7.2. Использование ранее приобретенных товаров (работ, услуг) в операциях, не облагаемых НДС

Подпункт 2 п. 3 ст. 170 НК РФ обязывает восстанавливать "входной" НДС, если приобретенные товары (работы, услуги) начинают использоваться для осуществления операций, не облагаемых НДС.

Имеются в виду операции, перечисленные в п. 2 ст. 170 НК РФ, т.е. операции по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг):

- не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ;

- местом реализации которых не признается территория РФ (за исключением выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации российскими авиационными предприятиями в рамках миротворческой деятельности и осуществления международного сотрудничества в разрешении международных проблем гуманитарного характера в рамках Организации Объединенных Наций (в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к ним));

- операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (за исключением передачи в уставный капитал, передачи правопреемникам в рамках реорганизации, передачи участнику простого товарищества при выделе его доли).

--------------------------------

Порядок определения места реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС установлен в ст. ст. 147 и 148 НК РФ (см. с. 210).

Восстанавливать НДС нужно в том периоде, когда соответствующие товары (работы, услуги) стали использоваться для осуществления перечисленных выше операций.

Восстановлению подлежит вся принятая ранее к вычету сумма НДС.

Требование о восстановлении НДС относится и к основным средствам (нематериальным активам), по которым в момент приобретения был заявлен вычет, но которые впоследствии начали использоваться в операциях, не облагаемых НДС.

При этом восстанавливается не вся сумма НДС, предъявленная к вычету, а сумма, пропорциональная остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Внимание! Восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Пример 7.3. Организация, занимающаяся полиграфической деятельностью, в декабре 2010 г. приобрела партию бумаги стоимостью 1 180 000 руб. (включая НДС - 180 000 руб.).

Поскольку организация является плательщиком НДС и осуществляет виды деятельности, облагаемые НДС, вся сумма НДС по бумаге (180 000 руб.) была предъявлена к вычету.

В марте 2011 г. по решению руководства были отпечатаны рекламные листовки о деятельности организации, которые были бесплатно распространены в период проведения специализированной выставки. Для печати этих листовок была использована приобретенная в декабре 2010 г. бумага на сумму 30 000 руб. Стоимость розданных в рекламных целях листовок НДС не облагается (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поэтому организация должна восстановить НДС по бумаге, израсходованной на изготовление розданных листовок.

Сумма НДС, подлежащая восстановлению, - 5400 руб. (30 000 руб. x 0,18).

В бухгалтерском учете организации это отражается следующими проводками:

Декабрь 2010 г.:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - принята к учету приобретенная бумага;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражен НДС по приобретенной бумаге;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 180 000 руб. - "входной" НДС по бумаге принят к вычету.

Март 2011 г.:

┌─────────┐

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - │5400 руб.│ - СТОРНО на сумму НДС,

└─────────┘

подлежащую восстановлению в связи с использованием бумаги для

осуществления операций, не облагаемых НДС;

Д-т счета 26 (44) - К-т счета 19 - 5400 руб. - сумма восстановленного НДС отнесена на расходы.

Примечание. Восстановленную сумму налога необходимо отразить в книге продаж.

Так, в ситуации, рассмотренной в примере 7.3, в книге продаж нужно зарегистрировать счет-фактуру, который был получен от поставщика при приобретении бумаги, использованной для изготовления листовок.

Если для не облагаемых операций используются основные средства, по которым НДС был заявлен к вычету, сумма НДС, подлежащая восстановлению, рассчитывается исходя из остаточной стоимости этих основных средств без учета переоценки. Восстановленные суммы НДС не увеличивают стоимость основных средств, а относятся в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

В НК РФ это явно не указано, но остаточную стоимость основных средств, на наш взгляд, нужно определять по состоянию на начало того налогового периода (квартала), в котором основные средства стали использоваться для необлагаемых операций.

Если основное средство, по которому в полном объеме был заявлен вычет, начинает использоваться в необлагаемых НДС операциях не полностью, а частично, то НДС тоже нужно восстанавливать (Письмо Минфина России от 23.10.2007 N 03-07-08/308).

Но в этом случае восстанавливать нужно не всю сумму, относящуюся к остаточной стоимости, а только часть.

Для расчета суммы НДС, подлежащей восстановлению, нужно рассчитать пропорцию исходя из общей суммы выручки за налоговый период и суммы выручки, не облагаемой НДС. Этот момент в НК РФ никак не урегулирован, поэтому порядок расчета этой пропорции, на наш взгляд, нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения. Логично включать в расчет не все сумму выручки в целом по организации, а только ту выручку, которая относится к товарам (работам, услугам), изготовленным с использованием (прямым или косвенным) данных основных средств.

Очевидно, что объекты основных средств используются в деятельности организации в течение длительного периода времени. И может сложиться следующая ситуация.

Организация купила основное средство для использования в операциях, облагаемых НДС. Заявила НДС в полной сумме к вычету. Затем, через некоторое время, это основное средство было использовано для операций, не облагаемых НДС. Организация в установленном порядке восстановила часть ранее заявленной к вычету суммы НДС. А еще через некоторое время основное средство снова стало использоваться исключительно для облагаемых НДС операций. Может ли организация в этом случае снова заявить к вычету часть "входного" НДС?

По нашему мнению, не может, поскольку в Налоговом кодексе нет норм, позволяющих поступить таким образом.

Минфин России придерживается по этому вопросу такой же позиции (Письмо от 20.09.2007 N 03-07-08/270 доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 18.10.2007 N ШТ-6-03/787@).