8.1. Общие правила исполнения обязанностей налогового агента по НДС

В соответствии со ст. 161 НК РФ налоговым агентом по НДС признается лицо, которое:

1) на территории РФ приобретает товары (работы, услуги) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах;

2) арендует государственное имущество у органа государственной власти и управления (органа местного самоуправления, казенного учреждения);

3) приобретает государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, составляющее государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющее муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования;

4) реализует на территории РФ конфискованное имущество, имущество, реализуемое по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством Российской Федерации), бесхозяйные ценности, клады;

5) выступая в роли посредника, участвующего в расчетах, реализует на территории РФ товары (работы, услуги), имущественные права иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

6) являясь судовладельцем, совершает операции, указанные в п.

Внимание! Возникновение у организации (предпринимателя) обязанностей налогового агента по НДС не обусловлено наличием у него статуса плательщика данного налога. Поэтому налоговыми агентами по НДС признаются в том числе и лица, не являющиеся плательщиками НДС или освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика.

При исполнении обязанностей налогового агента по основаниям, перечисленным выше, в п. п. 1, 2, 3 и 6, налоговый агент должен удержать налог из доходов, выплачиваемых налогоплательщику, и перечислить его в бюджет.

При этом, если налоговый агент является плательщиком НДС, он получает право на вычет суммы НДС, удержанной из доходов налогоплательщиков и уплаченной им в бюджет (при условии, что приобретенные им товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой НДС).

Лица, признаваемые налоговыми агентами по основаниям, перечисленным выше в п. п. 4 и 5, должны "накручивать" НДС на стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) и уплачивать его в бюджет в общеустановленном порядке (либо в момент получения аванса от покупателя, либо в момент отгрузки товаров (работ, услуг), в зависимости от того, что произошло раньше) (п. 15 ст. 167 НК РФ).

При этом суммы НДС, уплаченные налоговым агентом в бюджет, к вычету у него не принимаются. При реализации товаров (работ, услуг) конечным покупателям (при получении от них предоплаты) налоговый агент выписывает им счета-фактуры, в которых указывает сумму НДС, начисленную на стоимость реализуемых товаров (исчисленную с суммы предоплаты). На основании этих счетов-фактур вычетами пользуются покупатели товаров (работ, услуг).

* * *

По общему правилу налоговый агент производит уплату НДС в бюджет по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ) в общеустановленном порядке - равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за тем кварталом, в котором возникло соответствующее обязательство перед бюджетом.

При этом в срок до 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, налоговый агент представляет в налоговый орган декларацию по НДС, заполняя в ней разд. 2.

Обратите внимание! Если налоговый агент является плательщиком НДС, то вполне может возникнуть ситуация, когда по итогам налогового периода у него как у налогового агента появилась обязанность уплатить НДС в бюджет, но при этом по его лицевому счету налогоплательщика имеется переплата по НДС.

Можно ли зачесть эту переплату в счет уплаты налога, подлежащего перечислению в рамках исполнения обязанностей налогового агента?

Налоговые органы считают, что нельзя.

Например, организация - плательщик НДС имеет переплату по НДС. При этом у нее возникает обязанность уплатить в бюджет НДС в связи с арендой государственного имущества. В Письме УМНС России по г. Москве от 27.08.2003 N 20-08/46737 указано, что организация в такой ситуации не имеет права зачесть имеющуюся переплату в счет уплаты НДС, подлежащего перечислению в бюджет в рамках исполнения обязанностей налогового агента. Эта сумма НДС должна быть в полном объеме перечислена в бюджет.

Аналогичные разъяснения можно найти в частных ответах чиновников на запросы налогоплательщиков.

Однако арбитражные суды смотрят на эту проблему иначе.

Так, ФАС Уральского округа, рассматривая подобную ситуацию, пришел к выводу, что положения ст. 78 НК РФ позволяют зачесть переплату по НДС, возникшую у налогоплательщика, в счет уплаты этого же налога, которая производится этим налогоплательщиком при исполнении обязанностей налогового агента (см. Постановление от 27.08.2007 N Ф09-6967/07-С2). Причем правомерность этого решения подтверждена ВАС РФ (Определение от 20.12.2007 N 17039/07).

Аналогичное решение принял ФАС Дальневосточного округа, признав, что если одно и то же лицо является и налоговым агентом, и налогоплательщиком, то ст. 78 НК РФ позволяет зачесть переплату по НДС, образовавшуюся как у налогоплательщика, в счет погашения задолженности как налогового агента, и наоборот (Постановление от 23.11.2005 N Ф03-А59/05-2/3358).

Подобные решения можно найти и в практике ФАС других округов (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 08.07.2009 N КА-А40/5895-09, ФАС Поволжского округа от 10.04.2007 N А72-8186/2006, ФАС Северо-Кавказского округа от 26.04.2007 N Ф08-2139/2007-897А, ФАС Центрального округа от 10.07.2007 N А09-7334/06-24, ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2008 N А56-12605/2007).

Обратите внимание! Для тех лиц, которые признаются налоговыми агентами в связи с приобретением работ (услуг) у иностранных лиц, предусмотрен особый порядок уплаты НДС.

Налог в этом случае должен быть перечислен в бюджет одновременно с суммой, перечисляемой иностранному партнеру. В соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ налоговый агент должен сдавать в банк сразу две платежки: одну - на перечисление денег иностранному лицу, вторую - на перечисление удержанной из доходов иностранного лица суммы НДС в бюджет.

Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного контрагента, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.