<<
>>

3.3. толкование норм налогового права: понятие и значение. способы, виды и стадии толкования

Применению норм налогового права предшествует толкование этих норм. Необходимость толкования вызвана тем, что норма права имеет не конкретный, а общий и абстрактный характер. Участники же налоговых отношений сталкиваются с отдельными конкретными жизненными или хозяйственными случаями.
Им необходимо выявить волю законодателя, выраженную в правовой норме. Кроме того, в законодательных и нормативно-правовых актах, регламентирующих порядок налогообложения, довольно часто встречаются недостатки сугубо технические, что порождает юридические коллизии, а это также вызывает потребность в тол-ковании правовых норм.

При этом толкование приобретает две формы:

уяснение смысла и содержания нормы субъектом налоговых отношений (толкование-уяснение);

письменные разъяснения по вопросам применения законо-дательства РФ о налогах и сборах (толкование-разъяснение).

Уяснение и разъяснение — две взаимосвязанные стороны единого процесса интерпретации правовых норм. Интерпретатор, прежде чем разъяснять содержание правовой нормы другим, должен уяснить ее смысл для себя. Это нужно для того, чтобы содержание нормативно-правового акта было понятно другим субъектам реализации права.

Традиционно при рассмотрении проблем толкования норм любой отрасли права виды толкования классифицируются по следующим критериям (табл. 3.2).

Таблица 3.2 Критерии классификации способов толкования норм права

Таблица 3.2

Критерии классификации способов толкования норм права

Указанные способы толкования правовых норм тесно связаны между собой. Для уяснения содержания нормы не всегда требуется использование их всех в одинаковой степени. Иногда правопри-менитель ограничивается лишь грамматическим толкованием. Однако в ряде случаев какой-либо один способ толкования не позволяет правильно уяснить содержание нормы. При этом следует использовать все указанные приемы толкования. Только их совместное применение способствует точному и правильному пониманию смысла правовой нормы.

Далее последовательно рассмотрим перечисленные виды толкования норм права применительно к интересам учебного курса «Налоговое право».

1. В зависимости от «технических» приемов проведения.

Грамматическое толкование. Воля законодателя, выраженная в правовой норме, представляется в словесной форме. Поэтому толкование нормы начинается с анализа текста нормативного установления. При толковании законов должны соблюдаться правила, необходимые для понимания всякого иного письменного текста. Эти правила вырабатываются особой отраслью филологии — герменевтикой, которую применительно к правовым текстам принято именовать юридической герменевтикой. Такое уяснение смысла правовых норм в соответствии с их текстуальным содержанием протекает в рамках грамматического толкования. Оно состоит в определении смысла отдельных слов, установлении лексических связей между ними по родам, падежам, числам и т.д.

В НК РФ нередко встречаются фразы в 10—15 строк. Согласовать их при их правоприменении зачастую бывает очень сложно. Практика изобилует примерами, когда именно такие нормы трактуются по-разному налогоплательщиками и налоговыми органами.

Впрочем, и арбитражные суды выносят по соответствующим спо-рам разные решения.

Следует особо подчеркнуть, что при анализе текста нормы налогового права требуются специальные знания терминов налогового права (например, «для целей налогообложения», «налоговый период», «пеня», «постоянное представительство» и т.п.). В ряде случаев в тексте акта по налогам и сборам применяют какой-либо термин, хотя в разных статьях смысл этого термина разный. Так, термин «налоговый вычет» используется в гл. 21—24 НК РФ и в каждой из этих глав смысл этого термина существенно различный.

Систематическое толкование. Зачастую уяснение нормы налогового права упрощается, если сопоставить ее с иными нормами налогового права, а также с нормами смежных отраслей права — гражданского, административного, бюджетного. В этом случае говорят о систематическом способе толкования.

Интерпретационный процесс включает уяснение содержания норм налогового права в их взаимной связи с учетом их места и значения в данном нормативном акте, правовом институте, отрасли, в системе федерального законодательства и законодательства субъектов РФ, всей системы права в целом, что составляет сферу действия систематического способа толкования.

Любая налогово-правовая норма — это составная часть системы налогового права и действует в тесной связи с другими его нормами. Поэтому, для того чтобы уяснить действительное содержание определенной нормы, необходимо установить ее логическую связь с другими нормами. Системность анализа норм налогового права обусловлена системностью права. Система налогового права — это не простая совокупность норм, где содержание и значение каждой отдельной нормы выводятся из самой себя, а система норм, в которой место, значение и содержание каждой отдельной нормы обусловлены многими другими нормами.

Создавая, применяя или толкуя каждую новую норму налогового права, следует учитывать все действующие нормы, так или иначе связанные с вводимой нормой, и не допускать ситуации, при которой одна норма была бы направлена на достижение одних целей, а другая — на достижение иных. Разрыв в целях налоговых норм может породить коллизию между ними. Систематическое же их толкование может способствовать выявлению наличия коллизий между нормами. Таким образом, важнейшим свойством самих налоговых норм является их совместимость друг с другом.

Систематическое толкование норм налогового права особенно важно для налогоплательщиков при проведении ими налоговой оптимизации. Действительно, стараясь минимизировать (вполне законное и объяснимое намерение) налоговые платежи по какому- либо конкретному налогу, следует быть готовым к тому, что платежи по другому налогу возрастут. Установление системных связей в правовой системе позволяет уточнить содержание используемой правовой нормы, правильно понять сферу ее действия, выяснить круг лиц, на которых распространяется действие данной нормы.

Без систематического способа толкования невозможно уяснить содержание большинства норм Особенной (второй) части вне связи с содержанием норм Общей (первой) части НК РФ.

Систематическое толкование предполагает выявление всех других налоговых норм, которые так или иначе могут повлиять на понимание содержания конкретной нормы налогового права. Впрочем, систематическое толкование может быть успешным лишь в том случае, если сама система налогового права является логически выдержанной, внутренне согласованной, последовательной в закреплении основных своих принципов.

Историко-политическое толкование. Каждая норма налогового права появляется как реакция на какие-либо реальные потребности жизненной или хозяйственной практики. Поэтому уяснить налоговую норму сложно без выяснения экономических, социальных, политических предпосылок ее появления. При историко-по- литическом толковании налоговая норма сравнивается с ранее действовавшими нормами. Все это может способствовать более глубокому выявлению того содержания, которое законодатель желал вложить в формулировку той или иной нормы.

Так, общественная потребность в развитии рыночных отношений в постсоветской России, в формировании широкой категории индивидуальных предпринимателей, в поддержке малого бизнеса объективно привели к установлению специальных налоговых режимов.

Еще один пример. Широкое развитие фондовых операций, а также кредитной системы в России объективно потребовали мер по поддержанию стабильности финансовых посредников, по-скольку от этого во многом зависит социально-экономическая стабильность в стране. Финансовые компании и банки для поддержания ликвидности своего баланса (способности своевременно отвечать по предъявляемым к ним требованиям контрагентами) прибегают к разным приемам, прежде всего используют принадлежащие им ценные бумаги, продавая их с обязательством обратного выкупа по истечении некоторого времени. Это — так называемые операции РЕПО. При их проведении иногда возникает доход, обложение которого осуществляется в особом порядке, регламентируемом нормами ст. 282 НК РФ.

Юридическое толкование. Специально-юридический способ уяснения нормы налогового права предполагает исследование технико-юридических средств и приемов изложения воли законодателя. Этот метод толкования представляет собой особый способ уяснения смыслового содержания налоговых норм. Он основан на профессиональных знаниях юридической науки и законодательной техники. Здесь предполагается применение юридического инструментария — теоретических знаний, позволяющих изучить содержательную сторону юридической конструкции налоговой нормы и технико-юридических средств. Зачастую только с помощью специальных юридических знаний возможно раскрытие точного смысла и содержания налоговых норм и тем самым обеспечение правильного применения закона.

Примером такого толкования служит формулирование налоговой нормы, элементы которой содержатся в различных статьях НК РФ, а нередко и в законодательных актах других отраслей права — административном, уголовном и др. «Собрать» норму налогового права так, чтобы все ее элементы (гипотеза, диспозиция и санкция) оказались вместе, и тем самым упростить ее правоприменение — профессиональная обязанность юриста.

При толковании норм налогового права юристы нередко прибегают к специальным приемам: используют налоговые презумпции, фикции, преюдиции, прецеденты решений арбитражных судов и судов общей юрисдикции, аналогии с нормами других отраслей права и т.д.

Так, если в случае возникновения налогового спора между налогоплательщиком и налоговым органом в связи со стоимостной оценкой налоговой базы в норме НК РФ не указано, учитывается ли в расчете сумма НДС, используется презумпция о том, что в любую сумму, связанную с расчетами за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги), включаются суммы НДС.

2. В зависимости от юридической силы разъяснений.

Официальное толкование. Оно дается правомочными органами государственной власти. Разъяснение налоговой нормы, даваемое такими органами, является обязательным для подведомственных органов и должностных лиц либо в некоторых случаях даже общеобязательным, т.е. для субъектов права, реализующих данную норму. Круг официальных налоговых интерпретаторов прямо устанавливается НК РФ.

Официальное толкование находит выражение в специальных интерпретационных актах. Их юридическая сила зависит от полномочий издающих органов. Такие акты представляют собой разъяснение содержания правовых норм, и, следовательно, они могут действовать только в единстве с теми нормативно-правовыми актами, в которых содержатся толкуемые юридические нормы.

В отечественной практике официальные разъяснения (инструкции, разъяснения, обзоры, методические указания) получили широкое применение и признание в сфере налогово-правово- го регулирования. Эти документы, не имея формально общеобязательной юридической силы, оказывают тем не менее значительное ориентационное влияние на участников налоговых правоотношений. В случае добровольного признания и длительного использования обнародованных правовых рекомендаций они приобретают характер устоявшейся практики, а затем и правовых обычаев, превращаясь в своеобразный источник налогового права. Многие из них выходят за рамки обычных рекомендаций и фактически воспринимаются субъектами налогового права как нормативные акты.

Интерпретационные акты в зависимости от их содержания и сферы распространения подразделяются на акты общего и индивидуального характера. Если акты общего действия имеют распространение на все случаи применения правовых норм, то интерпретационные акты индивидуального характера содержат указания по поводу применения нормы права к конкретным жизненным и хозяйственным ситуациям.

Аутентичное толкование дает орган, который и установил правовую норму. Акты такого толкования общеобязательны. Потребность в аутентичном толковании возникает тогда, когда обнаруживаются массовые факты неправильного толкования определенной налоговой нормы другими органами государственной власти как результат противоречия между тем, что намеревался установить законодатель, и тем, что вытекает из словесной формы выражения нормы. В таком случае законодатель издает правовой акт, разъясняющий ранее принятую норму.

Известно, что законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. НК РФ обладает статусом федерального закона и принимается федеральным законодателем. Интерпретационный акт принимается позже НК РФ. Для того чтобы он мог иметь в дальнейшем большую юридическую силу, чем НК РФ, и правомерно скорректировал бы норму НК РФ, этот акт также должен обладать статусом федерального закона. В противном случае этот акт не сможет порождать юридические последствия.

Впрочем, в последние годы актов аутентичного толкования федеральный законодатель не принимает. Разумеется, федеральные законы о внесении дополнений и изменений в НК РФ нельзя рассматривать как акт аутентичного толкования НК РФ.

Легальное толкование. Толкованием норм налогового права занимаются и уполномоченные государственные органы. Разъяснения налоговой нормы, даваемые таким органом, являются обяза-тельными для подведомственных органов и должностных лиц либо в некоторых случаях даже общеобязательными. Такое разъяснение называется официальным легальным толкованием нормы налогового права.

Прибегают к такому способу толкования, когда законодательный орган закрепляет в НК РФ обязанность других органов государственной власти разрабатывать правовые нормы, конкретизирующие общие положения Кодекса. Например, Минфин РФ обязан давать по запросам налогоплательщиков письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства. При этом такими разъяснениями обязаны руководствоваться налоговые органы.

Важно иметь в виду, что акты неаутентичного толкования имеют различную юридическую силу. Наибольшей юридической силой обладают акты органов законодательной власти и высших органов судебной власти. Их обязательная юридическая сила распространяется на значительный круг субъектов правоотношений. Акты толкования норм права, издаваемые правительством, министерствами и другими органами власти, имеют локальную значимость.

Нормативное толкование. По характеру действия официальное толкование может быть нормативным либо казуальным. Нормативное толкование представляет собой официальное разъяснение текста НК РФ компетентным органом власти, который обладает общим действием, т.е. имеет значение для всех случаев применения данной нормы и распространяется на неопределенный круг участников налоговых правоотношений. Это — разъяснение общего характера по определенным категориям налоговых ситуаций. Необходимость нормативного толкования объясняется неясностью текста нормы НК РФ и, как следствие, — неправильным пониманием ее смысла и содержания. Нормативное толкование является средством уточнения содержания нормы НК РФ.

Такое толкование представляет собой результат обобщения практики применения налоговых норм с целью обеспечения единообразного понимания и применения предписаний Кодекса. Актами нормативного толкования являются акты-разъяснения Конституционного Суда РФ, Минфина России, ФНС, руководящие разъяснения Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ. Так, Конституционный Суд РФ как орган конституционного контроля является органом власти, который вправе давать заключения о соответствии норм налогового законодательства положениям Конституции.

В соответствии с Конституцией РФ Высший Арбитражный Суд РФ дает разъяснения по вопросам судебной практики применения НК РФ и иных налоговых правовых актов арбитражными судами.

Нормативные разъяснения содержат общеобязательное толкование, сохраняющее свою силу для всех возможных будущих случаев применения данной нормы.

Казуальное толкование — это официальное разъяснение нормы налогового права по конкретным жизненным и хозяйственным ситуациям, официальное обязательное разъяснение нормы права в отношении только к конкретному казусу (ситуации). Устанавливаются юридические права и обязанности участников налоговых правоотношений в рамках конкретного правоотношения. Толкование осуществляется финансовыми, налоговыми, судебными и административными органами применительно к данному казусу. Оно имеет нормативное значение только для данного конкретного случая. Примером официального казуального толкования норм налогового права может служить судебное решение или приговор, в котором устанавливаются права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов в конкретном судебном деле.

Индивидуальное (казуальное) толкование властными субъектами актов налогового законодательства неизвестно другим отраслям права, в том числе и публично-правовым. Имеются в виду официальные разъяснениях по запросу налогоплательщиков о порядке исчисления и уплаты налогов. Более того, согласно ст. 111 НК РФ к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, относится, в частности, выполнение пла-тельщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Неофициальное толкование исходит от лиц, организаций и органов, не наделенных официальными полномочиями. Неофициальными является доктринальное и текущее толкование, под которыми понимаются разъяснения, исходящие от ученых-теоретиков и практикующих юристов и экономистов. Такое толкование — это разъяснение смысла налоговых норм, которое не носит директивного характера, оно не обладает юридической силой, не является обязательным для правоприменителей. Тем не менее неофициаль-ное толкование может существенно влиять на практику реализации норм налогового права, если своей обоснованностью способствует уяснению их содержания.

Доктринальное толкование исходит от научных работников и опирается на научные представления. Оно обычно дается в монографиях, статьях, комментариях к НК РФ и т.д. Такое разъяснение смысла правовых норм содействует глубокому и всестороннему пониманию смысла НК РФ, повышает уровень правосознания и правовой культуры налогоплательщиков, обеспечивает правиль-ную реализацию законодательных предписаний. Рекомендации теоретиков помогают также органам власти совершенствовать законотворческую и правоприменительную деятельность.

Текущее толкование — это еще одна разновидность неофициального толкования норм налогового законодательства. Это — обыденное и профессиональное толкование. Субъектами обыденного толкования, как правило, являются лица, не имеющие юридического и экономического образования. Обыденное толкование находим в публикациях и выступлениях граждан на налоговые темы. Профессиональное толкование осуществляют члены коллегий адвокатов и юрисконсульты, для которых разъяснение норм налогового права представляет собой профессиональную обязанность.

3. В зависимости от объема толкования.

Оно является следствием рассмотренных выше грамматического, систематического, исторического и других приемов уяснения. Это — выяснение соотношения смыслового содержания нормы налогового права с ее текстуальной (буквальной) формулировкой. Выясняется соотношение «смысла» и «буквы» НК РФ.

По общему правилу при толковании норм словесное выражение нормы НК РФ и ее действительное содержание по объему должны совпадать. В отдельных же случаях выявление смысла НК РФ с использованием ранее рассмотренных способов толкования возможно путем ограничительного либо расширительного толкования предписаний Кодекса. Действительное содержание нормы может быть уже или шире его словесной формулировки. Таким образом, по объему выделяют три разновидности толкования: буквальное, ограничительное и расширительное.

Буквальное толкование в точности соответствует формулировке нормы НК РФ, так как смысл правового предписания очевиден для всех правоприменителей. Так, из буквального толкования ст. 113, 115 НК РФ следует, что давностный срок привлечения к налоговой ответственности поглощает срок давности взыскания санкции, т.е. на момент вынесения решения юрисдикционного органа (налогового органа, суда) трехлетний срок со дня совершения правонарушения не должен истечь, а налоговый орган обязан принять решение о привлечении к ответственности или обратиться в суд с заявлением о взыскании санкции в пределах этого трехлетнего срока.

Однако чаще всего правоприменители сталкиваются со случаями, когда буквальное понимание тех или иных терминов, включенных в текст НК РФ, может привести к более широкому или, наоборот, более узкому толкованию нормы налогового законодательства, чем то содержание, которое изначально предполагал законодатель. Поэтому, осуществляя официальное толкование, упол-номоченный государственный орган, установив в тех или иных случаях несоответствие между словесной формой выражения правовой нормы и ее истинным содержанием, дает ее ограничительное или расширительное толкование.

Ограничительное толкование используется в ситуациях, когда действительное содержание правовой нормы уже, чем словесное выражение текста правовой нормы, так как по смыслу правового предписания видно, что законодатель стремился ограничить действие налоговой нормы более узкими рамками. Например, хотя из буквального толкования ст. 11 НК РФ следует, что обособленное подразделение возникает при создании «рабочих мест» (т.е. не менее двух), налоговые органы занимают другую позицию по данному вопросу. В письме МНС России от 29 апреля 2004 г. указывается, что создание организацией в том числе и одного рабочего места вне ее местонахождения является основанием признания наличия у организации обособленного подразделения. Иными словами, здесь налицо ограничительное толкование нормы права, сформулированной в НК РФ. Налоговые инспекции обязаны руководствоваться предписаниями вышестоящего органа. На налогоплательщиков же эта обязанность не распространяется, и они обязаны следовать буквальной трактовке НК РФ. В результате возникают споры между налогоплательщиком и налоговой инспекцией, которые может разрешить только арбитражный суд.

Расширительное толкование имеет место в тех случаях, когда действительный смысл и содержание правовой нормы шире, чем ее словесное выражение. Когда в тексте НК РФ использованы такие обороты, как «другие», «прочие», «иные», «и так далее», то это предполагает расширительное толкование текста Кодекса. Системный анализ текста НК РФ дает основание сделать вывод о том, что в современном отечественном налоговом праве преобладает разрешительный тип правового регулирования.

Впрочем, нередки случаи, когда налоговые органы в своей практической деятельности, а также давая письменные разъяснения норм законодательства, выходят за рамки нормы НК РФ, толкуя ее расширительно. Например, налоговый орган привлекает к ответственности по ст. 118 НК РФ «Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке» налогоплательщика при несообщении сведений об открытии, закрытии счета в банке всем налоговым органам, в которых он состоит на учете. Между тем в ст. 23 НК РФ «Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)» законодатель не конкретизировал место учета плательщика, куда он обязан сообщать об открытии, закрытии счета. Нормы налогового законодательства имеют императивный характер и расширительному толкованию не подлежат. Кроме того, все сомнения, противоречия и неясности налогового законо-дательства толкуются в пользу налогоплательщика. Следовательно, обязанность налогоплательщика сообщать об открытии, закрытии банковских счетов всем налоговым органам, в которых он состоит на учете, не установлена.

Ограничительное или расширительное толкование норм налогового права означает более узкое или широкое разъяснение отдельных терминов или выражений статей НК РФ.

В ряде случаев законодатель, чтобы не допустить неправильного применения правовых норм, указывает, какие нормы могут быть разъяснены расширительно, а какие — ограничительно. С этой целью в одних случаях законодатель дает исчерпывающий перечень квалифицирующих обстоятельств, а в других — предусматривает возможность расширительного толкования, предоставляя это право суду.

<< | >>
Источник: Н.В. Миляков. НАЛОГОВОЕ ПРАВО (Учебник). 2008 {original}

Еще по теме 3.3. толкование норм налогового права: понятие и значение. способы, виды и стадии толкования:

  1. Виды, способы толкования и усмотрение суда
  2. 5.5.1.2 Вторая часть замысла: Анализ-толкование понятия значения языкового выражения в терминах подразумевания
  3. Способы толкования договоров
  4. 3.3. Особенности толкования норм законодательства о налогах и сборах
  5. 3.1. понятие нормы налогового права, ее структура. нормы налогового права И статьи налогового кодекса российской федерации. виды налоговых норм И ИХ основные признаки
  6. Виды толкования по объему и судейское усмотрение.
  7. 5.5.1.1 Первая часть замысла: Анализ-толкование понятия подразумевания
  8. 4.2. ПОНЯТИЕ И ВИДЫ ИСТОЧНИКОВ (ФОРМ) НАЛОГОВОГО ПРАВА. СИСТЕМАТИЗАЦИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА: ПОНЯТИЕ И ВИДЫ (ИНКОРПОРАЦИЯ, КОНСОЛИДАЦИЯ, КОДИФИКАЦИЯ)
  9. § 6. Понятие и классификация норм налогового права
  10. § 6. Толкование международных договоров
  11. § 4. Соотношение норм налогового права и норм других отраслей права