<<
>>

Тема 4. УЧАСТНИКИ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ: НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ И ПЛАТЕЛЬЩИКИ СБОРОВ; НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ. ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО В НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЯХ

Кто признается налогоплательщиком и плательщиком сборов?

Согласно ч. 1 ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

В абзаце 2 п. 2 ст. 11 НК РФ указывается, что относится к организациям.

1. Российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом не имеют значения организационно-правовая форма и цели деятельности юридического лица. Российские организации, не обладающие статусом юридического лица, не признаются плательщиками налогов и сборов.

В соответствии с положениями ч. 2 ст. 19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов в порядке, предусмотренном НК РФ, по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Согласно п. п. 2, 3 ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации <1> (в ред. изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 2 февраля 2006 г. N 19-ФЗ, далее по тексту - ГК РФ) филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их части, в том числе функции представительства.

<1> Гражданский кодекс Российской Федерации от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ. Часть первая // СЗ РФ. 1994. N 32. Ст. 3301.

К иным обособленным подразделениям в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации относятся представительства. А в целях применения положений НК РФ обособленным подразделением организации по п. 2 ст. 11 НК РФ признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.

Следовательно, филиалы и иные обособленные подразделения российского юридического лица в соответствии с НК РФ не являются самостоятельными налогоплательщиками, а лишь выполняют функции юридического лица по уплате налогов. Невыполнение данной обязанности филиалом или иным обособленным подразделением российской организации влечет неблагоприятные правовые последствия для этой организации, то есть для российского юридического лица в целом. Это означает, что при нарушении налогового законодательства, которое было обнаружено при проведении налоговой проверки филиала или иного обособленного подразделения российского юридического лица, к налоговой ответственности привлекается это российское юридическое лицо, а не его филиал или иное обособленное подразделение.

2. Иностранные организации, к которым относятся иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, а также международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Согласно абз. 3 п. 2 ст. 11 НК РФ в целях налогообложения к физическим лицам относятся:

граждане РФ;

иностранные граждане. В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 62- ФЗ "О гражданстве Российской Федерации" <1> (в ред. изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 3 января 2006 г. N 5-ФЗ, далее по тексту - Федеральный закон о гражданстве) иностранный гражданин - это лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и имеющее гражданство (подданство) иностранного государства;

<1> Российская газета. 2002. 5 июня.

лица без гражданства. В соответствии со ст. 3 Федерального закона о гражданстве лицо без гражданства - это лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и не имеющее доказательства наличия гражданства иностранного государства.

В зависимости от продолжительности периода времени пребывания на территории Российской Федерации физические лица могут быть налоговыми резидентами и налоговыми нерезидентами, что, в свою очередь, может повлиять на порядок и условия налогообложения. Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Ранее, то есть до внесения изменений Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" <1> (далее по тексту - Федеральный закон N 137-ФЗ), физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации в соответствии с абз. 5 п. 2 ст. 11 НК РФ признавались физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. На основании подп. "г" п. 8 ст. 1 Федерального закона N 137-ФЗ абз. 5 п. 2 ст. 11 НК РФ утратил силу.

<1> Там же. 2006. 29 июля.

Если сравнить эти определения, видно, что до внесения изменений имело значение общее количество дней пребывания физического лица на территории Российской Федерации в календарном году и оно должно было превышать 183 дня, для того чтобы физическое лицо было признано налоговым резидентом, а сейчас 183 календарных дня считается в течение 12 следующих подряд месяцев.

В качестве самостоятельной категории налогоплательщиков - физических лиц выступают индивидуальные предприниматели, которыми в соответствии с абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. В НК РФ особо отмечается, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Согласно последним изменениям, внесенным Федеральным законом N 137-ФЗ, из состава понятия "индивидуальные предприниматели" были исключены частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Эти изменения обусловлены следующим.

Предпринимательская деятельность в соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ - это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

В статье 1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1 <1> (в ред. Федерального закона от 1 июля 2005 г. N 78-ФЗ) отдельно отмечается, что нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли, а связано это с тем, что нотариат в Российской Федерации призван обеспечивать в соответствии с Конституцией РФ, конституциями республик в составе Российской Федерации, Основами законодательства РФ о нотариате защиту прав и законных интересов граждан и юридических лиц путем совершения нотариусами предусмотренных законодательными актами нотариальных действий от имени Российской Федерации.

<1> Российская газета. 1993. 13 марта.

Адвокатская деятельность в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" <1> (в ред. изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 20 декабря 2004 г. N 163-ФЗ) также не признается предпринимательской, поскольку осуществляется в целях защиты прав, свобод и интересов физических и юридических лиц, а также обеспечения доступа к правосудию.

<1> СЗ РФ. 2002. N 23. Ст. 2102.

Таким образом, в связи с тем, что деятельность, осуществляемая частными нотариусами и адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, по сути своей не является предпринимательской, отнесение их к числу предпринимателей в целях налогообложения было не вполне корректным.

В заключение хотелось бы добавить, что по каждому налогу (сбору) конкретный перечень налогоплательщиков (плательщиков сборов) должен быть определен в соответствии с законом, поскольку согласно ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики (плательщики сборов) и элементы налогообложения.

Какие права имеют налогоплательщики и плательщики сборов?

При определении правового статуса налогоплательщиков и плательщиков сборов основополагающим моментом является установление в НК РФ их прав и обязанностей.

Перечень прав налогоплательщиков и плательщиков сборов приведен в ст. 21 НК РФ, в которую Федеральным законом N 137-ФЗ были внесены некоторые изменения.

В соответствии с п. 1 и п. 3 указанной выше статьи налогоплательщики и плательщики сборов (далее - налогоплательщики) имеют следующие права.

Как отмечается в подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ, налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения.

Чтобы улучшить качество работы налоговых органов с налогоплательщиками, Федеральная налоговая служба Приказом от 2 сентября 2005 г. N САЭ-3-25/422@ <1> утвердила Единый стандарт обслуживания налогоплательщиков, применение которого обязательно для всех территориальных органов Федеральной налоговой службы России (далее по тексту - ФНС России).

<1> Приказ ФНС России от 2 сентября 2005 г. N САЭ-3-25/422@ "Об утверждении Единого стандарта обслуживания налогоплательщиков" // Экономика и жизнь. 2005. N 37, 38.

Кроме того, для повышения эффективности организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами в территориальных налоговых органах Приказом ФНС России от 9 сентября 2005 г. N САЭ-3-01/444@ <1> утвержден Регламент организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами.

<1> Приказ ФНС России от 9 сентября 2005 г. N САЭ-3-01/444@ "Об утверждении Регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами" // Финансовая газета. 2005. N 42.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право также получать от Министерства финансов Российской Федерации письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.

В подпункте 3 п. 1 ст. 21 НК РФ установлено, что налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Налоговые льготы согласно п. 1 ст. 56 НК РФ - это предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Поскольку использование налоговых льгот - это право, а не обязанность налогоплательщиков, то они по своему усмотрению могут воспользоваться этим правом, а могут и отказаться от него.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщиком предоставлено право получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных ст. 64 НК РФ, на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.

Понятие "инвестиционный налоговый кредит" содержится в ст. 66 НК РФ, а порядок и условия его предоставления регулируются ст. 67 НК РФ.

Необходимо обратить особое внимание, что Федеральным законом N 137-ФЗ из этого подпункта п. 1 ст. 21 НК РФ было исключено упоминание о налоговом кредите, а ст. 65 НК РФ, устанавливающая порядок и условия предоставления налогового кредита, признана утратившей силу.

В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.

Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени осуществляется по правилам ст. 78 НК РФ.

Возврат излишне взысканного налога, сбора, а также пени осуществляется в соответствии со ст. 79 НК РФ.

Согласно п. 22 Постановления ВАС РФ N 5 судам необходимо исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого выше заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

При решении вопроса о возможности возврата налогоплательщикам сумм излишне уплаченных (удержанных) акцизов и НДС следует учитывать мнение КС РФ, которое изложено в Определении от 2 октября 2003 г. N 317-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "ЛУКОЙЛ - Западная Сибирь" на нарушение конституционных прав и свобод положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 221 и пункта 1 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации".

В данном Определении КС РФ указывает, что по своей правовой природе акциз - налог, плательщиком которого является лицо, реализующее товары (иные материальные ценности), которое при этом относит налог на покупателя. В силу п. 1 и п. 2 ст. 198, а также абз. 1 п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 199 НК РФ налогоплательщик обязан предъявить к оплате покупателю подакцизного товара соответствующую сумму акцизов с указанием в расчетных документах этой суммы отдельной строкой, причем данные суммы у налогоплательщика относятся на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, а у покупателя - учитываются в стоимости приобретенного товара.

В соответствии с НК РФ, отмечает КС РФ, налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов (подп. 5 п. 1 ст. 21); сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей (п. 1 ст. 78). При этом законодатель реализацию права налогоплательщика на зачет или возврат излишне уплаченного акциза с возвратом или невозвратом им этих сумм покупателям подакцизных товаров прямо не связывает. Значит, одновременный возврат из бюджета заявителю как плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара, без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означал бы неосновательное обогащение плательщика акциза.

В соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя.

Более подробно право на представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, раскрывается в гл. 4 НК РФ.

Согласно подп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок.

Это право уточняется в п. 6 ст. 100 НК РФ, согласно которому налогоплательщик может в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, представить письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.

Чаще всего во время проведения налоговых проверок у должностных лиц налоговых органов возникают вопросы, связанные с особенностями осуществления деятельности налогоплательщика и ее правового регулирования в силу специфики той или иной отрасли (например, банковской, страховой, международных грузоперевозок и др.).

Своевременное представление пояснений по таким вопросам поможет избежать незаконного начисления (доначисления) сумм налогов и пеней и необоснованного привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам налоговой проверки.

В подпункте 8 п. 1 ст. 21 НК РФ закреплено право налогоплательщиков присутствовать при проведении выездной налоговой проверки.

Для реализации данного права не требуется разрешения (согласия) какого-либо должностного лица налогового органа. У сотрудников налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, существует обязанность ознакомить налогоплательщика с решением о проведении выездной налоговой проверки (п. 1 ст. 89 НК РФ, п. 1 ст. 91 НК РФ).

Воспрепятствовать налогоплательщику или плательщику сборов присутствовать при проведении выездной налоговой проверки налоговые органы не могут. Это будет квалифицироваться как неправомерные действия налоговых органов, за которые п. 3 ст. 35 НК РФ предусмотрено привлечение должностных лиц и других работников к ответственности.

В соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов.

Согласно ст. 100 НК РФ, изложенной в соответствии с Федеральным законом N 137-ФЗ в новой редакции, акт налоговой проверки по результатам выездной налоговой проверки составляется в любом случае, а по окончании камеральной налоговой проверки - в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе ее проведения должностными лицами налогового органа.

Приказом ФНС от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки" устанавливаются новые формы следующих документов: решения о проведении выездной налоговой проверки, акта камеральной налоговой проверки и акта выездной налоговой проверки <1>.

<1> Документ прошел согласование с Минфином России, был зарегистрирован в Минюсте России 20 февраля 2007 г. N 8991. Сведений об официальном опубликовании данного документа пока не имеется, но применяется он при проведении и оформлении результатов налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля, начатых после 31 декабря 2006 г. (п. 2 Приказа от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@).

К решениям налоговых органов, которые налогоплательщики имеют право получать в копиях, относятся не только решения о назначении выездных налоговых проверок (ст. 89 НК РФ) и решения по результатам налоговых проверок (ст. 101 НК РФ), но и другие решения налоговых органов, принимаемые должностными лицами налоговых органов в отношении налогоплательщика в силу прямого указания в актах законодательства о налогах и сборах.

Налоговые уведомления и требования об уплате налогов налогоплательщики получают в порядке ст. 52 НК РФ и ст. 69 НК РФ соответственно.

Кроме того, согласно подп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики могут требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков.

В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков.

К таким действиям должностных лиц налоговых органов могут быть отнесены в том числе действия по постановке на учет налогоплательщиков в налоговых органах (ст. ст. 82, 84 НК РФ); по проведению налоговых проверок (ст. ст. 87, 89 НК РФ) и других мероприятий налогового контроля (ст. ст. 82 - 105 НК РФ); по привлечению к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (гл. 15 НК РФ) и т.д.

В силу подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам.

Иными уполномоченными органами могут быть Минфин России и другие финансовые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и другие органы, выполняющие предусмотренные НК РФ или иными федеральными законами обязанности в сфере налогообложения.

Принято различать нормативные правовые акты налоговых органов, к которым относятся, например, инструкции, приказы и т.п. и ненормативные правовые акты (то есть акты индивидуального характера), к которым прежде всего относятся акт выездной налоговой проверки (ст. ст. 89, 100 НК РФ) и решение по результатам налоговых проверок (ст. 101 НК РФ).

Неправомерными требованиями налоговых органов и их должностных лиц являются требования, не основанные на актах законодательства о налогах и сборах. В качестве примера можно указать устные или письменные приказы, распоряжения о досрочной уплате налогов или авансовых платежей или об открытии счета в каком-то конкретном банке.

Таким образом, если налогоплательщик не исполнил акт или требование налоговых органов, считая, что такой акт или требование являются неправомерными, данный довод будет внимательно изучен судом, и в случае, если он найдет подтверждение, суд вправе применить нормы п. 1 ст. 35 НК РФ, предусматривающего ответственность налоговых органов за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.

Непосредственно с указанным выше правом налогоплательщиков не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам, связано предусмотренное подп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ право обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц.

Порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения определен ст. 101.2 НК РФ, введенной Федеральным законом N 137-ФЗ и гл. 19 НК РФ.

Согласно ст. 137 НК РФ каждый налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган или в суд, если, по мнению налогоплательщика, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

К актам налоговых органов ненормативного характера, подлежащим обжалованию, относятся прежде всего решения о взыскании налога, сбора, а также пеней, штрафа, выносимые в соответствии со ст. ст. 46 - 48 НК РФ, требование об уплате налогов и сборов, выставляемое в установленном ст. 69 НК РФ порядке, решение о проведении выездной налоговой проверки (ст. 89 НК РФ), решения, выносимые согласно ст. 101 НК РФ по окончании налоговых проверок, и др. По мнению автора, акт налоговой проверки не является актом налогового органа, подлежащим обжалованию (так как не подписывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, а со стороны налогового органа подписывается только должностными лицами, проводившими налоговую проверку).

В соответствии с подп. 13 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на соблюдение и сохранение налоговой тайны.

Содержание понятия налоговой тайны раскрывается в ст. 102 НК РФ.

Следует учитывать, что согласно п. 1 ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:

разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;

об идентификационном номере налогоплательщика;

о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;

предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам).

Как отмечается в п. 2 ст. 102 НК РФ, к разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей.

Согласно подп. 14 п. 1 ст. 21 НК РФ у налогоплательщиков есть право на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

В старой редакции этого подпункта, то есть до внесения изменений и дополнений в него Федеральным законом N 137-ФЗ, указывалось, что налогоплательщики имели право требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

Таким образом, законодатель выделяет, что убытки могут быть причинены налогоплательщикам не только незаконными решениями, но и другими актами налоговых органов.

В силу ст. 35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщиками убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами.

При этом в п. 2 ст. 103 НК РФ отмечается, что убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).

В соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.

Федеральным законом N 137-ФЗ п. 1 ст. 21 был дополнен подп. 15, в котором указывается, что налогоплательщики имеют право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ.

Данная новелла связана прежде всего с изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом N 137-ФЗ и касающимися порядка рассмотрения материалов налоговых проверок и вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок, прописанного в ст. 101 НК РФ.

Так, например, ранее существовала неясность по вопросу, могут ли налогоплательщики, в отношении которых проводилась камеральная налоговая проверка, участвовать в рассмотрении материалов этой проверки. Федеральный закон N 137-ФЗ устранил существовавший пробел и отдельно прописал соответствующее право налогоплательщиков в ст. 21 НК РФ, что дает дополнительные гарантии защиты интересов налогоплательщиков при проведении налоговых проверок.

Перечень прав, содержащийся в п. 1 ст. 21 НК РФ, не является исчерпывающим, поскольку в п. 2 ст. 21 НК РФ указано, что и налогоплательщики и плательщики сборов имеют также иные права, установленные НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах.

Среди иных прав плательщиков налогов и сборов можно отметить следующие права: в установленных законом случаях применять специальные налоговые режимы, установленные гл. 26.1, 26.2, 26.4 ч. 2 НК РФ, а также переходить на общий режим налогообложения при соблюдении соответствующих норм законодательства о налогах и сборах (ст. 18 НК РФ);

ходатайствовать о списании безнадежных долгов по налогам и сборам (ст. 59 НК РФ); передавать имущество в залог для обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов (ст. 73 НК РФ);

выступать поручителем перед налоговыми органами (ст. 74 НК РФ);

требовать учета обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за налоговое правонарушение либо смягчающих его ответственность (ст. ст. 108, 109, 111, 112 НК РФ);

требовать применения правил о давности привлечения к ответственности или о сроке давности взыскания налоговых санкций (ст. ст. 114, 115 НК РФ);

и другие права, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Каким образом осуществляется защита прав налогоплательщиков (плательщиков сборов)?

Пунктом 1 ст. 22 НК РФ установлено, что налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.

Административная защита прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) заключается в том, что на акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц подается жалоба в вышестоящий налоговый орган (иной уполномоченный орган) или вышестоящему должностному лицу.

Жалобы на акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц подаются и рассматриваются в порядке и в сроки, установленные ст. ст. 139 - 141 НК РФ.

Право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа предусмотрено ст. 137 и ст. 138 НК РФ и включает в себя:

право обжаловать ненормативные акты налогового органа, неправомерные действия (бездействие) должностных лиц непосредственно в суд, не обращаясь в вышестоящие налоговые органы;

право подавать такие жалобы одновременно и в суд, и в вышестоящие налоговые органы; право обжаловать также и нормативные акты налоговых органов.

Необходимо отметить, что согласно п. 48 Постановления ВАС РФ N 5 при применении ст. 137 и ст. 138 НК РФ судам надлежит исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Порядок защиты прав и законных интересов лиц, в том числе налогоплательщиков (плательщиков сборов), определяется не только в НК РФ, но и в иных федеральных законах, а именно:

в специальном Законе Российской Федерации от 27 апреля 1993 г. N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" <1> (в ред. изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 14 декабря 1995 г. N 197-ФЗ, далее по тексту - Закон РФ "Об обжаловании в суд");

<1> Сборник законодательных актов РФ. Выпуск VIII. 1993. Ст. 117.

в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ <1> (в ред. изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 16 марта 2006 г. N 41-ФЗ, далее по тексту - КоАП РФ);

<1> СЗ РФ. 2002. N 1 (ч. 1). Ст. 1.

в главе 25 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации от 14 ноября 2002 г. N 138-ФЗ <1> (в ред. изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 27 декабря 2005 г. N 197-ФЗ, далее по тексту - ГПК РФ);

<1> Там же. N 46. Ст. 4532.

в главах 23 и 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ <1> (в ред. изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 27 декабря 2005 г. N 197-ФЗ, далее по тексту - АПК РФ);

<1> Там же. N 30. Ст. 3012.

в Уголовно-процессуальном кодексе Российской Федерации от 18 декабря 2001 г. N 174-ФЗ <1> (в ред. изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 3 марта 2006 г. N 33-ФЗ, далее по тексту - УПК РФ);

<1> Там же. 2001. N 52 (ч. 1). Ст. 4921.

в Таможенном кодексе Российской Федерации от 28 мая 2003 г. N 61-ФЗ <1> (в ред. изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 18 февраля 2006 г. N 26-ФЗ, далее по тексту - ТК РФ).

<1> Там же. 2003. N 22. Ст. 2066.

Так, например, в соответствии с Законом РФ "Об обжаловании в суд" каждый гражданин вправе обратиться с жалобой в суд, если считает, что неправомерными действиями (решениями) государственных органов, органов местного самоуправления, учреждений, предприятий и их объединений, общественных объединений или должностных лиц, государственных служащих нарушены его права и свободы.

К действиям (решениям) государственных органов, органов местного самоуправления, учреждений, предприятий и их объединений, общественных объединений и должностных лиц, государственных служащих, которые могут быть обжалованы в суд, относятся коллегиальные и единоличные действия (решения), в том числе предоставление официальной информации, ставшей основанием для совершения действий (принятия решений), в результате которых: нарушены права и свободы гражданина;

созданы препятствия осуществлению гражданином его прав и свобод;

незаконно возложена на гражданина какая-либо обязанность или он незаконно привлечен к какой-либо ответственности.

В соответствии с указанным Законом суды рассматривают жалобы на любые действия (решения), нарушающие права и свободы граждан, за исключением:

действий (решений), проверка которых отнесена законодательством к исключительной компетенции Конституционного Суда Российской Федерации;

действий (решений), в отношении которых законодательством предусмотрен иной порядок судебного обжалования.

Помимо этого, в нормах КоАП РФ прописаны гарантии прав и свобод лиц (в том числе плательщиков налогов и сборов), которых подвергли мерам административного наказания, заключающиеся в следующем:

в презумпции невиновности лица (ст. 1.5 КоАП РФ); в строгом соблюдении законности (ст. 1.6 КоАП РФ);

в систематическом контроле со стороны вышестоящих органов за правильностью наложения административного взыскания (ст. ст. 1.2, 1.3 КоАП РФ);

в невозможности придания обратной силы актам, повышающим ответственность (ст. 1.7 КоАП РФ);

в невозможности повторного привлечения к административной ответственности за одно и то же правонарушение.

Как обеспечиваются права налогоплательщиков (плательщиков сборов)?

Согласно п. 2 ст. 22 НК РФ права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.

Основные обязанности налоговых и иных уполномоченных органов и их должностных лиц содержатся в ст. ст. 32 - 34, 83, 84, 88, 89, 100 - 102 НК РФ. Среди них можно выделить следующие:

обязанность соблюдать законодательство о налогах и сборах;

обязанность осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;

обязанность руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах;

обязанность соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение;

обязанность осуществлять проверку плательщиков налогов и сборов при строгом соблюдении прав плательщиков;

обязанность направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора;

обязанность по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

обязанность корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, не унижать их честь и достоинство.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков (плательщиков сборов) влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами, в том числе:

Уголовным кодексом Российской Федерации установлена уголовная ответственность, в частности:

за воспрепятствование законной предпринимательской деятельности (ст. 169 УК РФ); незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну (ст. 183 УК РФ);

отказ в предоставлении информации, в том числе упомянутой в ст. ст. 21, 22 НК РФ (ст. 140 УК РФ);

злоупотребление должностными полномочиями (ст. 285 УК РФ); превышение должностных полномочий (ст. 286 УК РФ); халатность (ст. 293 УК РФ);

незаконные действия в отношении имущества, подвергнутого описи или аресту либо подлежащего конфискации (ст. 312 УК РФ);

неисполнение приговора суда, решения суда или иного судебного акта (ст. 315 УК РФ);

Гражданским кодексом Российской Федерации предусмотрена:

ответственность за вред, причиненный плательщикам налогов и сборов государственными органами (в том числе налоговыми), а также их должностными лицами (ст. ст. 16, 1069 ГК РФ);

компенсация морального вреда, причиненного физическим лицам - плательщикам налогов и сборов (ст. ст. 151, 1099 - 1101 ГК РФ);

Кодексом об административных правонарушениях установлено, что должностные лица отвечают за неисполнение своих служебных обязанностей (ст. 2.4 КоАП РФ);

Законом Российской Федерации от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах в Российской Федерации" <1> (в ред. изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 18 июля 2005 г. N 90-ФЗ) в ст. 12 предусмотрено, что за невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами налоговых органов своих обязанностей они привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности.

<1> Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. 1991. N 15. Ст. 492.

Каковы обязанности налогоплательщиков и плательщиков сборов?

Обязанности, перечисленные в ст. 23 НК РФ, изложенной в соответствии с Федеральным законом N 137-ФЗ в новой редакции, по субъектам можно разделить на следующие группы.

1. Основные обязанности, которые должен исполнять любой налогоплательщик (п. 1 ст. 23 НК РФ и ст. 19 НК РФ).

Эти обязанности таковы:

уплачивать законно установленные налоги (подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ).

При этом следует иметь в виду, что налог считается законно установленным при соблюдении всех необходимых условий, а именно:

определены налогоплательщики и элементы налогообложения по этому налогу, указанные в ст. 17 НК РФ;

налог установлен НК РФ, иным федеральным законом о налогах и сборах, а в предусмотренных НК РФ случаях - другими актами (ст. ст. 1, 3, 12 НК РФ);

нормативный акт, устанавливающий налог, был официально опубликован, и соблюдена процедура вступления его в силу, предусмотренная в ст. 5 НК РФ;

налог не носит дискриминационного характера (ст. 3 НК РФ);

налог установлен актом, который соответствует требованиям НК РФ (ст. 6 НК РФ);

налог не отменен;

встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Налогоплательщики подлежат учету в налоговых органах в целях проведения эффективного налогового контроля. Порядок постановки на учет регулируется ст. 83 и ст. 84 НК РФ;

вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ, изложенному в новой редакции в соответствии с Федеральным законом N 137-ФЗ, объектом налогообложения признаются реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый по правилам части второй НК РФ и с учетом положений ст. 38 НК РФ.

Общие принципы определения доходов установлены ст. 41 НК РФ. В этой же статье говорится о том, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ и гл. 25 "Налог на прибыль (доход) организаций" НК РФ.

Понятие "расходы" в части первой НК РФ не определено. Применительно к налогу на доходы физических лиц (гл. 23 НК РФ) и налогу на прибыль (доход) организаций (гл. 25 НК РФ) используется понятие "расходы", которое раскрывается в ст. 252 НК РФ. Данная статья имеет значение также и для определения расходов в целях применения специальных налоговых режимов, но с учетом некоторых особенностей, установленных в соответствующих главах.

Помимо этого, следует отметить, что в подп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ не конкретизируется, какой именно - бухгалтерский или налоговый - учет должны вести налогоплательщики.

Таким образом, налогоплательщики должны вести учет строго в соответствии с предписаниями законодательства о бухгалтерском учете и законодательства о налогах и сборах.

При этом ст. 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, допущенное организацией, а ст. 15.11 КоАП РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, допущенное должностными лицами организации или индивидуальными предпринимателями;

представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Содержание понятий "налоговая декларация" и "расчет", а также порядок их представления раскрываются в ст. 80 НК РФ, изложенной Федеральным законом N 137-ФЗ в новой редакции, в соответствии с которой налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Порядок внесения изменений в налоговую декларацию (расчет) регулируется ст. 81 НК РФ;

5) представлять по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом "О бухгалтерском учете", за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным федеральным законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" <1> (в ред. изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 30 июня 2003 г. N 86-ФЗ, далее по тексту - Федеральный закон о бухгалтерском учете) организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено указанным пунктом.

<1> СЗ РФ. 1996. N 48. Ст. 5369.

В этом же пункте указывается, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ.

При этом организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете;

представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ).

О необходимости представления в налоговые органы и их должностным лицам указанных документов упоминается в том числе в ст. ст. 24, 85, 86, 88, 89, 91, 93, 94 НК РФ.

К таким документам, в частности, относятся:

письменное сообщение налогового агента о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ);

сообщение органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органами, осуществляющими регистрацию транспортных средств, сведений о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах (п. 4 ст. 85 НК РФ);

сообщения органов (учреждений), уполномоченных совершать нотариальные действия, и нотариусов, осуществляющих частную практику, о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения (п. 6 ст. 85 НК РФ);

другие подобные документы, представляемые обязанными лицами в силу прямого указания НК РФ (ст. ст. 85, 86 НК РФ).

Кроме того, это могут быть регистры бухгалтерского учета и документы, подтверждающие данные об объектах налогообложения, либо данные об объектах, связанных с налогообложением, которые служат основанием для исчисления налога (см. ст. 54 НК РФ), а также различного рода платежные документы (платежные поручения, квитанции к приходным и расходным кассовым ордерам и т.п.), свидетельствующие о фактической уплате налога.

Непредставление в установленный срок в налоговый орган документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет наложение налоговой санкции, предусмотренной ст. 126 НК РФ;

выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей (подп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Законными требованиями налогового органа являются требования, оформленные в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

В частности, законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах должны быть предъявлены налогоплательщику в письменной форме, содержать необходимые реквизиты, указания на конкретные нарушения, допущенные налогоплательщиком, ссылки на соответствующие пункты и статьи актов законодательства о налогах и сборах, нарушенные налогоплательщиком.

Кроме того, законные требования налогового органа не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей налогоплательщики должны выполнять только при условии подтверждения должностными лицами своих полномочий на доступ на территорию или в помещения налогоплательщика (ст. 91 НК РФ), на осмотр территорий или помещений, а также документов и предметов (ст. ст. 91, 92 НК РФ), на истребование или выемку документов, связанных с исчислением и уплатой налогов (ст. 93 НК РФ), а также на осуществление иных служебных обязанностей (ст. ст. 30 - 33, ст. ст. 91 - 98 НК РФ);

в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Установление указанных сроков в НК РФ обусловлено прежде всего необходимостью эффективного осуществления налогового контроля, а также другими обстоятельствами, которые могут возникнуть у налогоплательщиков в будущем. Среди них можно выделить следующие:

ликвидация организации, в уставный капитал (фонд) которой налогоплательщик вносил имущество;

продажа основных средств организацией или индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения;

продажа физическим лицом имущества, принадлежащего ему на праве собственности; возврат лица, применяющего специальный режим налогообложения, к уплате налогов и сборов на основе общего режима налогообложения; другие обстоятельства.

Стоит обратить особое внимание на то, что в соответствии с положениями некоторых статей глав части второй НК РФ предусмотрены более длительные сроки, в течение которых налогоплательщик обязан сохранять документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (например, когда налогоплательщику предоставлено право вычета сумм понесенных в предыдущие налоговые периоды убытков для целей налогообложения прибыли (доходов) в текущем или в последующих налоговых периодах).

При этом следует учитывать, что для целей налогообложения срок хранения бухгалтерских документов, установленный в п. 1 ст. 17 Федерального закона о бухгалтерском учете (не менее пяти лет для первичных учетных документов, а также регистров бухгалтерского учета и отчетности), не применяется.

К сожалению, пока остается нерешенным вопрос о том, с какого момента надлежит исчислять четыре года, в течение которых налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы и уплаченные (удержанные) налоги: либо с момента составления документов бухгалтерского учета, либо с момента получения первичных документов, либо с даты получения дохода или совершения расхода, либо с момента окончания соответствующего налогового периода или наступления срока уплаты соответствующего налога;

исполнять иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Иные обязанности налогоплательщиков можно сгруппировать следующим образом:

а) обязанности, установленные в других статьях части первой НК РФ (в частности, ст. ст. 45 - 49, 75 НК РФ и др.);

б) обязанности, прописанные в главах части второй НК РФ (в том числе вести налоговый учет, вести раздельный учет доходов, расходов и имущества по определенным видам деятельности, подтверждать право на переход к применению специальных налоговых режимов, подтверждать право на применение налоговых вычетов или налоговых льгот, уведомлять налоговые органы о допущенных превышениях установленных максимальных значений отдельных показателей деятельности и т.д.);

в) обязанности, предусмотренные другими актами законодательства о налогах и сборах.

2. Обязанности, которые должны исполнять только налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели (см. п. 2 ст. 23 НК РФ, абз. 2 и 4 п. 2 ст. 11 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели, помимо обязанностей, предусмотренных п. 1 указанной статьи, исполняют дополнительные обязанности.

Они обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя:

об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) - в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов. Индивидуальные предприниматели сообщают в налоговый орган о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности.

Согласно изменениям, внесенным Федеральным законом N 137-ФЗ, указанный срок был уменьшен с десяти дней до семи, чем значительно ухудшилось положение налогоплательщиков.

В силу абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ счета (счет) - это расчетные и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатский кабинет.

Помимо расчетных счетов, это могут быть и депозитные, и текущие, и валютные и другие счета, открываемые в банках по договору банковского счета, основные правила которого регулируются ст. ст. 845 - 860 ГК РФ.

Абзацем 11 п. 2 ст. 11 НК РФ установлено, что лицевые счета - это счета, открытые в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации;

обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия.

Организации и индивидуальные предприниматели должны сообщать обо всех случаях участия в российских и иностранных коммерческих и некоммерческих организациях.

Участием в коммерческих организациях признается участие в уставном капитале (уставном фонде) российской или иностранной организации (см. ст. 43 и ст. 275 НК РФ). День приобретения соответствующих акций, паев или долей или день регистрации вновь созданной организации следует считать началом участия в российской или иностранной коммерческой организации.

Участием в некоммерческих организациях признается членство в союзах, ассоциациях, некоммерческих партнерствах и т.д. День принятия в члены ассоциации, союза, некоммерческого партнерства или иной некоммерческой организации либо день регистрации соответствующей некоммерческой организации следует считать началом участия в российской или иностранной некоммерческой организации;

обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, - в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения или прекращения деятельности организации через обособленное подразделение (закрытия обособленного подразделения). Указанное сообщение представляется в налоговый орган по месту нахождения организации.

На территории Российской Федерации могут быть созданы обособленные подразделения как российских, так и иностранных организаций. К числу последних НК РФ относит и международные организации.

В соответствии с абз. 20 п. 2 ст. 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Обособленное подразделение организации признается таковым независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

В статье 209 Трудового кодекса Российской Федерации от 30 декабря 2001 г. N 197-ФЗ <1> (в ред. изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 9 мая 2005 г. N 45-ФЗ, далее по тексту - Трудовой кодекс РФ) раскрывается содержание понятия "рабочее место" - место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя;

<1> СЗ РФ. 2002. N 1 (ч. 1). Ст. 3.

о реорганизации или ликвидации организации - в течение трех дней со дня принятия такого решения.

Обязанности, которые должны исполнять нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты (см. п. 3 ст. 23 НК РФ и ст. 11 НК РФ).

Как установлено п. 3 ст. 23 НК РФ, указанные категории налогоплательщиков обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего жительства об открытии (закрытии) счетов, предназначенных для осуществления ими профессиональной деятельности.

Данная обязанность для нотариусов, занимающихся частной практикой, и для адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, является дополнительной к тем обязанностям, которые перечислены в п. 1 ст. 23 НК РФ и распространяются на всех налогоплательщиков без исключения.

Обязанности, которые исполняют плательщики сборов (см. п. 4 ст. 23 НК РФ и ст. 19 НК

РФ).

Основной обязанностью плательщиков сборов является обязанность уплачивать законно установленные сборы. Законно установленный сбор - это сбор, установленный в соответствии с требованиями закона.

В пункте 3 ст. 17 НК РФ отмечается, что при установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.

Следует особо подчеркнуть, что в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом N 137-ФЗ, в п. 4 ст. 23 НК РФ указывается, что плательщики сборов обязаны исполнять иные обязанности, установленные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Ранее действовало положение, согласно которому плательщики сборов обязаны были нести иные обязанности, установленные законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, иные обязанности для плательщиков сборов могут быть установлены только законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Это утверждение подтверждается и ст. ст. 13 - 15 НК РФ, из содержания которых следует, что сборы устанавливаются только на федеральном уровне.

В ряде статей части первой НК РФ, в которых возлагаются на налогоплательщиков те или иные обязанности, содержится указание на то, что их нормы распространяются и на плательщиков сборов. В частности, обязанности плательщиков сборов предусмотрены также ст. ст. 46 - 51, 75 НК РФ и др.

Помимо этого, конкретные обязанности плательщиков сборов установлены во второй части НК РФ, а именно в гл. 25.1 "Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов" и в гл. 25.3 "Государственная пошлина".

В соответствии с п. 5 ст. 23 НК РФ за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налогоплательщик (плательщик сборов) за совершение налогового правонарушения несет ответственность, установленную нормами НК РФ, в частности:

за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ);

за уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ);

за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ);

за нарушение срока представления налоговой декларации (ст. 119 НК РФ);

за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ);

за неуплату, неполную уплату налога (сбора) (ст. 122 НК РФ);

за другие налоговые правонарушения, ответственность за совершение которых предусмотрена гл. 16 части первой НК РФ.

Необходимо добавить, что согласно п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

Кроме того, предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 108 НК РФ).

При этом в п. 34 Постановления ВАС РФ N 5 отмечается, что налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности.

Следовательно, налогоплательщик (плательщик сборов) - организация привлекается только к налоговой ответственности, ее должностные лица могут быть привлечены отдельно либо к административной ответственности при совершении административного проступка, либо к уголовной ответственности при совершении преступления, а налогоплательщик (плательщик сборов) - физическое лицо может быть привлечен либо к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, либо к административной за совершение административного проступка, либо к уголовной ответственности за совершение преступления.

5. В качестве особой группы обязанностей можно выделить обязанности, предусмотренные таможенным законодательством Российской Федерации, которые дополнительно к указанным выше основным обязанностям несут налогоплательщики, уплачивающие налоги в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации (п. 6 ст. 23 НК РФ).

К числу таких налогов относятся налог на добавленную стоимость и акциз (подп. 25 п. 1 ст. 11 ТК РФ).

Кто является налоговым агентом?

Как установлено в п. 1 ст. 24 НК РФ, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Таким образом, на налоговых агентов возложены обязанности по исчислению, удержанию из средств налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему Российской Федерации только налогов. Следовательно, в отношении сборов налоговые агенты не несут вышеперечисленных обязанностей.

В соответствии с п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики (ст. 21 НК РФ), если иное не предусмотрено НК РФ. Обеспечение и защита прав налоговых агентов осуществляются в порядке, установленном ст. 22 НК РФ.

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ обязанности налогового агента устанавливаются исключительно НК РФ или в порядке, определяемом НК РФ. Такие обязанности не могут возлагаться на основании нормативных актов министерств и ведомств.

Основные обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию, перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации дополнены другими обязанностями, перечень которых содержится в п. 3 ст. 24 НК РФ и является исчерпывающим:

правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).

После внесения изменений Федеральным законом N 137-ФЗ в данном пункте снова появилась ссылка на денежный характер средств, за счет которых налоговые агенты должны исполнять свои обязанности. В ранее действовавшей редакции этого пункта отсутствовало указание на денежный характер средств, за счет которых исполнялись обязанности налоговых агентов, но при этом отдельно отмечалось, что, в случаях когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика;

письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ).

В соответствии с Федеральным законом N 137-ФЗ этот подпункт был изложен в новой редакции, в которой уточняется, что сообщить о сумме задолженности необходимо в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно об обстоятельствах, следствием которых явилась невозможность удержать налог. В прежней редакции отсутствовало указание на то, с какого момента исчисляется данный срок.

Так, например, п. 5 ст. 226 НК РФ установлено, что невозможностью удержать налог на доходы физических лиц, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев. Например, увольнение работника, за которым числится задолженность, или прекращение гражданского договора, на основании которого выплачивался доход.

Законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не предусмотрено обязательной для всех формы подобного сообщения, однако в отношении налога на доходы физических лиц действуют рекомендации, содержащиеся в Приказе Федеральной налоговой службы от 25 ноября 2005 г. N САЭ-3-04/616@ <1>. В соответствии с указанным документом налоговым агентам рекомендовано сообщать о невозможности удержать налог на доходы физических лиц по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица".

<1> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2006. N 2.

При невозможности для налогового агента удержать и, следовательно, перечислить в бюджетную систему Российской Федерации подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога налоговые органы, руководствуясь ст. ст. 46 - 48 НК РФ, должны самостоятельно осуществлять действия по взысканию этих сумм с налогоплательщиков;

3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику (подп. 3 п. 3 ст. 24 НК РФ).

В частности, в п. 1 ст. 230 НК РФ установлено, что налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая утверждена Министерством финансов РФ. Однако в настоящее время все еще действует форма N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц", утвержденная Приказом МНС России от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 г." <1>;

<1> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2004. N 7. О порядке использования форм отчетности по налогу на доходы физических лиц см. также письмо ФНС России от 31 декабря 2004 г. N ММ-6-04/199@.

обязанность по представлению в налоговый орган по месту своего учета документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (подп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ).

К таким документам могут относиться прежде всего документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов (то есть ведомости, налоговые расчеты и декларации, кассовые документы, платежные поручения, квитанции к кассовым ордерам и др.).

Данная обязанность более подробно раскрывается в п. 2 ст. 230 НК РФ, в соответствии с которым налоговые агенты ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за этот налоговый период и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица".

С указанной выше обязанностью связана и другая обязанность организации - налогового агента - встать на учет в налоговых органах.

В пункте 10 ст. 84 НК РФ специально предусмотрено, что организации - налоговые агенты, не учтенные в качестве налогоплательщиков, встают на учет в налоговых органах по месту своего нахождения в порядке, предусмотренном для организаций-налогоплательщиков;

в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов (подп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Эта обязанность была включена в перечень обязанностей налоговых агентов Федеральным законом N 137-ФЗ и ранее не содержалась в п. 3 ст. 24 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

Следует отметить, что приведенное выше положение не согласуется с порядком перечисления налогов, установленным в соответствующих главах части второй НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком и налоговым агентом. В частности, правила, предусмотренные ст. 223 НК РФ для налоговых агентов, отличаются от порядка уплаты и перечисления налога на доходы физических лиц, который установлен для налогоплательщика, самостоятельно выполняющего свои обязанности по уплате данного налога.

Подводя итог изложенному выше, можно сделать вывод о том, что налоговый агент в налоговых обязательствах занимает особое место, исполняя роль посредника между налогоплательщиком и государством. При этом налоговый агент выполняет контрольную и аккумулирующую функции и является соединяющим звеном между налогоплательщиком и государством в определенных законом случаях.

Особенности исполнения обязанностей налоговых агентов по налогу на доходы физических лиц, налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций и в других случаях установлены соответствующими главами части второй НК РФ.

Какую ответственность несет налоговый агент?

В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым агентом возложенных на него обязанностей к нему применяются меры ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации. Об этом говорится в п. 5 ст. 24 НК РФ.

Прежде всего, налоговый агент несет ответственность за совершение налогового правонарушения в соответствии со следующими нормами НК РФ:

статья 120 НК РФ - за грубое нарушение правил учета доходов и расходов объектов налогообложения;

статья 123 НК РФ - за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов;

статья 125 НК РФ - за несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест;

пункт 1 ст. 126 НК РФ - за нарушение установленного срока представления в налоговые органы документов и (или) иных сведений;

пункт 2 ст. 126 НК РФ - за отказ представить должностному лицу налогового органа, проводящему налоговую проверку, документы и (или) иные сведения, необходимые для проверки;

статья 129.1 НК РФ - за неправомерное несообщение сведений налоговому органу.

Помимо этого, должностные лица организации - налогового агента и физические лица, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах Российской Федерации возложены обязанности налоговых агентов, при непредставлении сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, привлекаются к административной ответственности по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.

Кроме того, за неисполнение своих обязанностей налоговые агенты могут быть привлечены также и к уголовной ответственности по ст. 199.1 УК РФ, если они совершили виновные противоправные действия (бездействие), содержащие признаки состава преступления.

Статья 199.1 УК РФ является своеобразной новеллой, поскольку введена она относительно недавно Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ.

Понятие налогового агента в этой статье не раскрывается, поэтому при рассмотрении вопроса, кто может быть привлечен к уголовной ответственности по ст. 199.1 УК РФ, следует руководствоваться ст. 24 НК РФ и соответствующими главами части второй НК РФ, устанавливающими для целей налогообложения признаки, права, обязанности и ответственность налоговых агентов.

По общему правилу к уголовной ответственности на основании ст. 199.1 УК РФ могут быть привлечены должностные лица организации - налогового агента, физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, и физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, но осуществлявшие предпринимательскую деятельность и при этом не исполнявшие обязанности налоговых агентов. При этом согласно п. 3 ст. 108 НК РФ физические лица несут ответственность по ст. 123 НК РФ в случае отсутствия в их деянии признаков преступления.

Каков порядок взыскания штрафа по ст. 123 НК РФ, налога и пени при неисполнении налоговым агентом своих обязанностей?

На практике больше всего вопросов возникает именно в связи с применением ст. 123 НК РФ, поскольку диспозиция и санкция указанной статьи прописаны недостаточно четко, что приводит к многочисленным судебным спорам.

В соответствии со ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Согласно п. 44 Постановления ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <1> взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

<1> Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. N 7.

Однако некоторые авторы, в том числе А.В. Брызгалин <1>, высказывают иную точку зрения, согласно которой привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ будет возможно только в случае невыполнения им обязанности и по удержанию (неполному удержанию) и по перечислению (неполному перечислению) налога. Обосновывается данная позиция тем, что конструкция ст. 123 НК РФ не предусматривает альтернативы, то есть отсутствие разделительного союза "или" свидетельствует о том, что деяния налогового агента неправомерны в случае одновременного "неудержания" и "неперечисления" налога, то есть когда эти действия совершены в совокупности.

<1> Практическая налоговая энциклопедия / Под ред. А.В. Брызгалина. Т. 12 "Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах" (актуально по состоянию законодательства на 20 сентября 2003 г.) // СПС.

Таким образом, недостаточно четко и ясно прописанная законодателем диспозиция ст. 123 НК РФ является причиной возникновения различных толкований и противоположных точек зрения при рассмотрении вопроса о возможности привлечения налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ. Устранить возникающие противоречия можно только путем внесения изменений и дополнений в соответствующие положения действующего законодательства о налогах и сборах Российской Федерации.

Что касается санкции, закрепленной в ст. 123 НК РФ, то она зависит от суммы, подлежащей перечислению, а не от неперечисленной. В итоге даже при неполном перечислении налога штраф должен быть рассчитан исходя из полной (подлежащей перечислению) суммы, а не из недоплаченной. Очевидно, что при таком подходе сумма начисленного штрафа может быть несоизмеримо больше, чем сумма неперечисленного налога.

Указанную проблему может устранить либо правоприменительная практика путем использования системного толкования санкции ст. 123 НК РФ и санкций других статей НК РФ, либо законодатель путем внесения изменений в НК РФ.

Особое внимание хотелось бы уделить вопросам, являющимся следствием данного налогового правонарушения и связанным с порядком взыскания сумм налогов, не поступивших (несвоевременно поступивших) в бюджетную систему Российской Федерации от налоговых агентов, и соответствующих сумм пеней.

В соответствии с п. 5 ст. 108 НК РФ привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени. Но, к сожалению, эта норма не дает ответа на вопрос: из каких источников (за счет собственных средств налогового агента или за счет средств налогоплательщика) подлежат взысканию налоги и пени, если налоговый агент не выполнил своих обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм налогов?

По данной проблематике существуют различные точки зрения, изложить и проанализировать которые автор считает целесообразным, рассмотрев две ситуации:

налоговый агент выплатил налогоплательщику средства, из которых в силу прямого указания нормы налогового законодательства подлежат удержанию суммы налога, исчислил и удержал причитающуюся сумму налога, но не перечислил ее в бюджет полностью или частично;

налоговый агент выплатил налогоплательщику средства, из которых в силу прямого указания нормы налогового законодательства подлежат удержанию суммы налога, но не удержал этот налог полностью или частично и соответственно не перечислил в бюджет.

Относительно первой ситуации, когда налоговый агент фактически исчислил и удержал у налогоплательщика сумму налога, но не перечислил ее в бюджет, многие специалисты, в том числе А.В. Брызгалин <1>, Г. Костина <2>, М.В. Аракелова <3>, А.С. Морозов <4>, Д.А. Шубин <5>, Л.А. Панина <6> и другие, почти единогласно высказывают мнение, что налог и пени в этом случае взыскиваются с налогового агента по правилам ст. ст. 46 - 48 НК РФ, поскольку подлежащий уплате налог, удержанный из средств налогоплательщика, незаконно находится в распоряжении налогового агента .

<1> Практическая налоговая энциклопедия / Под ред. А.В. Брызгалина. Т. 12 "Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах" (актуально по состоянию законодательства на 20 сентября 2003 г.) // СПС.

<2> Костина Г. Налоговый агент: права, обязанности, ответственность // Бухгалтерский учет. 2001. N 10.

<3> Аракелова М.В. "Двойная ответственность" налогового агента в случае неперечисления в бюджет налога на доходы физических лиц // Аудиторские ведомости. 2003. N 1.

<4> Морозов А.С. Правовой статус налогового агента // СПС.

<5> Шубин Д.А. Налоговые риски, возникающие при невыполнении налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога в бюджет // Ваш налоговый адвокат. 2003. N 3.

<6> Панина Л.А. Начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности налогового агента за неуплату налога на доходы физических лиц // Налоговый вестник. 2002. N 11.

Кроме того, если налоговый агент удержал налог, но не перечислил его в бюджет, обязанность заплатить пени на него возлагается на основании ст. 75 НК РФ, поскольку налог в бюджет поступит в более поздние сроки по вине налогового агента.

Трудности возникают при рассмотрении второй ситуации, когда налоговый агент выплатил налогоплательщику средства, признаваемые объектом налогообложения, но в силу каких-либо причин не исчислил, не удержал и не перечислил причитающуюся сумму налога в бюджет.

Существуют различные взгляды на проблему взыскания налога в этом случае.

Одна позиция, которой придерживаются А.С. Морозов <1>, А.В. Брызгалин <2>, Д.А. Шубин <3> и другие, заключается в том, что когда неперечисление налога в бюджет вызвано его неудержанием у налогоплательщика, принудить налогового агента к исполнению обязанности нельзя, поскольку перечислить в бюджет необходимо средства налогоплательщика, следовательно, в отсутствие этих средств (вследствие неудержания) обращение взыскания на собственные средства налогового агента будет представлять собой не принуждение к исполнению обязанности, а применение меры ответственности. Между тем налоговым законодательством не установлена ответственность налогового агента в виде взыскания с него неудержанной суммы налога из принадлежащих ему на праве собственности средств.

<1> Морозов А.С. Правовой статус налогового агента // СПС.

<2> Практическая налоговая энциклопедия / Под ред. А.В. Брызгалина. Т. 12 "Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах" (актуально по состоянию законодательства на 20 сентября 2003 г.) // СПС.

<3> Шубин Д.А. Налоговые риски, возникающие при невыполнении налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога в бюджет // Ваш налоговый адвокат. 2003. N 3.

Другая позиция, которой придерживаются В.А. Николаев <1> и Е.В. Контонистова <2>, состоит в том, что, если налоговый агент не исполнил своей обязанности по удержанию налога и перечислению его в бюджет, налог должен взыскиваться именно с налогового агента. Это связано, во-первых, с тем, что ст. 46 НК РФ распространяется на все случаи неперечисления налоговым агентом налога в бюджет и не содержит ограничений относительно взыскания с налогового агента неудержанных сумм налога. А во-вторых, в противном случае налоговые агенты, не исполнившие две обязанности - по удержанию налога и перечислению в бюджет, будут поставлены в более выгодное положение по сравнению с налоговыми агентами, не исполнившими только одну обязанность - по перечислению налога.

<1> Николаев В.А. Ответственность налоговых агентов. С кого взыскать налог, не перечисленный налоговым агентом в бюджет? // Статьи БУХ_1С - Интернет-ресурс для бухгалтера.htm.

<2> Контонистова Е.В. За какие нарушения несет ответственность налоговый агент // Российский налоговый курьер. 2003. N 17.

При этом не учитывается, что, хотя ст. 46 НК РФ и не содержит ограничений относительно взыскания с налогового агента неудержанных сумм налога, в случае если налог им не удержан, фактическое взыскание налога будет производиться за счет принадлежащих налоговому агенту средств, что никак не согласуется, например, со ст. 226 НК РФ, в п. 9 которой говорится о том, что не допускается уплата налога на доходы физических лиц за счет средств налогового агента.

Проблема заключается в том, что ни одним из актов законодательства Российской Федерации по налогам и сборам, в том числе и НК РФ, не установлен порядок взыскания того налога, который не был удержан налоговым агентом. Вместе с тем налоговым органам не предоставлено и право принудительного взыскания указанного налога у налогоплательщика, поскольку предусмотрен особый порядок уплаты налога через налогового агента. Налогоплательщику также не предоставлено полномочий по самостоятельной уплате налогов, не удержанных налоговым агентом.

Очевидно, что по перечисленным выше вопросам в налоговом законодательстве существует пробел, который необходимо устранить в ближайшее время, поскольку затрагиваются не только интересы налогоплательщиков и налоговых агентов, но и интересы государства.

Спорная, неоднозначная ситуация складывается и тогда, когда необходимо решить вопрос, с кого должны взыскиваться пени, если налоговый агент не исполнил своей обязанности по исчислению, удержанию и перечислению сумм налога или исполнил ее несвоевременно.

В соответствии со ст. 75 НК РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую надлежит выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Согласно действующему законодательству о налогах и сборах Российской Федерации пени являются одним из способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (ст. 72 и ст. 75 НК РФ).

По мнению Л.А. Паниной, если налоговый агент не выполняет возложенных на него обязанностей НК РФ по исчислению, удержанию у налогоплательщика суммы налога с выплаченного физическим лицам дохода, то возникает ситуация, при которой налоговый агент фактически нарушает свое обязательство по уплате в установленный НК РФ срок сумм налогов, тем самым на налогового агента как на должника ложится обязанность уплаты пени <1>.

<1> Панина Л.А. Начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности налогового агента за неуплату налога на доходы физических лиц // Налоговый вестник. 2002. N 11.

При этом, считает Л.А. Панина, взыскание пени с налогового агента за неудержанные суммы налога на доходы физических лиц не производится при невозможности удержания их у налогоплательщиков, о которой налоговый агент согласно ст. 226 НК РФ в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщит в налоговый орган.

Если налоговый агент не направил в налоговый орган указанного письменного сообщения, то в соответствии со ст. 126 НК РФ в связи с непредставлением в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, налоговый агент привлекается к налоговой ответственности.

Привлечение налогового агента к вышеуказанной ответственности не освобождает его от уплаты пени.

К сожалению, действующее законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не позволяет сделать однозначный вывод о том, кто все-таки должен уплачивать пени в случае неисчисления и неудержания (несвоевременного исчисления и удержания) налога налоговым агентом.

С одной стороны, в соответствии со ст. 45 НК РФ лицом, обязанным уплачивать налоги, является налогоплательщик. Если налоговое обязательство налогоплательщика выполняется посредством налогового агента, то обязанность по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. Если налог удержан не был, то и говорить об исполнении обязанности по уплате налога налогоплательщиком перед бюджетом нельзя. А раз так, то и взыскание пени должно производиться с налогоплательщика, потому что пени взыскиваются в случае несвоевременной уплаты налога, а уплачивать налог должен налогоплательщик, а не налоговый агент.

Однако при таком подходе не учитывается существующая разница по срокам уплаты налога на доходы физических лиц налоговым агентом и налогоплательщиком, и в этом случае налогоплательщику вменяется уплата пени за просрочку, которая допущена не по его вине и за период, когда у него отсутствовала обязанность по уплате этого налога.

С другой стороны, физическое лицо - плательщик налога на доходы обязано уплатить налог в порядке и в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах Российской Федерации. В большинстве случаев законодательно установлено, что исполняется эта обязанность посредством налогового агента, следовательно, именно налоговый агент представляет налогоплательщика в отношениях с государством, и согласно ст. 24 и ст. 226 НК РФ именно он является лицом, обязанным исчислять, удерживать и перечислять (уплачивать) в бюджет налог на доходы физических лиц. Таким образом, просрочка в исполнении обязательства по уплате налога на доходы физических лиц - результат бездействия налогового агента, а не налогоплательщика. Поэтому применение пени за уплату налога на доходы физических лиц в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки к налогоплательщикам - физическим лицам также не соответствует НК РФ.

Следовательно, исходя из этой логики пени за неисполнение обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки не подлежат взысканию ни с налогового агента, ни с налогоплательщика - физического лица, что явно противоречит сути государственной политики в вопросах налогообложения. Налог взимается для обеспечения государственных задач, является одним из основных источников поступления в бюджет, поэтому для государства особенно актуально поступление налога в бюджет в установленные сроки.

Учитывая изложенное, сделаем вывод, что вопрос о порядке взыскания пени в случае неисполнения (несвоевременного исполнения) налоговым агентом обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет причитающихся сумм налогов также остается неразрешенным. Скорейшее разрешение данного вопроса зависит прежде всего от законодателя. При этом следует иметь в виду, что итоговое решение данной проблемы должно отвечать интересам не только налогоплательщика и налогового агента, но и государства в целом.

Допускается ли представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах?

Пункты 1 и 4 ст. 26 НК РФ наделяют налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (далее по тексту - налогоплательщики) правом участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

Исключением могут быть случаи, когда нормами НК РФ устанавливается выполнение определенных обязанностей лично налогоплательщиком, а также когда устанавливается, что определенные обязанности за налогоплательщика должны выполняться его представителями.

Следует учитывать п. 7 Постановления ВАС РФ N 5, в котором отмечается, что по смыслу гл. 4 НК РФ, в том числе п. 1 ст. 26 НК РФ, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя.

Таким образом, при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. За нарушения, допущенные законным или уполномоченным представителем налогоплательщика в сфере налогообложения, налоговую ответственность несет налогоплательщик, а последствия ненадлежащего исполнения представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения определяются для последнего правилами соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства.

Помимо этого, в п. 34 указанного выше Постановления отмечается, что при решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков (п. 4 ст. 108 НК РФ, п. 7 ст. 101 НК РФ), осуществляющих функции представительства в налоговых правоотношениях, необходимо принимать во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями НК РФ. Названные лица при наличии оснований могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности.

Согласно п. 2 ст. 26 НК РФ личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях. В связи с этим можно сделать вывод, что налогоплательщика, лично участвующего в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут представлять в этих отношениях в одно и то же время как законный, так и уполномоченный представитель. К тому же количество уполномоченных представителей законом не ограничивается.

Согласно п. 3 ст. 26 НК РФ полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с НК РФ и иными федеральными законами.

Статья 27 НК РФ устанавливает порядок документального подтверждения полномочий законных представителей, а ст. 29 НК РФ - уполномоченных представителей, о которых более подробно будет идти речь позже.

К иным федеральным законам, в соответствии с которыми должны быть документально подтверждены полномочия законного и уполномоченного представителя, в частности, относятся ГК РФ, СК РФ, Трудовой кодекс РФ.

Кто признается законным представителем налогоплательщика-организации?

В статье 27 НК РФ выделяются две категории законных представителей налогоплательщика:

законные представители налогоплательщика-организации;

законные представители налогоплательщика - физического лица.

В соответствии с п. 1 ст. 27 НК РФ законные представители налогоплательщика-организации - это лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов.

Например, в силу прямого указания закона, а именно ст. 69 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" <1> (в ред. изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 5 января 2006 г. N 7-ФЗ, далее по тексту - Федеральный закон об АО), единоличный исполнительный орган акционерного общества (директор, генеральный директор) без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы, совершает сделки от имени акционерного общества и выполняет другие функции по текущему руководству компанией, отнесенные к его компетенции.

<1> СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 1.

Основным документом, подтверждающим полномочия законного представителя налогоплательщика-организации, действующего в силу закона, является документ, подтверждающий избрание (назначение) данного лица на соответствующую должность (решение, протокол, приказ и т.п.).

Кроме того, учредительными документами на какое-либо лицо, например на одного из учредителей, могут быть возложены полномочия законного представителя налогоплательщика- организации. Для удостоверения полномочий такого лица должны быть представлены учредительные документы юридического лица (устав, учредительный договор, положение), и документ, подтверждающий избрание (назначение) данного лица на соответствующую должность (решение, протокол, приказ и т.п.).

В соответствии с п. 2 ст. 53 ГК РФ в предусмотренных законом случаях представителем юридического лица может быть его участник. В частности, в силу ст. 72 и ст. 84 ГК РФ участники полного товарищества и товарищества на вере могут выступать в гражданском обороте от имени юридического лица без доверенности, но чаще всего происходит делегирование определенных полномочий одному из участников (товарищей) на основании учредительного договора и выданных другими участниками доверенностей на имя представителя. Однако в этом случае избранный на основе учредительного договора и действующий по доверенности представитель не будет законным представителем налогоплательщика-организации, а будет уполномоченным представителем.

Статьей 42 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" <1> (в ред. изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 29 декабря 2004 г. N 192-ФЗ, далее по тексту - Федеральный закон об ООО) и ст. 69 Федерального закона об АО предусмотрена возможность обществом передавать полномочия единоличного исполнительного органа (то есть законного представителя общества) другим юридическим лицам или индивидуальным предпринимателям (управляющей организации или управляющему) по договору, который подписывается с участием общего собрания участников общества.

<1> СЗ РФ. 1998. N 7. Ст. 785.

Управляющей организацией может быть любое юридическое лицо, обладающее необходимой для этого правоспособностью согласно учредительным документам. Управляющим может быть только индивидуальный предприниматель, прошедший государственную регистрацию в уполномоченном органе в соответствии с законом.

Документами, подтверждающими полномочия управляющей организации, являются договор, заключенный в установленном порядке, учредительные документы этой организации (устав, учредительный договор, положение). Полномочия индивидуального предпринимателя, выполняющего функции управляющего, подтверждаются также договором, заключенным в установленном порядке, документом, подтверждающим факт государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, и документом, подтверждающим избрание (назначение) данного лица на соответствующую должность (решение, протокол, приказ и т.п.).

Особое значение при рассмотрении вопросов о порядке применения к налогоплательщикам- организациям мер налоговой ответственности и определении степени вины в совершении налогового правонарушения имеет ст. 28 НК РФ, согласно которой действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в налоговых правоотношениях, признаются действиями (бездействием) самой организации, поскольку в действительности эти действия (бездействие) допускают законные представители, а не сама организация, так как в налоговых правоотношениях организация сама по себе фактически не может участвовать, она участвует только через своих законных представителей.

Правила ст. 28 НК РФ носят императивный характер и применяются только в целях налогообложения к налогоплательщикам-организациям.

Кто признается законным представителем налогоплательщика - физического лица?

В соответствии с п. 2 ст. 27 НК РФ законные представители налогоплательщика - физического лица - это лица, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации выступают в качестве его представителей.

В качестве законных представителей налогоплательщиков - физических лиц выступают родители, усыновители, опекуны или попечители (ст. ст. 26, 28, 29, 32, 33 ГК РФ), т.е. прежде всего физические лица, которые в силу прямого указания закона без специальной доверенности представляют интересы несовершеннолетних лиц и совершеннолетних лиц, но в предусмотренных законом случаях признанных судом недееспособными или ограниченно дееспособными.

Статус лица, вступающего в отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах Российской Федерации, в соответствии с п. 3 ст. 26 НК РФ должен быть подтвержден документально. Например, родители несовершеннолетнего могут представить для этого свидетельство о рождении ребенка и документы, удостоверяющие личность, а усыновители, опекуны и попечители - решение суда или выписку из решения суда об усыновлении, об опеке, о попечительстве, документы, удостоверяющие личность, и т.д.

В некоторых случаях, в том числе когда лицу, нуждающемуся в опеке или попечительстве, в течение месяца не назначен опекун или попечитель, исполнение обязанностей опекуна или попечителя временно возлагается согласно п. 1 ст. 35 ГК РФ на орган опеки и попечительства, или, когда по п. 4 ст. 35 ГК РФ опекунами и попечителями граждан, нуждающихся в опеке или попечительстве и находящихся или помещенных в соответствующие воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения или другие аналогичные учреждения, являются эти учреждения, в качестве законных представителей налогоплательщика - физического лица могут выступать не физические лица, а юридические лица (орган опеки и попечительства, воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения или другие аналогичные учреждения).

От имени законных представителей - юридических лиц в налоговых правоотношениях выступают либо их руководители, действующие на основании учредительных документов, а также внутренних организационно-распорядительных документов (приказа, положения, должностной инструкции), либо рядовые сотрудники, действующие на основании доверенности, выданной руководителем юридического лица.

Кто признается уполномоченным представителем налогоплательщика?

Как установлено п. 1 ст. 29 НК РФ, уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Физическое лицо, выступающее в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика, обязано обладать полной дееспособностью (ст. ст. 21, 27 ГК РФ). В качестве уполномоченного представителя налогоплательщика может быть любое физическое лицо или индивидуальный предприниматель, прошедший государственную регистрацию в установленном законом порядке.

Юридические лица вправе осуществлять представительские функции при наличии необходимой для этого правоспособности. В частности, коммерческие организации (за исключением унитарных предприятий), обладающие в соответствии с учредительными документами общей правоспособностью, могут осуществлять любые не запрещенные законом виды деятельности, в том числе и оказывать услуги представительства в налоговых правоотношениях, а вот некоммерческие организации и унитарные предприятия, имеющие специальную правоспособность, могут осуществлять представительские функции только в случаях, когда это не противоречит закрепленным в учредительных документах целям их деятельности.

В пункте 2 ст. 29 НК РФ перечислены лица, которые не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика - это должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры. Данное обстоятельство не мешает указанным лицам в общеустановленном порядке выступать в качестве законных представителей налогоплательщиков.

Пунктом 3 ст. 29 НК РФ определено, что уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, а уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Общий порядок оформления, выдачи и прекращения действия доверенностей регулируется ст. ст. 185 - 189 ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 185 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому для представительства перед третьими лицами.

Доверенность от имени юридического лица должна быть подписана его руководителем и скреплена печатью. Доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей должна быть подписана главным (старшим) бухгалтером этой организации (п. 5 ст. 185 ГК РФ).

При выдаче доверенности следует учитывать, что объем полномочий представителя необходимо обозначать четко и ясно, поскольку за действия представителя, совершенные в пределах его полномочий, ответственность несет налогоплательщик, а сверх таких пределов - представитель.

Дата выдачи доверенности является обязательным реквизитом, без которого доверенность считается недействительной. Срок действия доверенности не может превышать трех лет. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения (ст. 186 ГК РФ).

Гражданское законодательство Российской Федерации предусматривает обязательную нотариальную форму только для доверенностей, выдаваемых на совершение сделок, требующих нотариальной формы (п. 2 ст. 185 ГК РФ). Следовательно, для доверенностей уполномоченных представителей налогоплательщика - физического лица в п. 3 ст. 29 НК РФ установлено специальное требование - нотариальное или приравненное к нему в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации удостоверение.

Уполномоченный представитель имеет право осуществлять представительство как на безвозмездной, так и на возмездной основе.

В случае возмездного оказания услуг представительства отношения представительства могут оформляться между налогоплательщиком и представителем договором поручения (ст. ст. 971 - 979 ГК РФ), или агентским договором (ст. ст. 1005 - 1011 ГК РФ), или договором доверительного управления имуществом (ст. ст. 1012 - 1026 ГК РФ), или договором коммерческого представительства (ст. 184 ГК РФ), или договором возмездного оказания услуг (ст. ст. 779 - 783 ГК РФ), или другим подобного рода договором. Одним из условий такого договора является оплата

всех расходов, понесенных поверенным в связи с осуществлением обязанностей по договору, а также выплата доверителем в пользу поверенного вознаграждения за оказанные услуги. То есть если доверитель поручает налоговому представителю перечислить налоговые платежи в бюджет, то он должен предоставить представителю необходимые денежные средства для выполнения этого поручения и оплатить его услуги.

При этом в п. 8 Постановления ВАС РФ N 5 указывается, что при применении ст. 29 НК РФ судам общей юрисдикции и арбитражным судам необходимо иметь в виду: договоры доверительного управления, договоры комиссии и агентские договоры (в том случае, когда агент действует от собственного имени) не являются достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим, комиссионером или агентом интересов учредителя управления, комитента или принципала в сфере налогообложения. Если учредитель управления, комитент или принципал, с одной стороны, и доверительный управляющий, комиссионер или агент - с другой, достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего (комиссионера, агента) должны быть оформлены доверенностью с учетом требований ст. 29 НК РФ.

Помимо этого, когда доверенность выдается юридическому лицу, в доверенности необходимо учесть возможность представителя передоверить совершение порученных ему действий своим сотрудникам, поскольку непосредственными исполнителями данных поручений будут выступать именно они.

Может ли представитель исполнить обязанность налогоплательщика по уплате налога?

В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Из такой формулировки не ясно, что конкретно подразумевается под самостоятельным исполнением обязанности по уплате налога и какие случаи признаются исключением из этого правила.

Следствием указанной неопределенности были многочисленные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами о возможности уплаты налога представителем налогоплательщика, по результатам рассмотрений которых суды выносили противоположные решения.

Окончательную точку в этой проблеме поставил Конституционный Суд РФ в Определении от 22 января 2004 г. N 41-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО "Сибирский Тяжпромэлектропроект" и гражданки Тарасовой Галины Михайловны на нарушение конституционных прав и свобод абзацем 1 п. 1 ст. 45 НК РФ" <1>, где высказал мнение, что содержание нормы п. 1 ст. 45 НК РФ не препятствует уплате налогов через представителя, но при этом должны выполняться одновременно следующие условия:

<1> Экономика и жизнь. 2004. N 20.

представитель налогоплательщика должен обладать соответствующими полномочиями (то есть полномочиями на уплату налога) либо на основании закона или учредительных документов, либо в силу доверенности, выданной согласно требованиям п. 3 ст. 29 НК РФ в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации;

платежные документы должны быть оформлены и подписаны самим налогоплательщиком;

уплата налога должна производиться за счет собственных средств налогоплательщика, что предполагает списание денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, а не представителя.

Таким образом, при соблюдении вышеперечисленных условий уплата налога представителем рассматривается как его уплата самим налогоплательщиком, что не противоречит требованиям ст. 45 НК РФ, поскольку субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя, а действия представителя расцениваются как действия самого налогоплательщика.

Если хотя бы одно из этих условий не соблюдается, налог будет считаться неуплаченным, а обязанность по уплате налога - неисполненной, что, в свою очередь, повлечет возникновение недоимки у налогоплательщика, начисление пени и штрафа.

<< | >>
Источник: Под ред. А.А. Ялбулганова. НАЛОГОВОЕ ПРАВО РОССИИ В ВОПРОСАХ И ОТВЕТАХ (Учебное пособие). 2007 {original}

Еще по теме Тема 4. УЧАСТНИКИ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ: НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ И ПЛАТЕЛЬЩИКИ СБОРОВ; НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ. ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО В НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЯХ:

  1. ГЛАВА 2 НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ И ПЛАТЕЛЬЩИКИ СБОРОВ, НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ
  2. 8.1. Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты
  3. 3.5. налоговые правоотношения: понятие И основные признаки. участники налоговых правоотношений
  4. Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (ст. 134 НК РФ)
  5. 1. Место и роль налоговых агентов в налоговых правоотношениях
  6. Статья 134. Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента
  7. 4.3. Участники налоговых правоотношений
  8. § 3. Налоговые правоотношения. Субъекты налоговых правоотношений, их права и обязанности
  9. 1.3 Участники налоговых правоотношений
  10. § 4. Налоговые правоотношения. Субъекты и объекты налоговых правоотношений
  11. 5.1. Участники налоговых правоотношений, их классификация
  12. 6.1. Особенности участия сборщиков налогов и сборов в налоговых правоотношениях
  13. Статья 15.9. Неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента
  14. § 3. Налоговые правоотношения. Субъекты налоговых правоотношений
  15. § 3. Налоговые правоотношения. Субъекты налоговых правоотношений
  16. § 3. Налоговые органы как субъекты налоговых правоотношений
  17. Глава V СИСТЕМА И ПРАВОВОЕ ПОЛОЖЕНИЕ УЧАСТНИКОВ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ