3.1. Налог на добавленную стоимость

Введение НДС в нашей стране совпало с началом проведения масштабной экономической реформы, внедрением в экономику рыночных отношений, переходом к свободным ценам на большинство товаров, работ, услуг. В настоящее время НДС в России является не только основным косвенным налогом, но и главным в формировании доходной части бюджетов всех уровней.

НДС регламентируется гл. 21 НК РФ с изменениями и дополнениями (в ред. от 07.07.03 г. № 117-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также признании утратившими силу некоторых законодательных актов»; 08.12.03 г. № 163-Ф3 «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах»; 20.08.04 г. № 109 -ФЗ «О внесении изменений в статьи 146, 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»).

НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и реализации товаров (работ, услуг).

Добавленной стоимостью является разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных благ, отнесенных на себестоимость и издержки обращения. Учитывается увеличение стоимости на всех стадиях производства товаров (работ, услуг), налог вносится по мере их реализации.

НДС автоматически приплюсовывается к цене реализации и компенсируется посредством увеличения розничной цены товаров.

Для расчета НДС в налоговое производство введено применение счетов-фактур. Это приблизило отечественную практику налогообложения к инвойсному методу или методу зачета по счетам (табл.3.)

Налогоплательщиками данного налога являются:

организации;

индивидуальные предприниматели;

лица, признаваемые плательщиками налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ (текст принят ГД 25 апреля 2003 г.).

Не являются плательщиками НДС организации и индивидуальные предприниматели (кроме налогоплательщиков акцизов), у которых налоговая база по НДС в течение 3 предшествующих последовательных календарных месяцев не превысила без НДС и налога с продаж 1 млн руб. (ст.145 НК). Эта норма не применяется в отношении лиц, осуществляющих ввоз товаров на таможенную территорию России. Освобождение от уплаты НДС предоставляется налогоплательщику сроком на год и может быть продлено.

Объектом налогообложения признаются следующие операции (ст. 146 НК РФ):

реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ;

передача на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;

выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

ввоз товаров на таможенную территорию РФ. Характерно, что законодательство не признает реализацией товаров достаточно большое количество операций. Это операции, связанные с обращением валюты; передача имущества правопреемникам; наследование имущества и др.

Для понимания сути объекта обложения НДС необходимо установить, что подразумевается под реализацией товаров, работ, услуг.

Исходя из положений налогового законодательства реализацией товаров, работ или услуг организацией или предприятием является соответственно передача на возмездной основе (в том числе товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в отдельных случаях, предусмотренных законодательством, - и на безвозмездной основе.

При этом товаром считается предмет, изделие, продукция, в том числе производственно-технического назначения, недвижимое имущество, включая здания и сооружения, а также электро- и теплоэнергия, газ, вода.

К работам как объектам обложения НДС относятся: объемы реализации строительно-монтажных, ремонтных, научно- исследовательских, технологических, проектно-изыскательских, реставрационных и других видов работ.

Услуги в качестве объекта обложения НДС - это выручка от оказания лю-бых платных услуг, кроме сдачи земли в аренду (транспортные услуги, погруз-ка и хранение товаров, посреднические услуги, а также услуги, связанные с поставкой товаров, услуги связи, бытовые, жилищно-коммунальные услуги, физкультура и спорт, реклама, услуги по сдаче в аренду имущества и недвижимости, в том числе по лизингу, и т.д.).

С 2004 г. облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке услуги по техническому обслуживанию, текущему и капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемые за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов, а также услуги по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду).

Бесплатная безвозмездная передача товаров в рекламных целях облагается НДС.

Законодательство определяет и те операции, которые не могут быть объектом обложения НДС (п. 2 ст. 146 НК

РФ).

К ним относятся:

Операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).

Передача основных средств, нематериальных активов и (или)иного имущества организации ее правопреемнику при реорганизации этой организации и некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

Передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.

Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Операции по реализации земельных участков (долей в них).

Вместе с тем введено ключевое понятие «место реализации товаров и услуг», используемое при исчислении НДС. Таковым считается территория Российской Федерации, если товар находится на ней, не отгружается и не транспортируется или товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на этой территории. Объектом обложения НДС является реализация товаров на территории России.

Облагаемый оборот определяется исходя из продажной стоимости товаров, работ и услуг без включения в них налога на добавленную стоимость. Для целей налогообложения под продажной ценой понимается цена, указанная сторонами сделки.

В облагаемый оборот также включаются:

денежные средства, полученные предприятием, если их получение связано с расчетами по оплате товаров, в том числе суммы авансовых и иных платежей, поступивших в счет предстоящих поставок или частичной оплаты за реализованные товары;

суммы, полученные в виде процента по векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного исходя из ставки рефинансирования Банка России;

суммы, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение хозяйственных договоров, в части превышения над суммами санкций, рассчитанных в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России.

При оказании посреднических услуг облагаемым оборотом является сумма дохода, полученного в виде надбавок или вознаграждений.

У заготовительных, снабженческо-сбытовых, торговых и других предприятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам поручения и комиссии, облагаемый оборот определяется исходя из стоимости реализуемых товаров без НДС.

По товарам, ввозимым на территорию РФ, в налогооблагаемую базу входят: таможенная стоимость товара, таможенная пошлина, а по подакцизным товарам - сумма акциза.

Предприятие самостоятельно определяет момент реализации товаров для целей налогообложения. Если в учетной политике для целей налогообложения моментом реализации является отгрузка, то датой возникновения налогового обязательства при расчете НДС является ранняя из следующих дат: а) день отгрузки товара (выполнение работ, оказание услуг); б) день оплаты товаров (работ, услуг); в) день предъявления покупателю счета-фактуры. Организации, установившие в учетной политике момент реализации по оплате товаров, определяют возникновение налогового обязательства по мере поступления денежных средств за отгруженные товары.

Льготы

Не являются плательщиками налога:

организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие в установленном порядке на уплату единого

налога на вмененный доход в сфере деятельности, по которой они перешли на уплату единого налога;

организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности (за исключением случаев, предусмотренных ст. 161 НК РФ, когда организации исполняют обязанность по удержанию налога у источника выплати уплаты его в бюджет, т.е. выполняют обязанности налогового агента);

сельскохозяйственные товаропроизводители, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога;

с 01.01.03 г. в связи со вступлением в действие гл. 26.2 НК РФ не являются плательщиками также предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения. Перечень операций, не подлежащих обложению НДС, определен ст.

Не подлежат налогообложению, например, следующие операции (ст. 149 НК):

сдача в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ;

реализация медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, в т.ч. врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг;

услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, занятия с несовершеннолетними детьми в кружках и секциях;

реализация продуктов питания, произведенных столовыми при учебных, медицинских заведениях, полностью или частично финансируемых из бюджета;

услуги по перевозке пассажиров транспортом общего пользования (кроме такси);

ритуальные услуги, работы по изготовлению надгробных памятни-ков и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей;

услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;

товары, помещенные под таможенный режим магазина беспошлинной торговли;

оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме;

реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них;

передача товаров (выполнение работ и услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях);

банковские операции (за исключением инкассации);

услуги, оказываемые учреждениями образования, культуры, искусства и т. д.

Формирование налоговой базы

Выручка от реализации определяется исходя из доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров. Учитываются все доходы, полученные как в денежной, так и в натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Если при реализации товаров применяются различные налоговые ставки, налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам.

Порядок и особенности определения налоговой базы зависят от вида реализации или вида договора между сторонами сделки. Например, при реализации товаров, работ и услуг налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров с учетом акцизов за вычетом НДС и налога с продаж.

Установлен порядок формирования налоговой базы при совершении операций по передаче товаров для собственных нужд, выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления, а также при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса.

Налоговый период - календарный месяц; квартал - для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки (без НДС), не превышающими 1 млн руб.

Налоговые ставки. Существует три вида ставок по НДС, а именно: 0; 10 и 18 % (до 1 января 2004 г. - 20 %).

Налогообложение по нулевой ставке производится при реализации товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза; услуг по перевозке товаров, пассажиров и багажа за пределы территории РФ.

Налогообложение по пониженной 10%-ной ставке применяется при реализации: продовольственных товаров (мясо, молоко, яйца, сахар, соль, овощи, крупа, мука и т. д.); товаров детского ассортимента; научной книжной продукции, на редакционные и издательские услуги, а также на лекарства и изделия медицинского назначения.

Налогообложение по общей 18%-ной ставке производится при реализации всех товаров, работ и услуг, не упомянутых выше.

Законодательно установлены так называемые расчетные ставки НДС, которые используют организации розничной торговли, общественного питания и другие предприятия, получающие доход в виде разницы в ценах, наценок, надбавок. Алгоритм определения расчетной ставки достаточно прост: НДС = (НДС х 100) / (100 + НДС). Так, в зависимости от размера основной ставки (18 %) и пониженной ставки (10 %) размеры расчетных ставок составляют соответственно 15,25 и 9,09 %.

Порядок исчисления налога

Сумма налога начисляется отдельно по каждой подлежащей налогообложению операции как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Общая сумма подлежащего уплате налога образуется путем сложения сумм налога, исчисленного по каждой операции, по итогам каждого налогового периода, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы НДС расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Момент определения налоговой базы в зависимости от принятой учетной политики является:

для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, услуг).

Счет-фактура и налоговые вычеты

Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов- фактур, книги покупок и книги продаж, за исключением положений, предусмотренных п. 4 ст. 169 НК РФ, порядок ведения которых устанавливается Правительством РФ.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установ-ленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения и временного ввоза.

Если организация является налогоплательщиком НДС, то сумму налога, перечисленную поставщикам, можно принять к вычету. Для этого необходимо, чтобы товар (работа, услуга) был оплачен, приобретен для операций, облагаемых НДС, и в наличии был счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ.

Согласно ст. 172 НК РФ возмещать НДС можно только на основании счетов-фактур, выставленных продавцом. Поэтому, если организация приобрела товары (работы, услуги) за наличный расчет, кроме чека ККТ, (контрольно- кассовой техники) для возмещения НДС еще необходим счет-фактура. При отсутствии счета-фактуры возмещать НДС из бюджета нельзя. К вычету нельзя также применять НДС по товарам (работам и услугам), оплаченным третьими лицами, так как ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы НДС, которые непосредственно предъявлены налогоплательщику и которые он фактически оплатил.

Многие организации выступают налоговыми агентами по аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ или муниципального имущества и должны перечислять в бюджет суммы НДС с одновременным внесением арендной платы. Если организация - налоговый агент имеет освобождение от НДС по ст. 145 НК РФ, то она все равно должна будет исчислить и уплатить НДС с суммы аренды. Однако возместить уплаченный НДС организация не имеет права, так как п. 3 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что право на вычет имеют покупатели - налоговые агенты, исполняющие обязанности налогоплательщиков.

В то же время новая редакция методических рекомендаций предоставляет организациям возможность зачесть налог на добавленную стоимость по командировочным расходам без счета-фактуры. Это относится к расходам на оплату услуг гостиниц в период служебной командировки, на оплату услуг по перевозке работника к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование постельных принадлежностей в поездах. Основанием для налогового вычета налога на добавленную стоимость по означенным расходам может являться бланк строгой отчетности или проездной документ (билет на поезд, самолет и т. д.), которые сотрудник должен приложить к авансовому отчету.

Зачесть «входной» налог на добавленную стоимость организация может только в том случае, если в бланках строгой отчетности сумма налога выделена отдельной строкой (см. Письмо Минфина РФ от 04.12.03 г. № 04-03-11/100).

Если в бланке строгой отчетности налог на добавленную стоимость не выделен, то на основании подп.12 п.1 ст.264 НК РФ вся сумма затрат по командировке относится на текущие расходы организации.

Часто организации оплачивают стоимость приобретенных товаров с рассрочкой. Этот вид сделки называется коммерческим кредитом. При оформлении такого кредита предусматривается уплата процентов за пользование кредитом. Проценты по нему увеличивают сумму кредиторской задолженности перед поставщиком и включаются в оборот, облагаемый НДС. На сумму НДС по процентам коммерческого кредита продавец должен выставить счет- фактуру. В этом случае у покупателей товаров НДС, уплаченный по процентам, подлежит вычету.

При строительно-монтажных работах для собственного потребления вся стоимость строительно-монтажных работ облагается НДС. Суммы НДС подлежат вычету по объектам после того, как начисленные суммы будут уплачены в бюджет. Налог, который оплатила организация по строительно-монтажным работам подрядчику за выполненные работы, приобретенные материалы, подлежит вычету только после постановки на учет построенного объекта, т.е. в том месяце, когда организация начнет начислять амортизацию по вновь введенному объекту.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете- фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется в виде разницы между суммой НДС по реализованным товарам и услугам и произведенными из нее вычетами. Правильный расчет начисления НДС зависит также от точного выполнения других условий и требований законодательства. Охарактеризуем их.

В счете-фактуре за подписью руководителя и главного бухгалтера предприятия указываются: порядковый номер и дата выписки счета; наименование, адрес и индивидуальные налоговые номера (ИНН) поставщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; наименование, количество, цена и стоимость товара; суммы акциза налога с продаж, ставка и сумма НДС.

Учет счетов-фактур должен вестись в Журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, налогоплательщик также обязан составлять Книгу покупок и Книгу продаж. В первичных учетных и расчетных докумен-тах сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой. Если товары не облагаются налогом, на этих документах де-лается пометка «Без НДС».

Необходимо обеспечить учет всей суммы реализации за отчетный период в зависимости от принятого в учете предприятия метода определения момента реализации («по оплате» или «по отгрузке»).

В течение 5 дней со дня отгрузки товара (оказания услуг), включая день отгрузки, поставщик обязан выставить покупателю счет-фактуру, который является основанием для предъявления покупателем НДС к возмещению из бюджета (зачету).

Счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг, а также банками по банковским операциям и страховыми организациями, негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению.

Счета-фактуры также не составляются при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам).

Не выписываются счета-фактуры организациями, применяющими специальные налоговые режимы.

Порядок и сроки уплаты налога. Уплата налога производится по итогам каждого календарного месяца исходя из фактической реализации за истекший период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим.

В случае если выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превышает 1 млн руб. в месяц, налогоплательщик вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации товаров за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Если сумма произведенных вычетов окажется больше суммы НДС с реализованных товаров, то сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в данном налоговом периоде, принимается равной нулю. Оставшаяся сумма превышения вычетов направляется на погашение задолженности по НДС в последующие три налоговых периода, а также на уплату присужденных налогоплательщику штрафов, пени, сумм недоимок. Если в течение трех налоговых периодов сумма не была зачтена, она возвращается плательщику по его заявлению в течение двух недель с даты подачи заявления (при нарушении указанного срока начисляются проценты, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ).

По товарам и услугам, облагаемым НДС по ставке 0 %, возмещение из бюджета производится по отдельной налоговой декларации в течение трех месяцев с даты ее подачи.

Порядок возмещения налога

Согласно п. 1 ст. 176 НК РФ, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с п.п. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. Указанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогопла-тельщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, на уплату пе-ни, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налого-плательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет (п. 2 ст. 176 НК РФ).

Налоговые органы производят зачет самостоятельно.

Согласно п. 3 ст. 176 НК РФ по истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма НДС, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.

Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы налого-плательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение в соответствующий орган федерального казначейства, который и осуществляет возврат этих сумм посредством органов федерального казна-чейства в течение двух недель, считая со дня получения решения налогового органа. Если такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

При нарушении сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из 1/300 ставки рефинан-сирования Банка России за каждый день просрочки (п.3 ст. 176 НК РФ).