляется только линейным методом.

По мере ввода в эксплуатацию новых объектов амортизируемого имущества их первоначальная стоимость увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). Первоначальная стоимость данных объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию.

При изменении первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов (п. 2 ст. 257 НК РФ) суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на сумму начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации. Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации. Эта величина рассчитывается так:

А = В х k : 100,

где А — сумма начисленной за один месяц амортизации для конкретной амортизационной группы (подгруппы); В — суммарный баланс данной амортизационной группы (подгруппы); k — норма амортизации для амортизационной группы (подгруппы).

В целях применения нелинейного метода амортизации применяются следующие нормы амортизации (табл. 2.2).

Таблица 2.2

Сравним новый нелинейный метод начисления амортизации со старым, применяемым до 2009 г.

Пример. ООО «Альфа» в декабре 2008 г. приобрело и ввело в эксплуатацию следующие объекты основных средств:

^ персональный компьютер стоимостью 25 000 руб. (вторая амортизационная группа, срок полезного использования — 25 месяцев); ^ копировальный аппарат стоимостью 37 000 руб. (третья амортизационная группа, срок полезного использования — 37 месяцев); ^ производственное здание стоимостью 610 000 руб. (четвертая амортизационная группа, срок полезного использования — 61 месяц).

Амортизация по этим объектам начисляется с января 2009 г. Сравним суммы амортизационных отчислений за три месяца 2009 г. по объектам при новом и старом нелинейных методах амортизации.

Суммы ежемесячной амортизации по персональному компьютеру в 2009 г. рассчитываются так:

за январь — 2200 руб. (25 000 руб. х 8,8 : 100);

за февраль — 2006 руб. [(25 000 руб. - 2200 руб.) х 8,8 : 100];

за март — 1830 руб. [(22 800 руб. - 2006 руб.) х 8,8 : 100].

Значит, за три месяца сумма начисленной амортизации составит 6036 руб. (2200 руб. + 2006 руб. + 1830 руб.).

Сумма амортизации, начисленной в 2009 году старым нелинейным методом по этому же объекту основных средств за январь, равна 2000 руб. (25 000 руб. : 25 мес. х 2), за февраль 1840 руб. [(25 000 руб. - 2000 руб.) : : 25 мес. х 2], а за март — 1693 руб.

По остальным объектам основных средств при нелинейном методе суммы ежемесячной амортизации рассчитываются в аналогичном порядке (табл. 2. 3).

Таблица 2.3

Суммы амортизации, начисленные за январь — март 2009 г., при нелинейных методах 2008 и 2009 гг.

С 2009 г. при нелинейном методе амортизация начисляется исходя из суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число месяца, за который рассчитывается сумма начисленной амортизации, и установленной нормы амортизации, поэтому суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) определяется ежемесячно. Так как амортизация начисляется ежемесячно, суммарный баланс ежемесячно будет уменьшаться на сумму начисленной амортизации.

Пример. Воспользуемся условием предыдущего примера. Предположим, амортизация по указанным основным средствам начисляется нелинейным методом. Допустим, кроме этих объектов на 1 января 2009 г. у ООО «Альфа» имеются следующие основные средства:

ноутбук (вторая амортизационная группа, срок полезного использования — 30 месяцев, стоимость — 60 000 руб., введен в эксплуатацию в феврале 2008 г.);

легковой автомобиль (третья амортизационная группа, срок полезного использования — 50 месяцев, стоимость — 500 000 руб., введен в эксплуатацию в июне 2008 г.).

На 1 января 2009 г. остаточная стоимость перечисленных основных средств равна:

по ноутбуку — 40 000 руб. (амортизация с марта по декабрь 2008 г. — 20 000 руб.);

по легковому автомобилю — 440 000 руб. (амортизация с июля по декабрь 2008 г. — 60 000 руб.).

Суммы амортизации, начисленной нелинейным методом в 2009 г., по этим объектам, а также по тем, которые введены в эксплуатацию в декабре 2008 г., представлены в табл. 2.4.

Таблица 2.4

Суммы амортизации, начисленной нелинейным методом в 2009 г., руб.

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов. Если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.

Особый механизм досрочной ликвидации применяется в случае, если величина суммарного баланса амортизационной группы (подгруппы) станет меньше 20 000 руб., а именно: в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто (если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амор-тизируемого имущества), налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу, включив значение суммарного баланса по ней в состав внереализационных расходов текущего периода.

По истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода названного объекта из ее состава. Начисление амортизации исходя из суммарного баланса данной амортизационной группы (подгруппы) продолжается в порядке, установленном в ст. 2592 НК РФ. Для этих целей срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, введенных в эксплуатацию до 1-го числа налогового периода, с начала которого в налоговой учетной политике закреплено применение нелинейного метода амортизации, принимается с учетом срока эксплуатации соответствующих объектов до указанной даты.

НК РФ дополнен положениями о порядке определения остаточной стоимости объектов, амортизация по которым начисляется не-линейным методом. Остаточная стоимость рассчитывается по формуле

Налогоплательщики имеют право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации.

С 2009 г. налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2 в отношении следующих объектов амортизируемого имущества:

основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (при нелинейном методе начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой — третьей амортизационным группам);

собственных основных средств налогоплательщиков — сельхоз- организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

собственных основных средств налогоплательщиков — организаций, имеющих статус резидента промышленно-производ- ственной особой экономической зоны или туристско-рекреа- ционной особой экономической зоны.

Налогоплательщики могут применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:

в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться согласно условиям договора финансовой аренды (договора лизинга). С 2009 г. указанный коэффициент не применяется при любом методе амортизации к основным средствам — объектам лизинга, относящимся к первой — третьей амортизационным группам;

по основным средствам, используемым исключительно в научно-технической деятельности.

С 1 января 2009 г. в гл. 25 НК РФ отменены положения о применении понижающего коэффициента 0,5, применяемого к дорогостоящим легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам.

При методе начисления амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. 259 НК РФ.

При использовании кассового метода амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период, только по оплаченному налогоплательщиком имуществу, используемому в производстве.

К прочим расходам относится достаточно широкий перечень расходов по производству и реализации продукции (работ, услуг), учи-тываемых для целей налогообложения. Перечень прочих расходов приводится в ст. 264 НК РФ.

Он не закрытый, следовательно, налогоплательщики могут включить в их состав и другие виды расходов.

Необходимо заметить, что некоторые прочие расходы считаются нормируемыми, т.е. налогоплательщик для целей исчисления налога на прибыль может принимать такие расходы только в пределах установленных норм.

В связи с этим не будем приводить полного перечня прочих расходов, а ограничимся рассмотрением отдельных из них:

суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах, за исключением:

а) налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду,

б) налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (НДС, акцизы),

в) налогов, начисленных в бюджеты различных уровней, если ранее такие налоги налогоплательщик уже включил в состав расходов, списывая свою кредиторскую задолженность по ним в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ;

расходы на сертификацию продукции и услуг;

суммы комиссионных сборов за выполненные сторонними организациями работы;

расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ;

расходы на командировки:

а) проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы,

б) наем жилого помещения,

в) оформление и выдача виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов,

г) консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;

расходы на аудиторские услуги;

расходы на юридические, консультационные, информационные и иные аналогичные услуги;

расходы на публикацию бухгалтерской отчетности;

расходы на обучение по основным и дополнительным образовательным программам, профессиональную подготовку и перепод-готовку кадров работников налогоплательщика.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

а) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус,

б) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года;

расходы на канцелярские товары, почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги;

расходы на рекламу производимых и реализуемых товаров:

а) расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети,

б) расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов,

в) расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы на иные виды рекламы, осуществляемые в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации;

12) представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания советов директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Не относятся к представительским расходам расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Кроме перечисленных к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся и другие затраты, перечисленные в ст. 264 НК РФ.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты; расходы на оплату труда персонала, участвовавшего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Прямые расходы подлежат распределению между остатками не-завершенного производства, остатками готовой продукции, товарами отгруженными и реализованной продукцией. К расходам текущего отчетного (налогового) периода расходы относятся по мере реализации продукции, работ и услуг, в стоимости которых они учтены.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Перечень таких расходов приведен в ст. 265 НК РФ. Этот перечень открытый. НК РФ предоставляет налогоплательщику возмож-ность включить в состав внереализационных и другие обоснованные расходы.

К внереализационным расходам, в частности, относятся следующие.

Расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу). Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогопла-тельщиком. Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом проценты, начисленные по долговым обязательствам любого вида, признаются в целях налогообложения в размерах, существенно не отклоняющихся от среднего уровня процентов по обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. К сопоставимым условиям относятся валюта, сроки, обеспечение. Существенным отклонением считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Если долговые обязательства отсутствовали в течение квартала, предельная величина процентов, признаваемых расходами, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза по рублевым обязательствам (с 1 августа по 31 декабря 2009 г.), и равной 22% — по долговым обязательствам в валюте. Российская организация-налогоплательщик может иметь непогашенную задолженность перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала. Такая задолженность называется контролируемой. Если размер непогашенной контролируемой задолженности у российского налогоплательщика более чем в три раза превышает разницу между его активами и величиной обязательств на последний день отчетного (налогового) периода, предельный размер процентов, подлежащий включению в расходы, определяется по алгоритму: налогоплательщик исчисляет коэффициент капитализации на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода путем деления непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала и делением результата на три. А затем исчисляет предельную величину процентов по контролируемой задолженности, признаваемых расходами, путем деления суммы процентов, начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде, на коэффициент капитализации.

Расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности, на организацию проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством РФ.

Расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством РФ.

Расходы в виде суммовой разницы. Суммовая разница возникает, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от курса Банка России.

Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам (для налогоплательщиков, применяющих метод начисления). Формирование такого резерва является правом организации и должно быть закреплено в учетной политике в целях налогообложения. Налоговый кодекс признает сомнительным долгом любую задолженность перед налогоплательщиком в случае, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручитель-ством, банковской гарантией. Безнадежными признаются те долги, по которым истек срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с ГК РФ обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Сумма отчислений в резервы включается в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Определяется сумма резерва по сомнительным долгам по результатам проведенной в конце отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Сумму резерва по сомнительным долгам исчисляют следующим образом:

^ сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше

90 дней включается в резерв в полной сумме; ^ сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до

90 дней (включительно) — в размере 50%; ^ сомнительная задолженность со сроком возникновения до

45 дней в резерв не включается. Общая сумма резерва по сомнительным долгам не может превы-шать 10% выручки отчетного (налогового) периода.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией только на покрытие долгов, признанных безнадежными. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, убыток подлежит включению в состав вне-реализационных расходов.

Если налогоплательщик не создает резерв по сомнительным долгам, то суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, которые нереальны ко взысканию, считаются убытками и отражаются в соответствующем отчетном (налоговом) периоде.

Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен.

Расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов. Судебные расходы и арбитражные сборы.

Затраты на аннулированные производственные заказы и на производство, не давшее продукции.

Расходы на операции с тарой.

Расходы в виде признанных должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в связи с истечением сроков исковой давности или по другим основаниям.

Расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «клиент — банк».

Расходы на проведение собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности, расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания.

В виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.

Расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений ст. 301—305 НК РФ.

Расходы в виде отчислений организациям, входящим в структуру РОСТО, в соответствии с законодательством РФ для аккумулирования и перераспределения средств в целях обеспечения подготовки граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.

Расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Расходы в виде целевых отчислений от лотерей, осуществляемых в размере и порядке, предусмотренных законодательством РФ.

Другие обоснованные расходы.

К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

^ прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде;

^ суммы безнадежных долгов, непокрытые за счет созданного

резерва по сомнительным долгам; ^ потери от простоев по внутрипроизводственным причинам; ^ не компенсируемые виновниками потери от простоев по

внешним причинам; ^ расходы в виде недостач материальных ценностей в производстве и на складе, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, от хищений, виновники которых не обнаружены;

^ потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций; ^ убытки по сделке уступки права требования. Перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения, открытый; он довольно обширен. Совокупность таких расходов можно условно разделить на несколько групп:

расходы за счет собственных средств организации, например:

а) начисленные дивиденды и другие суммы распределяемого дохода,

б) пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафы и другие санкции, взимаемые государственными организациями, имеющими на это право в соответствии с законодательством РФ,

в) взносы в уставный (складочный) капитал, вклады в простое товарищество,

г) суммы налога, суммы платежей за сверхнормативные выб-росы загрязняющих веществ в окружающую среду,

д) добровольные членские взносы в общественные организации,

е) средства, перечисляемые профсоюзным организациям,

ж) суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством РФ, за исключением резервов, создаваемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг;

расходы сверх установленного лимита, например:

а) убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально- культурной сферы (предельный размер определен ст. 2751 НК РФ). Обслуживающие производства и хозяйства необязательно должны быть обособленными. Они могут осуществлять реализацию не только услуг, но и товаров, работ, б) расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР), не давшие положительного результата (размер расходов установлен ст. 262 НК РФ). Расходы на НИОКР, давшие положительный результат, равномерно включаются в состав прочих расходов в течение двух лет (ранее — в течение трех лет). Расходы, не давшие положительного результата, включаются полностью (ранее — 70%) в состав прочих расходов в течение трех лет. Расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством РФ, признаются в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат,

в) суммы выплаченных подъемных сверх установленных зако-нодательством РФ норм,

г) компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм, установленных Правительством РФ,

д) представительские расходы в части, превышающей размеры, предусмотренные п. 2 ст. 264 НК РФ,

е) приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также иные виды рекламы, не предусмотренные абз. 2—4 п. 4 ст. 264 НК РФ сверх установ-ленных предельных норм (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ);

3) выплаты работникам, не предусмотренные ст. 255 НК РФ, например:

а) вознаграждения, предоставляемые руководству или работникам,

б) премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений,

в) материальная помощь работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности).