<<
>>

6.1. Общие правила ведения раздельного учета

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Чтобы правильно распределить "входной" НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями, все приобретаемые товары (работы, услуги), включая основные средства и нематериальные активы, имущественные права нужно делить на три группы:

1) предназначенные для использования в деятельности, облагаемой НДС (прямые затраты по облагаемым НДС операциям);

2) предназначенные для использования в деятельности, не облагаемой НДС (прямые затраты по не облагаемым НДС операциям);

3) предназначенные для обеспечения деятельности организации в целом, которые однозначно нельзя отнести к какому-то определенному виду деятельности (косвенные или общехозяйственные расходы).

Примечание. Законодательство о налогах и сборах не определяет порядок ведения раздельного учета затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг). Поэтому налогоплательщик должен самостоятельно разработать способы ведения такого учета, которые бы обеспечивали полноту и достоверность данных о затратах, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), облагаемой и не облагаемой налогом на добавленную стоимость, закрепив их в своей учетной политике для целей налогообложения.

НДС, уплаченный по товарам (работам, услугам), имущественным правам, относящимся к первой группе, принимается к вычету в общеустановленном порядке.

"Входной" НДС, относящийся к товарам (работам, услугам), имущественным правам второй группы, к вычету не принимается, а учитывается в их стоимости. Его даже не нужно отдельно выделять на счете 19. Эти суммы НДС в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) отражаются на тех счетах бухгалтерского учета, на которых отражается стоимость этих товаров (работ, услуг).

Суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам третьей группы принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав в той пропорции, в которой эти товары (работы, услуги), имущественные права используются для осуществления облагаемых НДС операций (освобождаемых от НДС операций).

К товарам (работам, услугам) третьей группы относятся, как правило, те товары (работы, услуги), стоимость которых списывается в качестве управленческих расходов на счета 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу".

Однако в зависимости от специфики деятельности организации к таким товарам (работам, услугам) могут быть отнесены и те, которые отражаются на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Пропорция рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых (облагаемых) НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Примечание. Поскольку налоговым периодом по НДС для всех налогоплательщиков является квартал, распределение сумм "входного" НДС между облагаемыми и не облагаемыми НДС видами деятельности осуществляется всеми налогоплательщиками по итогам текущего квартала на основании данных о выручке за квартал.

Обратите внимание! При определении пропорции в расчет следует включать не все суммы, не облагаемые НДС, а лишь те, которые являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, не облагаемых НДС.

Так, например, если организация выдает сторонним лицам процентные займы, то в налоговую базу по НДС не включается как сама сумма займа, так и сумма процентов. При этом сумма займа не облагается НДС, поскольку она в принципе не является объектом налогообложения по этому налогу. А вот сумма процентов для целей НДС квалифицируется как выручка от оказания финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме, которая освобождается от НДС на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ (Письмо Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-07/40). Поэтому при расчете пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ в состав выручки по операциям, не облагаемым НДС, включаются лишь суммы процентов, начисленные на сумму займа. Само тело займа в расчете пропорции участия не принимает.

Если организация получает доходы от участия в уставных капиталах других организаций, то такие доходы тоже НДС не облагаются, поскольку они не являются объектом налогообложения по НДС в свете положений ст. 146 НК РФ. Поэтому такие доходы не включаются в расчет при определении пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ (Письмо Минфина России от 03.08.2010 N 03-07-11/339).

При расчете пропорции неизбежно возникает вопрос о том, как учитывать выручку от облагаемых НДС операций: с учетом НДС или без?

В п. 4 ст. 170 НК РФ об этом не сказано ни слова, поэтому формально налогоплательщик может решить этот вопрос самостоятельно.

Однако нужно иметь в виду позицию налоговых органов, которые считают, что для обеспечения сопоставимости выручка при расчете пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ должна приниматься в расчет без учета НДС (см. Письмо МНС России от 19.01.2004 N 03-1-08/111/18). Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (Письма от 26.06.2009 N 03-07-14/61 и от 29.10.2004 N 03-04-11/185).

Поэтому тем, кто для расчета пропорции берет выручку с учетом НДС, спора с налоговым органом не избежать. При этом нужно учитывать, что суд, скорее всего, такие действия не поддержит. Дело в том, что данный вопрос был рассмотрен Президиумом ВАС РФ, который, как и налоговики, пришел к выводу, что при определении пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, необходимо применять сопоставимые показатели. А сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), без учета налога на добавленную стоимость (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7185/08).

Соответственно, теперь, рассматривая подобные дела, судьи будут учитывать правовую позицию ВАС РФ и принимать аналогичные решения (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 25.03.2009 N Ф09-1618/09-С2).

Примечание. Чтобы избежать спора с налоговым органом, при расчете пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, размер выручки по облагаемым НДС операциям нужно определять без учета НДС.

Проиллюстрируем порядок ведения раздельного учета "входного" НДС на конкретном примере.

Пример 6.1. Организация осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции.

В целях ведения раздельного учета на счете 19 выделены 2 субсчета: 19/1 - для учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), предназначенным для осуществления облагаемых НДС операций;

19/2 - для учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС.

В I квартале 2011 г. были осуществлены следующие операции:

Итак, в I квартале организацией осуществлялись операции, облагаемые (реализация товаров) и не облагаемые НДС (реализация медицинской техники).

Выручка от облагаемых НДС операций (без НДС) - 100 000 руб.

Выручка от не облагаемых НДС операций - 50 000 руб.

В течение квартала на счете 19 отражались следующие суммы "входного" НДС:

36 000 руб. (19/1) - НДС по товарам, приобретенным для перепродажи. Эта сумма в полном объеме предъявляется к вычету в общеустановленном порядке, поскольку товары предназначены для осуществления облагаемых НДС операций. Поэтому при наличии должным образом оформленного счета-фактуры поставщика организация в I квартале имеет право предъявить к вычету "входной" НДС по приобретенным товарам в сумме 36 000 руб.:

Д-т счета 68 - К-т счета 19/1 - 36 000 руб. - НДС по приобретенным товарам предъявлен к вычету;

1980 руб. (19/2) - НДС по приобретенному копировальному аппарату. Аппарат приобретен для бухгалтерии, поэтому можно утверждать, что он будет использоваться для нужд организации в целом (т.е. для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций). Следовательно, НДС в сумме 1980 руб. подлежит распределению между облагаемыми и необлагаемыми операциями;

9000 руб. (19/2) - НДС по аренде офиса. Эта сумма также должна распределяться между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями по тем же основаниям, что и НДС по копировальному аппарату.

В результате на счете 19/2 получаем сумму "входного" НДС, которая подлежит пропорциональному делению между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями:

1980 руб. + 9000 руб. = 10 980 руб.

Рассчитаем долю не облагаемых НДС операций в общем объеме реализованных за квартал товаров (работ, услуг). Она составляет 33,3% (50 000 руб. : (50 000 руб. + 100 000 руб.) x 100%).

Соответственно, доля облагаемых НДС операций - 66,7%.

Теперь мы можем определить, какая сумма НДС подлежит вычету, а какая - отнесению на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Распределяем "входной" НДС в сумме 10 980 руб. между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями:

3656 руб. (10 980 руб. x 0,333) - эта сумма приходится на не облагаемые НДС операции и к вычету не принимается;

7324 руб. (10 980 руб. x 0,667) - эта сумма приходится на облагаемые НДС операции и, следовательно, подлежит вычету.

Сумма НДС, приходящаяся на не облагаемые НДС операции (3656 руб.), складывается из двух сумм: НДС по аренде и НДС по копировальному аппарату. К моменту расчета пропорции и сумма арендной платы, и стоимость копировального аппарата уже списаны на счет 26. Поэтому сумма НДС, подлежащая включению в их стоимость, списывается на тот же счет - счет 26.

После всех произведенных расчетов последним днем марта в бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующие проводки:

Д-т счета 68 - К-т счета 19/2 - 7324 руб. - на основании произведенного расчета сумма НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, предъявлена к вычету;

Д-т счета 26 - К-т счета 19/2 - 3656 руб. - на основании произведенного расчета сумма НДС, относящаяся к не облагаемым НДС операциям, списана в состав общехозяйственных расходов .

--------------------------------

В целях налогообложения прибыли эта сумма учитывается в составе косвенных расходов как составная часть общехозяйственных расходов (Письмо ФНС России от 27.05.2009 N 3-1-11/373@).

При ведении раздельного учета "входного" НДС книга покупок заполняется следующим образом.

Счета-фактуры по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС, регистрируются в книге покупок сразу же, в момент поступления, на полную сумму НДС (если, конечно, нет никаких претензий к их оформлению).

Счета-фактуры по товарам (работам, услугам), приобретенным для не облагаемых НДС операций, в книге покупок вообще не регистрируются (они просто подшиваются в журнал учета полученных счетов-фактур).

Счета-фактуры по товарам (работам, услугам), которые используются и для облагаемых, и для не облагаемых НДС операций, регистрируются в книге покупок только на ту сумму налога, которая может быть предъявлена к вычету в данном налоговом периоде на основании произведенного расчета (п. 8 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

Примечание. В течение всего квартала все счета-фактуры, участвующие в расчете пропорции по п. 4 ст. 170 НК РФ, нужно собирать отдельно и в книге покупок не регистрировать. По окончании квартала производится расчет пропорции. После этого все собранные счета-фактуры регистрируются в книге покупок, но не на полную сумму, а только в той части, которая принимается к вычету на основании произведенного расчета.

Пример 6.2. В условиях рассмотренного выше примера 6.1 предположим, что в I квартале в организацию поступили три счета-фактуры:

1) по товарам - счет от 17.03.2011 N 2 на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб.;

2) по копировальному аппарату - счет от 18.02.2011 N 3 на сумму 12 980 руб., в том числе НДС - 1980 руб.;

3) по арендной плате - счет от 31.03.2011 N 12 на сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

В книге покупок в I квартале регистрируются все три счета-фактуры:

1) от 17.03.2011 N 2 - на всю сумму НДС в размере 36 000 руб. (этот счет-фактура регистрируется в книге покупок сразу после принятия к учету товаров);

2) от 18.02.2011 N 3 - на сумму НДС в размере 1321 руб. (регистрируется 31 марта на основании произведенного расчета: 1980 руб. x 0,667 = 1321 руб.);

3) от 31.03.2011 N 12 - на сумму НДС в размере 6003 руб. (регистрируется 31 марта на основании произведенного расчета: 9000 руб. x 0,667 = 6003 руб.).

<< | >>
Источник: Т.Л. Крутякова. НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ. 2011

Еще по теме 6.1. Общие правила ведения раздельного учета:

  1. 6.5. Особенности ведения раздельного учета при осуществлении операций с векселями
  2. Когда возникает необходимость ведения раздельного учета
  3. 28.4. Основные правила ведения бухгалтерского учета
  4. 7. ПРАВИЛА ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
  5. 6.4. Последствия отсутствия раздельного учета
  6. 50. ПОНЯТИЕ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИИ. ФОРМЫ ВЕДЕНИЯ УЧЕТА
  7. 6.3. Пять процентов, которые освобождают от раздельного учета
  8. 6. Метод бухгалтерского учета. Документы и формы ведения бухгалтерского учета
  9. § 5. Правила ведения кассовых операций
  10. § 3. Правила ведения кассовых операций
  11. § 3. Правила ведения кассовых операций
  12. Нормативное регулирование ведения учета расчетных операций
  13. 10.6. Особенности компьютеризированного ведения учета кассовых операций
  14. § 2. Общие правила формирования бюджета
  15. Общие правила применения мер административной ответственности
  16. § 5. Общие правила исполнения
  17. § 1. Принципы и общие правила конституционного судопроизводства
  18. Полномочия и общие правила деятельности
  19. 2.1. Общие правила исчисления НДС при безвозмездной передаче