8.2.2. Порядок применения вычета

Суммы НДС, удержанные налоговым агентом - покупателем из доходов иностранного налогоплательщика и фактически уплаченные в бюджет, могут быть предъявлены им к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Право на вычет возникает в следующих случаях:

- если налоговый агент является плательщиком НДС;

- товары (работы, услуги) приобретаются налоговым агентом для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС ;

- сумма НДС была уплачена налоговым агентом в бюджет;

- товары (работы, услуги) приняты к учету.

--------------------------------

Заметим, что НК РФ не содержит требования о том, чтобы стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) учитывалась в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Формально с этим не спорит и Минфин России (Письмо от 03.08.2010 N 03-07-08/220). Однако нужно иметь в виду, что на практике налоговые органы очень часто придерживаются прямо противоположного подхода.

Начисленные суммы налога, подлежащие вычету, отражаются в бухгалтерском учете налогового агента по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" и после фактической уплаты в бюджет списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") при условии, что оплаченные иностранному лицу товары (работы, услуги) приняты к учету.

Если налоговый агент производит оплату авансом, то сумма удержанного и уплаченного им в бюджет НДС предъявляется к вычету только после того, как оплаченные товары будут фактически получены (работы выполнены, услуги оказаны) .

--------------------------------

С 1 января 2009 г. налогоплательщики получили право заявлять НДС к вычету по мере перечисления авансовых платежей в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг). На наш взгляд, эта норма не распространяется на налоговых агентов, которые, как и прежде, имеют право на вычет только по мере принятия к учету соответствующих товаров (работ, услуг).

К вычету у налогового агента принимаются суммы НДС, исчисленные в рублях на дату осуществления расхода и фактически уплаченные в бюджет (Письмо Минфина России от 03.07.2007 N 03-07-08/170).

Выше мы упомянули о том, что налоговые агенты, приобретающие у иностранных лиц работы (услуги), уплачивают исчисленный в качестве налогового агента НДС в бюджет одновременно с перечислением средств иностранному контрагенту.

Возникает вопрос: может ли налоговый агент воспользоваться вычетом в том же квартале, в котором сумма НДС была перечислена им в бюджет?

Допустим, организация в январе производит оплату иностранному контрагенту за уже оказанные к этому моменту услуги. В соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ организация в январе одновременно с перечислением денег иностранному контрагенту производит уплату НДС в бюджет.

Получается, что в январе у организации уже выполнены все условия для вычета: услуги получены, налог в бюджет уплачен. Значит, организация при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет за I квартал, имеет полное право включить уплаченную в январе сумму НДС в состав налоговых вычетов.

Правомерность таких действий подтверждается и Минфином России (см. Письма от 13.01.2011 N 03-07-08/06, от 29.11.2010 N 03-07-08/334, от 15.07.2009 N 03-07-08/151, от 27.03.2008 N 03-07-08/71).

Пример 8.2. Между российской организацией (заказчик) и инофирмой (исполнитель) заключен договор на оказание консультационных услуг, необходимых для производственной деятельности российской организации. Местом реализации консультационных услуг является территория РФ (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), следовательно, их стоимость облагается НДС.

Стоимость услуг в соответствии с договором составляет 10 000 долл. США.

Акт приемки выполненных работ подписан сторонами в январе, оплата инофирме произведена в феврале. Курс доллара к рублю на дату подписания акта приемки выполненных работ составил 25 руб.

Сумма налога, подлежащая удержанию, составляет 1525,42 долл. США (10 000 долл. x 18 : 118).

Российская организация является плательщиком НДС, и приобретенные услуги используются для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Январь:

Д-т счета 20 - К-т счета 60 - 211 864,5 руб. - на дату подписания акта стоимость консультационных услуг (без НДС) признана в составе затрат (8474,58 долл. x 25).

Февраль:

Д-т счета 19 - К-т счета 68/Налоговый агент по НДС - 37 830,42 руб. - отражена сумма НДС, удержанная из стоимости консультационных услуг и подлежащая уплате в бюджет (1525,42 долл. x 24,8);

Д-т счета 60 - К-т счета 52 - 210 169,58 руб. - оплачена инофирме стоимость консультационных услуг за вычетом НДС (8474,58 долл. x 24,8);

Д-т счета 68/Налоговый агент по НДС - К-т счета 51 - 37 830,42 руб. - НДС, удержанный из доходов инофирмы, перечислен в бюджет;

Д-т счета 60 - К-т счета 91 - 1694,92 руб. - положительная курсовая разница в части стоимости услуг без НДС признана в составе прочих доходов;

Д-т счета 68/НДС - К-т счета 19 - 37 830,42 руб. - фактически уплаченный НДС принят к вычету.

При заполнении декларации по НДС за I квартал организация включает в ее состав разд. 2, в котором указывает сумму НДС, удержанную из доходов инофирмы и перечисленную в бюджет (37 830 руб.).

Кроме того, в разд. 3 декларации по НДС за I квартал организация укажет сумму вычета в размере 37 830 руб.

К сожалению, у Федеральной налоговой службы другое мнение относительно порядка использования вычета. Налоговики считают, что в рассмотренной ситуации налоговый агент вправе воспользоваться вычетом только в следующем налоговом периоде (см. Письма ФНС России от 07.09.2009 N 3-1-10/712@, от 07.06.2008 N 3-1-10/81@).

Соответственно, в условиях примера 8.2 вычет, по мнению ФНС России, должен быть заявлен в разд.

Налоговые органы на местах в большинстве случаев придерживаются позиции, изложенной в упомянутых Письмах ФНС. Поэтому, решая вопрос о том, когда заявлять вычет, нужно исходить из того, что право на вычет НДС в том периоде, когда он был фактически уплачен в бюджет, скорее всего, придется отстаивать в суде.

В этой связи отметим, что суды, рассматривающие такие споры, налоговиков не поддерживают.

Например, ФАС Поволжского округа указал на то, что налоговое законодательство не содержит условия о том, что вычет уплаченного налога можно заявить только в следующем налоговом периоде (Постановления от 02.06.2009 N А55-17122/2008 и от 12.05.2009 N А55-17120/2008).

К такому же выводу пришел ФАС Северо-Кавказского округа (Постановление от 09.08.2010 N А32-21695/2008-46/378-34/283-2010-11/1), указав на то, что налоговый агент в соответствии с НК РФ имеет право на вычет НДС в том периоде, в котором им произведено фактическое перечисление суммы НДС в бюджет.

Аналогичные решения можно найти в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 04.10.2010 N А27-1511/2010, ФАС Московского округа от 29.03.2011 N КА-А40/1994-11, от 19.01.2011 N КА-А40/17001-10.

* * *

Суммы налога, удержанные из доходов иностранного налогоплательщика и уплаченные в бюджет, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) в следующих случаях:

- приобретенные товары (работы, услуги) используются налоговым агентом при осуществлении операций, не подлежащих обложению НДС, по основаниям, предусмотренным п. п. 1 - 3 ст. 149 НК РФ;

- приобретенные товары (работы, услуги) используются налоговым агентом при осуществлении операций, местом реализации которых не является территория РФ;

- налоговый агент не является плательщиком НДС либо освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ;

- приобретенные налоговым агентом товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.

* * *

На практике возможна ситуация, когда обязанности налогового агента возникают у организации, выступающей в роли комиссионера (агента).

Если комиссионер (агент) приобретает у иностранного лица работы (услуги), местом реализации которых признается территория РФ, то он должен в полном соответствии с требованиями ст. 161 НК РФ удержать из доходов, перечисляемых иностранному поставщику, сумму НДС и перечислить ее в бюджет.

Обратите внимание! К вычету эту сумму НДС сможет заявить комитент (принципал) при условии, что приобретенные комиссионером (агентом) работы (услуги) используются комитентом (принципалом) в операциях, облагаемых НДС.

При этом у комитента (принципала) должны быть документы, подтверждающие уплату в бюджет суммы НДС комиссионером (агентом), а также документы, подтверждающие, что комитент (принципал) перечислил комиссионеру (агенту) эти суммы налога в составе средств на исполнение договора комиссии (агентского договора) (Письмо Минфина России от 04.04.2008 N 03-07-08/83).

По разъяснению Минфина России (Письмо от 18.01.2008 N 03-07-08/13), комиссионер, исполняющий обязанности налогового агента, должен выписать счет-фактуру с пометкой "за иностранное лицо", указав в строке 6 "Покупатель" этого счета-фактуры наименование своей организации. Первый экземпляр этого счета-фактуры комиссионер подшивает в журнал учета выданных счетов-фактур и регистрирует в своей книге продаж.

Второй экземпляр этого счета-фактуры комиссионер передает комитенту. Комитент, в свою очередь, регистрирует счет-фактуру, полученный от комиссионера, в своей книге покупок в том периоде, когда у него возникло право на вычет.