<<
>>

Тема 6. ОБЩИЕ ПРАВИЛА ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ

Что в НК РФ понимается под объектом налогообложения?

Основным условием, порождающим для конкретного лица обязанность по уплате того или иного предусмотренного законом налога, является наличие объекта налогообложения.

Это главный юридический факт или совокупность юридических фактов, порождающие налоговую обязанность и налоговые правоотношения. Только при точном определении всех элементов налогообложения, и объекта налогообложения в первую очередь, налог может считаться установленным (п. 6 ст. 3, п. 1 ст. 17 НК РФ). В то же время Налоговый кодекс РФ не дает легального определения объекта налогообложения, а лишь перечисляет возможные виды объектов налогообложения и указывает на обязательные для них свойства.

Объект налогообложения - это определенное экономическое обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Иными словами, для признания конкретного экономического обстоятельства объектом налогообложения необходимо выполнение двух условий: 1) наличие хотя бы одной из трех вышеперечисленных характеристик и 2) закрепление в качестве объекта налогообложения в законодательстве о налогах и сборах. Наличие стоимостной характеристики у объекта налогообложения предполагает возможность его оценки; количественной - возможность измерения или подсчета; физической - вещественную форму (определенные вес, объем, глубину, ширину, высоту и другие физические параметры).

В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ объектом налогообложения могут являться:

операции по реализации товаров (работ, услуг);

имущество ;

прибыль;

доход;

иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики.

Данная норма неоднократно подвергалась критике, главным образом в связи с тем что открытый перечень объектов налогообложения, наряду с отсутствием легального определения объекта налогообложения, имеет следствием неоднозначное понимание и толкование соответствующих положений НК РФ. Кроме того, рассматриваемая норма не согласуется с принципом точности и определенности норм законодательства о налогах и сборах (п. п. 6, 7 ст. 3 НК РФ). Несомненно, подобные замечания имеют под собой основание. Однако нельзя не учитывать, что норма п. 1 ст. 38 НК РФ содержит только общие правила об объекте налогообложения. Подробные же перечни объектов налогообложения применительно к конкретным налогам содержатся в соответствующих главах части второй НК РФ и актах законодательства о конкретных налогах. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признаются совершенные на возмездной основе, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - и на безвозмездной основе передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ). Операции по реализации товаров, работ, услуг являются объектом налогообложения, например, по налогу на добавленную стоимость и акцизам.

Товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ.

В соответствии с Таможенным кодексом РФ к товарам относятся любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также перемещаемые через таможенную границу отнесенные к недвижимым вещам транспортные средства, за исключением транспортных средств, используемых в международных перевозках (подп. 1, 5 п. 1 ст. 11). Практическое значение данное положение приобретает в тех случаях, когда через таможенную границу перемещается какое-либо имущество, не реализованное и не предназначенное для реализации, в отношении которого подлежат уплате таможенные пошлины и налоги. Например, товары, временно ввозимые в РФ с частичным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин и налогов; товары, перемещаемые физическими лицами для личного пользования свыше пределов, установленных Таможенным кодексом РФ для полного освобождения от уплаты таможенных пошлин и налогов.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ).

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Имущество может являться объектом налогообложения транспортным налогом, налогом на имущество организации. Например, транспортное средство по своей стоимостной характеристике будет являться частью налогооблагаемой базы по налогу на имущество организации, а по своим физическим параметрам, таким как мощность мотора, измеряемая в лошадиных силах, будет являться объектом транспортного налога.

Что же касается прибыли и дохода, то НК РФ не дает детального определения данным понятиям и не указывает на различия между ними. В самом общем виде прибыль можно определить как экономическую выгоду лица за вычетом расходов, связанных с ее получением (превышение доходов над расходами). Доход - как экономическую выгоду лица без вычета расходов, связанных с ее получением. Однако точное юридическое и экономическое наполнение этих понятий в качестве объекта налогообложения конкретными налогами должно определяться в каждом отдельно взятом случае применительно к соответствующим налогам согласно положениям части второй НК РФ, а также ст. ст. 41 - 43 НК РФ. Доход установлен в качестве объекта налогообложения, например, налогом на доходы физических лиц, налогом по упрощенной системе налогообложения, единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности; прибыль - налогом на прибыль организаций.

Что в соответствии с НК РФ признается реализацией товаров, работ или услуг?

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признаются совершенная на возмездной основе передача (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг, а в случаях, специально предусмотренных НК РФ, - также совершение указанных действий на безвозмездной основе.

К таким случаям относятся, в частности, нормы ст. 146 и ст. 182 НК РФ, в соответствии с которыми реализацией для целей определения объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость и акцизами признаются передача права собственности на товары, результатов выполненных работ и оказание услуг также и на безвозмездной основе.

Передача на возмездной основе предполагает, что одно лицо получает от другого лица плату или иное встречное предоставление за переданные этому лицу товары, результаты выполненных работ или оказанные услуги. Передача на безвозмездной основе, напротив, не предполагает никакой платы или иного встречного предоставления. Под платой следует понимать передачу денег, а в качестве иного встречного предоставления может выступать встречная передача товаров, результатов работ или оказание услуг. При этом возмездный характер передачи сохраняется и в том случае, когда встречное предоставление поступило не от самого контрагента, а по его поручению от третьего лица.

Реализация товаров может иметь различные правовые формы. Наиболее распространенной из них в настоящее время является договор купли-продажи (гл. 30 ГК РФ), в силу которого одна сторона (продавец) обязуется передать товар в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Товаром по договору купли-продажи могут быть вещи, кроме денег (за исключением целей нумизматики), иное имущество, а также имущественные права. В действующей редакции ГК РФ выделяет следующие виды договора купли-продажи: договор розничной купли-продажи, договор поставки, договор поставки для государственных нужд, договор контрактации (поставки сельскохозяйственной продукции), договор энергоснабжения, договор продажи недвижимости и договор продажи предприятия. Кроме того, в число специальных видов договоров купли-продажи следует включить договоры продажи ценных бумаг, валютных ценностей и оружия, которые также имеют ряд особенностей по сравнению с общими положениями § 1 гл. 30 ГК РФ.

Помимо договора купли-продажи возмездная реализация товаров возможна также в форме:

договора мены (гл. 31 ГК РФ);

договора ренты и пожизненного содержания с иждивением (гл. 33 ГК РФ).

Основной правовой формой реализации работ является договор подряда (гл. 37 ГК РФ), в силу которого одна сторона (подрядчик) обязуется своими силами и за счет своих средств, если иное не предусмотрено договором, выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Также правовой формой реализации работ является договор выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (гл. 38 ГК РФ).

Что касается реализации услуг, то гражданское законодательство предусматривает различные виды услуг, которые можно разделить на три группы: фактические услуги (например, перевозка), юридические услуги (например, поручение) и финансовые услуги (например, кредит).

Правовой формой безвозмездной реализации товаров, работ или услуг является договор дарения (гл. 32 ГК РФ), в силу которого одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

В силу того что в соответствии со ст. 421 ГК РФ в рамках гражданского оборота действует принцип свободы договора, приведенный перечень правовых форм реализации товаров, работ и услуг не является исчерпывающим. Участники предпринимательской деятельности вправе заключить и иные договоры, условия которых при этом не должны противоречить действующему правопорядку.

Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг применительно к каждому налогу определяются отдельно.

Каким образом определяется цена товаров, работ или услуг для целей налогообложения?

Цена товаров, работ, услуг является основой для исчисления налоговой базы, определяемой применительно к конкретным налогам в соответствии с частью второй НК РФ и положениями ст. 40 НК РФ.

По общему правилу для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (п. 1 ст. 40 НК РФ).

Проверять правильность применения цен налоговые органы вправе лишь в случаях, предусмотренных в п. 2 ст. 40 НК РФ:

по сделкам между взаимозависимыми лицами;

по товарообменным (бартерным) операциям;

при совершении внешнеторговых сделок;

по сделкам, в которых цены отклоняются более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Закрепление законодателем указанных случаев проверки налоговыми органами правильности применения цен по сделкам объясняется повышенным риском искусственного занижения (завышения) цены товаров, работ или услуг с целью занижения подлежащих уплате налогов, а также усложнением процедуры определения цены сделки.

Сделки между взаимозависимыми лицами. Понятие и основания признания лиц взаимозависимыми предусмотрены в ст. 20 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

лица состоят в соответствии с Семейным кодексом РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лиц взаимозависимыми и по иным основаниям, кроме предусмотренных в п. 1 ст. 20 НК РФ. Однако лишь при том условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ или услуг.

Товарообменные (бартерные) операции. Бартерными принято называть операции, содержание которых состоит в обмене товарами, работами или услугами в сфере внешней торговли. Правовой формой таких операций является договор мены (гл. 31 ГК РФ), в силу которого каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. При совершении товарообменных (бартерных) операций, если иное не предусмотрено соглашением сторон, обмениваемые товары, работы, услуги признаются равными по стоимости.

От товарообменных (бартерных) операций следует отличать операции по применению зачета, под которым законодатель понимает взаимное погашение встречных однородных требований, срок исполнения которых наступил, но не определен или определен моментом востребования (ст. 410 ГК РФ). При зачете не происходит перехода материальных благ от одного лица к другому. Напротив, имеет место прекращение материальных благ, выраженных в имущественных правах (требованиях) сторон.

Внешнеторговые сделки. Внешнеторговыми сделками признаются гражданско-правовые договоры, одной из сторон которых является российская организация или индивидуальный предприниматель, а второй стороной - иностранная организация или индивидуальный предприниматель.

Сделки, в которых цены отклоняются более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Таким образом, при отклонении цен на 19%, что может весьма существенно отразиться на сумме подлежащих уплате налогов, налоговые органы не имеют формальных оснований для оспаривания правильности применения цен и пересчета суммы налогов исходя из рыночных цен. Аналогичными будут последствия и в том случае, когда заниженные или завышенные более чем на 20% цены применяются налогоплательщиком в отношениях с постоянным партнером в течение длительного периода времени. Однако отсутствие законодательно определенного периода времени, который признавался бы непродолжительным для целей исчисления налоговой базы, является причиной частых разногласий между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Если в результате проверки правильности применения цен по сделкам будет обнаружено, что цена сделки отклоняется более чем на 20% от рыночной цены и это влечет неполную уплату налога в бюджет, налоговые органы вправе доначислить налог и взыскать с налогоплательщика суммы недоимки и пени, рассчитывая их таким образом, как если бы результаты указанной сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При наличии соответствующих оснований рассматривается вопрос о привлечении лица к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ ("Неуплата или неполная уплата сумм налога").

Для целей налогообложения в порядке строго последовательного применения используется цена товаров, работ, услуг:

указанная сторонами сделки;

рыночная цена, определяемая налоговыми органами на основе:

рыночной цены идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ, услуг;

метода цены последующей реализации;

затратного метода.

При невозможности применения цены товаров, работ, услуг, указанной сторонами сделки (отклонении цены сделки более чем на 20% от рыночной цены), применяется рыночная цена соответствующих товаров, работ, услуг. По определению п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара, работы, услуги признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных, а при их отсутствии - однородных товаров, работ, услуг в сопоставимых экономических условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательства, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом по общему правилу принимаются во внимание сделки между невзаимозависимыми лицами. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

При невозможности использования рыночной цены (по причине отсутствия на соответствующем рынке товаров, работ, услуг сделок по идентичным и однородным товарам, работам, услугам или отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ, услуг, а также при невозможности определения рыночной цены ввиду отсутствия либо недоступности источников информации) используется метод цены последующей реализации. Суть данного метода состоит в том, что рыночная цена товаров, работ, услуг, реализованных продавцом, определяется на основе цены, по которой товары, работы, услуги были в последующем реализованы (перепроданы) покупателем. Из этой цены вычитаются обычные в подобных условиях затраты на продвижение товаров, работ, услуг на рынок и их перепродажу (не учитывая затраты на их приобретение у продавца) и обычная для этой сферы деятельности прибыль покупателя (перепродавца).

При отсутствии информации о цене товаров, работ, услуг, в последующем реализованных покупателем, используется затратный метод. Суть его состоит в том, что рыночная цена товаров, работ, услуг определяется как сумма всех произведенных затрат (в том числе обычных в подобных условиях прямых и косвенных затрат на производство (приобретение) и реализацию товаров, работ, услуг, на транспортировку, хранение, страхование и т.п.) и обычной для данной сферы деятельности прибыли.

Специальное правило определения цены предусмотрено в отношении товаров, реализуемых по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством РФ: в данном случае для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Как в законодательстве о налогах и сборах определяется доход?

Налоговый кодекс РФ в ст. 41 дает определение дохода как экономической выгоды в денежной или натуральной форме, учитываемой в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемой в соответствии с гл. 23 ("Налог на доходы физических лиц") и 25 ("Налог на прибыль организаций") НК РФ.

Приведенное определение дохода включает в себя следующие его признаки:

доход представляет собой экономическую выгоду налогоплательщика, то есть получение дохода предполагает увеличение имущественного состояния налогоплательщика;

доход может быть получен как в денежной, так и в натуральной форме;

для целей налогообложения доход подлежит оценке и учету в денежной форме;

применительно к каждому налогу в отдельности в соответствующих главах части второй НК РФ (23 и 25) устанавливаются самостоятельные принципы определения дохода.

Анализ действующего гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах дает возможность выделить следующие виды дохода физических лиц и организаций:

прибыль - доход от осуществления предпринимательской деятельности;

заработная плата - доход физических лиц от осуществления трудовой деятельности;

рентные платежи - доход получателя ренты (на основании договоров ренты и пожизненного содержания с иждивением);

дивиденды - доход участника хозяйственного общества или иной коммерческой организации от участия в такой организации при распределении ее прибыли;

проценты - заранее объявленный доход от предоставления денежных средств на условиях договора займа, кредита, банковского вклада и т.д.

Доход становится объектом налогообложения только в том случае, когда об этом есть прямое указание в соответствующей главе части второй НК РФ. При этом необходимо иметь в виду, что законодатель в ст. 42 разделяет два источника доходов:

доходы от источников в РФ;

доходы от источников за пределами РФ.

Если невозможно однозначно определить, к какому виду относится тот или иной доход - от источников в РФ или от источников за пределами РФ, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляет ФНС России.

В статье 43 НК РФ дается легальное определение таких видов доходов, как дивиденды и проценты.

Под дивидендом принято понимать любой доход, полученный участником коммерческой организации при распределении прибыли, остающейся после уплаты налогов и сборов, по принадлежащим этому участнику акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Анализ действующего гражданского законодательства позволяет выделить следующие формы дивидендов, которые могут быть получены от участия в российских организациях:

прибыль полных товарищей;

доход вкладчиков (коммандитистов) от участия в коммандитных товариществах (товариществах на вере);

доход участников обществ с ограниченной ответственностью и обществ с дополнительной ответственностью;

дивиденды акционеров;

доход членов производственных кооперативов (артелей) и потребительских кооперативов.

Процентами признается заранее заявленный доход, в том числе в виде дисконта,

полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Когда возникает, изменяется и прекращается обязанность по уплате налога или сбора?

Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных в законодательстве о налогах и сборах (п. 1 ст. 44 НК РФ).

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сборов с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, которые предусматривают уплату данного налога или сбора.

Основания прекращения обязанности по уплате налога или сбора можно разделить на три большие группы:

уплата налога или сбора налогоплательщиком или плательщиком сборов;

смерть или признание умершим налогоплательщика - физического лица, ликвидация налогоплательщика - юридического лица;

возникновение иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора. К таким обстоятельствам можно отнести, например, случаи отмены налога или сбора, предусмотренные в ст. 5 НК РФ, или случаи признания налога или сбора не соответствующим НК РФ.

Смерть гражданина согласно ст. 47 ГК РФ является обстоятельством, отнесенным к числу актов гражданского состояния и, следовательно, подлежащим государственной регистрации. Такая регистрация представляет собой юридический акт признания и удостоверения смерти гражданина со стороны государства и осуществляется органами ЗАГС, образованными органами государственной власти субъектов РФ. Государственная регистрация смерти гражданина предполагает совершение записи акта о смерти, а также выдачу свидетельства о смерти.

От фактической смерти важно отличать объявление гражданина умершим. В последнем случае доподлинно не известно, жив гражданин или мертв, но в целях гражданского оборота и налогообложения он считается умершим. Иными словами, объявление гражданина умершим - это юридическая смерть.

Согласно п. 1 ст. 45 ГК РФ гражданин может быть объявлен судом умершим, если в месте его жительства нет сведений о месте его пребывания в течение пяти лет, а если он пропал без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного случая, - в течение шести месяцев. Военнослужащий или иной гражданин, пропавший без вести в связи с военными действиями, может быть объявлен судом умершим не ранее чем по истечении двух лет со дня окончания военных действия (п. 2 ст. 45 ГК РФ).

На основании решения суда производится регистрация смерти в органах ЗАГС, и наступают те же последствия, что и при физической смерти. Однако в отличие от физической смерти юридическая смерть не всегда безвозвратна. Если гражданин фактически жив - он явился либо поступили сведения о его месте пребывания, новым решением суда отменяется решение об объявлении его умершим, и на этом основании аннулируется запись о его смерти.

При этом следует особо отметить, что задолженность умершего лица или лица, объявленного умершим, по поимущественным налогам погашается в пределах стоимости наследственного имущества.

Ликвидация юридического лица согласно п. 1 ст. 61 ГК РФ представляет собой прекращение юридического лица без правопреемства. Тем самым предполагается, что с момента ликвидации права и обязанности юридического лица к другим субъектам не переходят.

Когда обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком?

Исполнение обязанности по уплате налога (сбора) состоит в совершении налогоплательщиком (плательщиком сбора) действий по исчислению налога (сбора) и перечислению его суммы в бюджет соответствующего уровня. В основе данной деятельности лежат следующие принципы:

самостоятельность уплаты налога или сбора;

обязательность уплаты налога или сбора;

реальность уплаты налога или сбора;

исполнение обязанности по уплате налога и сбора надлежащим образом;

исполнение обязанности по уплате налога или сбора под контролем налоговых органов.

Налогоплательщик (плательщик сбора) обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (сбора), если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Самостоятельность исполнения обязанности по уплате налога или сбора предполагает, что сумма налога или сбора исчисляется и перечисляется в бюджет соответствующего уровня непосредственно самим налогоплательщиком (плательщиком сбора). Принцип самостоятельности уплаты налога или сбора имеет ряд исключений, связанных с деятельностью налоговых агентов.

Реальность уплаты налога или сбора предполагает, что сумма налога или сбора должна быть зачислена на счет соответствующего бюджета. В соответствии с п. 3 ст. 45 НК РФ момент исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога в бюджетную систему РФ различается в зависимости от избранного налогоплательщиком или предписанного ему законом способа уплаты налога.

Физическое лицо может уплатить налог наличными денежными средствами через банк, кассу местной администрации либо организацию федеральной почтовой связи. В этом случае моментом уплаты будет являться момент внесения соответствующих наличных денежных средств. Для организаций, которым открыт лицевой счет, моментом уплаты налога будет являться момент отражения операции по перечислению на лицевом счете. Если налогоплательщик уплачивает налог путем перечисления денежных средств со своего счета в банке, то момент уплаты налога совпадает с моментом предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ подлежащих уплате денежных средств при наличии достаточного денежного остатка на день платежа.

При этом налог не признается уплаченным в случае:

отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (возврата местной администрацией либо организацией почтовой связи денежных средств, принятых для их перечисления в бюджет);

неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджет;

если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление сумм налога в бюджет этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ исполняются в первоочередном порядке, а на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований.

В случае если у налогоплательщика имеются суммы излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, пеней и штрафов, налоговый орган по заявлению налогоплательщика выносит решение о зачете указанных сумм. В такой ситуации обязанность по уплате налога считается исполненной со дня вынесения налоговым органом решения о зачете.

Если обязанность по исчислению, удержанию налога и перечислению его в бюджетную систему РФ возложена законодательством на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной со дня удержания соответствующих сумм налоговым агентом.

Обязанность по уплате налога или сбора должна быть исполнена налогоплательщиком (плательщиком сбора) надлежащим образом. Условиями надлежащего исполнения обязанности по уплате налога или сбора являются:

уплата налога или сбора в надлежащий срок;

уплата налога или сбора в денежной форме.

Обязанность по уплате налога должна быть исполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. При этом налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога и досрочно.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога в соответствии со ст. 69 НК РФ. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в срок, установленный в требовании об уплате налога, налоговым органом производится принудительное взыскание налога в порядке, предусмотренным ст. ст. 46, 47 (для организации или индивидуального предпринимателя) и ст. 48 НК РФ (для физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем).

Законодательством о налогах и сборах установлена исключительно денежная форма исполнения обязанности по уплате налога или сбора. Согласно бюджетному законодательству РФ формирование доходов бюджетов разных уровней бюджетной системы РФ осуществляется за счет денежных средств, зачисленных в доходы бюджетов. Следовательно, исполнение обязанности по уплате налога или сбора в неденежной форме не допускается, и органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления не вправе принимать нормативные правовые акты, допускающие неденежные формы расчетов по уплате налогов и сборов, как противоречащие бюджетному законодательству РФ. Должностные лица налоговых и таможенных органов несут дисциплинарную ответственность за принятие к учету различных неденежных форм исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Уплата налогов и сборов осуществляется под контролем налоговых органов. Одним из средств такого контроля в настоящее время является ведение налоговыми органами электронной базы данных "Расчеты с бюджетом" <1>.

<1> См.: Приказ ФНС России от 12 мая 2005 г. N ШС-3-10/201@ "Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных "Расчеты с бюджетом" (документ опубликован не был)

Каков порядок взыскания налогов и сборов с налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) - организаций или индивидуальных предпринимателей?

Налоговый кодекс РФ в действующей редакции предусматривает два различных порядка взыскания налога (сбора) - административный (внесудебный) и судебный.

Взыскание налога (сбора) с налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) - организации или индивидуального предпринимателя производится по общему правилу в административном порядке - на основании решения налогового органа.

Взыскание налога (сбора) с организаций или индивидуальных предпринимателей в административном (бесспорном) порядке можно представить как систему последовательных обязательных действий налоговых органов. Сначала взыскание должно быть обращено на безналичные денежные средства организаций или индивидуальных предпринимателей (ст. 46 НК РФ), и лишь при невозможности осуществления взыскания за счет этих средств оно может быть осуществлено за счет иного имущества организаций или индивидуальных предпринимателей (ст. 47 НК РФ). Несоблюдение данной процедуры взыскания является основанием для признания недействительными актов налоговых органов о взыскании налога или сбора за счет иного имущества должника - организации или индивидуального предпринимателя <1>.

<1> См., например: Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 12 марта 2003 г. N Ф08-661/2003-238А; ФАС Северо-Западного округа от 31 марта 2003 г. по делу N А66-6074-02; ФАС Московского округа от 12 мая 2003 г. по делу N КА-А40/2736-03.

Взыскание налога (сбора) с организаций или индивидуальных предпринимателей в судебном порядке производится в случае пропуска налоговым органом срока на бесспорное взыскание налога (сбора), наличия неразрешенных разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу обоснованности соответствующих требований, а также в случаях, указанных в п. 2 ст. 45 НК РФ.

Законодатель в п. 2 ст. 45 НК РФ указывает на исключительно судебный порядок взыскания налога (сбора):

с организации, которой открыт лицевой счет;

в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);

с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога, пеней и штрафа основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

В каком порядке осуществляется взыскание налогов и сборов за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) - организаций или индивидуальных предпринимателей в банках?

В соответствии со ст. 69 НК РФ при обнаружении у налогоплательщика (налогового агента) или плательщика сборов недоимки по налогу или сбору налоговый орган направляет ему об этом письменное извещение, которое называется требованием об уплате налога (сбора). В извещении помимо суммы недоимки и соответствующих пеней указывается установленный налоговым органом срок, в течение которого налогоплательщик обязан уплатить недостающие суммы. Как правило, такой срок составляет 10 календарных дней, если более продолжительный срок не указан в самом извещении (п. 4 ст. 69 НК РФ).

Если в установленный в требовании срок налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сборов) все же не перечислит требуемые суммы в бюджет, налоговый орган принимает решение о взыскании неуплаченных сумм в принудительном порядке за счет денежных средств налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) - организации или индивидуального предпринимателя на счетах в банках.

Данное решение может быть принято только после истечения срока исполнения требования об уплате налога или сбора. Решение о взыскании, принятое до истечения указанного срока, должно быть признано недействительным на основании ст. 13 ГК РФ, как акт ненормативного характера, нарушающий гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица (в данном случае - право собственности на денежные средства) <1>.

<1> См.: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 20 февраля 2002 г. по делу N 2809, от 26 февраля 2003 г. по делу N А66-6329-02; ФАС Московского округа от 25 апреля 2003 г. по делу N КА-А40/2274-03.

Полномочия налоговых органов по вынесению решений о взыскании в бесспорном порядке налога (сбора) за счет денежных средств на счетах организаций и индивидуальных предпринимателей в банках ограничены также пресекательным сроком. Согласно абз. 1 п. 3 ст. 46 НК РФ соответствующее решение должно быть вынесено не позднее двух месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора). Решение о взыскании, принятое по истечении указанного двухмесячного срока, считается недействительным и исполнению банком не подлежит (абз. 1 п. 3 ст. 46 НК РФ). В таком случае взыскание неуплаченных сумм производится только в судебном порядке. А именно налоговая инспекция в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора) может обратиться в суд с иском о взыскании с организации или индивидуального предпринимателя причитающихся к уплате суммы налога или сбора, а также пеней. Причем пропущенный по уважительной причине срок подачи искового заявления может быть восстановлен судом по правилам, установленным АПК РФ.

Если иск о взыскании с организации или индивидуального предпринимателя сумм недоимки и соответствующих пеней подан до истечения двухмесячного срока на бесспорное списание недостающих сумм со счетов налогоплательщика в банке, такой иск может быть принят судом к рассмотрению только при наличии неразрешенных разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу обоснованности указанных требований.

Решение о взыскании недоимки и пеней за счет денежных средств на счетах в банке в обязательном порядке должно быть доведено налоговым органом до сведения налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) в течение шести дней после вынесения указанного решения. В случае невозможности вручения указанного решения налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора) под расписку или передачи иным способом, свидетельствующим о дате его получения, такое решение направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма. При этом соответствующая налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (налоговым агентом, плательщиком сбора) соответствующего документа, направленного заказным письмом.

В течение одного месяца со дня принятия решения о взыскании налоговый орган направляет в банк, в котором открыты счета налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя, инкассовое поручение на списание и перечисление в бюджетную систему РФ необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (п. 4 ст. 46 НК РФ).

Инкассовое поручение налогового органа должно содержать указание на те счета налогоплательщика, с которых должно быть произведено перечисление недоимки и пеней, и сумму, подлежащую перечислению. При отсутствии в инкассовом поручении какого-либо из необходимых реквизитов, неправильном заполнении полей инкассового поручения либо приложенных к нему документов исполняющий банк обязан немедленно известить об этом налоговый орган. В случае неустранения указанных недостатков банк вправе возвратить без исполнения инкассовое поручение и все документы, приложенные к нему, налоговому органу (п. 1 ст. 875 ГК РФ).

Под "счетами" для целей налогообложения понимаются расчетные (текущие) счета и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций или индивидуальных предпринимателей (абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ).

Указанное определение счета включает в себя следующие его признаки:

под счетами понимаются счета в кредитных организациях, то есть в банках и небанковских кредитных организациях, имеющих лицензию ЦБ РФ. Следовательно, например, счета, открываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не являющимися банками, своим клиентам, не могут рассматриваться как "счета" для целей налогового законодательства;

основанием для открытия счета является договор банковского счета, в соответствии с которым банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету (п. 1 ст. 845 ГК РФ). Депозитные счета, открываемые на основании договора банковского вклада, и ссудные счета, открываемые на основании кредитного договора, для целей налогообложения "счетами" не признаются;

счета открываются организациями или индивидуальными предпринимателями. То есть в качестве "счетов" для целей налогообложения не рассматриваются счета физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями;

денежные средства на счетах организаций и индивидуальных предпринимателей должны принадлежать указанным организациям или индивидуальным предпринимателям. "Счетом" организации или индивидуального предпринимателя для целей налогообложения не может быть признан счет, открытый на имя этой организации или индивидуального предпринимателя, если на этом счете в соответствии с его правовым режимом не могут находиться принадлежащие этой организации или индивидуальному предпринимателю денежные средства. Такими счетами являются, например, брокерские счета;

режим счета должен предусматривать возможность зачисления и расходования денежных средств организации и индивидуального предпринимателя.

С учетом понятия счета, используемого в законодательстве о налогах и сборах, взыскание сумм недоимки и пеней может производиться только с рублевых расчетных (текущих) счетов, а при недостаточности средств на рублевых счетах - с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) - организации или индивидуального предпринимателя (абз. 2 п. 5 ст. 46 НК РФ). Взыскание недоимки и пеней с валютных счетов производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу ЦБ РФ, установленному на дату продажи валюты (абз. 3 п. 5 ст. 46 НК РФ).

Взыскание недоимки и пеней не может производиться с депозитного счета налогоплательщика, если не истек срок действия соответствующего депозитного договора. В такой ситуации налоговый орган вправе дать банку поручение на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет налогоплательщика, если к этому времени не будет исполнено направленное в этот банк инкассовое поручение налогового органа на перечисление недоимки и пеней (абз. 4 п. 5 ст. 46 НК РФ).

Таким образом, инкассовое поручение направляется налоговым органом в любой банк, где открыты расчетные (текущие) счета налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) - организации или индивидуального предпринимателя, причем налоговый орган вправе выставить инкассовые поручения абсолютно на все расчетные счета налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов). В случае открытия налогоплательщику нового расчетного счета налоговый орган вправе выставить повторное инкассовое поручение в тот же самый банк <1>.

<1> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11 мая 2005 г. по делу N Ф03-А59/05-

2/796.

Какая-либо последовательность в направлении инкассовых поручений на расчетные счета налогоплательщика не установлена. Однако в случае выставления налоговым органом инкассовых поручений на несколько счетов налогоплательщика общая сумма инкассовых поручений должна соответствовать сумме задолженности налогоплательщика, указанной в требовании об уплате налога (сбора) и пеней, с учетом сумм, уплаченных налогоплательщиком по этому требованию <1>.

<1> Письмо Минфина России от 14 июня 2005 г. N 03-02-07/1-144 //

Инкассовое поручение налогового органа о перечислении сумм налога (сбора) и соответствующих пеней в бюджетную систему РФ подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной ГК РФ (п. 4 ст. 46 НК РФ). Безусловность исполнения в данном случае означает, что банк при списании и перечислении денежных средств со счета своего клиента (налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов) не учитывает возражения последнего.

Если это не нарушает порядок очередности платежей, установленный ГК РФ, инкассовое поручение налогового органа должно быть исполнено банком:

не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения указанного поручения, - если взыскание производится с рублевых счетов;

не позднее двух операционных дней со дня получения указанного поручения - если взыскание производится с валютных счетов.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) - организации или индивидуального предпринимателя в день получения банком инкассового поручения налогового органа такое поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета. И если это не нарушает порядок очередности платежей, установленный ГК РФ:

не позднее одного операционного дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета;

не позднее двух операционных дней, следующих за днем каждого такого поступления на валютные счета.

Особо следует отметить, что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит запрета на повторное выставление налоговым органом инкассового поручения взамен ранее выставленных налогоплательщику и возвращенных банком без исполнения ввиду отсутствия на них необходимых денежных средств <1>.

<1> Постановления ФАС Поволжского округа от 21 ноября 2006 г. по делу N А49-1545/2006- 114А/19, от 21 ноября 2006 г. по делу N А49-1541/2006-122А/21.

В каком порядке осуществляется взыскание налога и сбора за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) - организации или индивидуального предпринимателя?

В случае неуплаты или неполной уплаты налогоплательщиком сумм недоимки и пеней в срок, установленный в требовании об уплате налога (сбора), налоговые органы обращают взыскание в первую очередь на денежные средства, находящиеся на счетах налогоплательщиков в банках. Если же денежных средств на счетах налогоплательщиков оказывается недостаточно для полного погашения недостающих сумм либо у налоговых органов нет информации о счетах налогоплательщика, налоговый орган вправе взыскать недоимку и пени за счет иного имущества налогоплательщика (п. 1 ст. 47 НК РФ).

Решение о взыскании недоимки и пеней за счет иного имущества организации или индивидуального предпринимателя должно быть принято налоговым органом в течение года после истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), пеней и штрафа (абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ). При этом последствия нарушения налоговым органом данного срока в НК РФ не предусмотрены. Представляется, что при пропуске указанного срока взыскание недоимки и пеней за счет иного имущества организации или индивидуального предпринимателя может производиться только в судебном порядке путем подачи налоговым органом искового заявления в арбитражный суд.

В течение трех дней с момента вынесения решения о взыскании налога (сбора) и пеней за счет имущества налогоплательщика-организации или индивидуального предпринимателя налоговый орган направляет соответствующее постановление судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве" <1>, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 47 НК РФ.

<1> Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (в ред. от 3 ноября 2006 г. N 175-ФЗ) // СЗ РФ. 1997. N 30. Ст. 3591.

Судебный пристав-исполнитель в течение трех дней со дня поступления к нему постановления налогового органа выносит постановление о возбуждении исполнительного производства. В этом постановлении судебный пристав-исполнитель устанавливает срок для добровольной уплаты налогоплательщиком сумм задолженности, который не может превышать пяти дней со дня возбуждения исполнительного производства, и уведомляет налогоплательщика о принудительном взыскании сумм задолженности по истечении установленного срока.

Копия постановления о возбуждении исполнительного производства не позднее следующего дня после дня его вынесения направляется налоговому органу и налогоплательщику (под расписку или заказным письмом). В случае направления копии постановления о возбуждении исполнительного производства налогоплательщику заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней со дня его отправления независимо от фактического получения налогоплательщиком.

Если в установленный в постановлении о возбуждении исполнительного производства срок (пять дней) суммы недоимки и пеней не будут уплачены налогоплательщиком, судебный пристав- исполнитель приступает к принудительному исполнению. Исполнительные действия должны быть совершены и требования, содержащиеся в постановлении налогового органа, исполнены судебным приставом-исполнителем в двухмесячный срок со дня поступления к нему указанного постановления (п. 4 ст. 47 НК РФ).

Обращение взыскания на имущество налогоплательщика состоит из ареста (описи) имущества, его изъятия и принудительной реализации.

В соответствии с п. 5 ст. 47 НК РФ взыскание сумм задолженности за счет имущества налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) - организации или индивидуального предпринимателя производится последовательно в отношении:

наличных денежных средств и денежных средств в банках, на которые не было обращено взыскание в соответствии со ст. 46 НК РФ;

имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;

готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;

имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования индивидуальным предпринимателем или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством РФ.

Необходимо отметить, что перечень имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции, носит примерный характер. Применительно к каждому налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сборов) вопрос о том, является ли имущество, на которое обращается взыскание, не участвующим непосредственно в производстве продукции, необходимо устанавливать отдельно. Так, например, для транспортных организаций, осуществляющих пассажирские перевозки легковым автотранспортом, такой транспорт будет являться оборудованием, то есть на него может быть обращено взыскание только в четвертую очередь. Аналогично должен быть решен вопрос в отношении правового режима ценных бумаг, принадлежащих организации - профессиональному участнику рынка ценных бумаг, и т.п.

При решении вопроса о возможности взыскания имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, важно учитывать, что такое взыскание правомерно только при условии, что соответствующие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке. Причем в соответствии с положениями гл. 9 и 29 ГК РФ, регламентирующими вопросы расторжения договоров и недействительности сделок, потребность обратить взыскание недоимки по налогу (сбору) и пеней на конкретное имущество сама по себе не может рассматриваться в качестве достаточного основания для расторжения или недействительности договора, по которому данное имущество было передано третьему лицу <1>.

<1> См. пункт 14 Постановления ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Российская газета. 1999. N 128.

При взыскании налога (сбора) и пеней за счет имущества налогоплательщика-гражданина следует иметь в виду, что взыскание не может быть обращено на имущество, предназначенное для повседневного личного пользования гражданина или членов его семьи. В соответствии со ст. 446 ГПК РФ взыскание по исполнительным документам не может быть обращено на следующее имущество, принадлежащее гражданину-должнику на праве собственности:

жилое помещение (его части), если для гражданина-должника и членов его семьи, совместно проживающих в принадлежащем помещении, оно является единственным пригодным для постоянного проживания помещением, за исключением случая, когда указанное жилое помещение (его часть) является предметом ипотеки и на него в соответствии с законодательством об ипотеке может быть обращено взыскание;

земельный участок, на котором расположено указанное жилое помещение (его части), а также земельные участки, использование которых не связано с осуществлением гражданином- должником предпринимательской деятельности, за исключением того случая, когда указанные земельные участки являются предметом ипотеки и на них в соответствии с законодательством об ипотеке может быть обращено взыскание;

предметы обычной домашней обстановки и обихода, вещи индивидуального пользования (одежда, обувь и т.п.), за исключением драгоценностей и других предметов роскоши;

имущество, необходимое для профессиональных занятий гражданина-должника, за исключением предметов, стоимость которых превышает 100 МРОТ;

племенной, молочный и рабочий скот, олени, кролики, птица, пчелы, используемые для целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, а также хозяйственные строения и сооружения, корма, необходимые для их содержания; семена, необходимые для очередного посева;

продукты питания и деньги на общую сумму не менее трехкратной установленной величины прожиточного минимума самого гражданина-должника и лиц, находящихся на его иждивении, а в случае их нетрудоспособности - шестикратной установленной величины прожиточного минимума на каждого из указанных лиц;

топливо, необходимое семье гражданина-должника для приготовления своей ежедневной пищи и отопления в течение отопительного сезона своего жилого помещения;

средства транспорта и другое необходимое гражданину-должнику в связи с его инвалидностью имущество;

призы, государственные награды, почетные и памятные знаки, которыми награжден гражданин-должник.

Реализация недвижимого имущества осуществляется путем проведения публичных торгов, движимого имуществ - на комиссионных началах. При этом должностные лица налоговых органов не вправе приобретать имущество налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) - организации или индивидуального предпринимателя, реализуемое в порядке исполнения решения о взыскании налога (сбора) и пеней за счет имущества налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) - организации или индивидуального предпринимателя.

В каком порядке осуществляется взыскание налога и сбора с налогоплательщика (плательщика сбора) - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем?

Налоговый кодекс РФ устанавливает исключительно судебный порядок взыскания налога (сбора) за счет имущества физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем.

В соответствии с п. 1 ст. 48 НК РФ в случае неисполнения физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, в установленный срок требования об уплате налога (сбора) налоговый орган вправе обратиться в суд с иском о взыскании недостающих сумм за счет имущества данного физического лица в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога (сбора).

Исковое заявление о взыскании налога (сбора) и пеней за счет имущества физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, подается в суд общей юрисдикции или мировому судье по месту жительства недоимщика. Если место жительство недоимщика неизвестно либо недоимщик не имеет места жительства на территории РФ, исковое заявление (по выбору налогового органа) может быть предъявлено в суд по месту нахождения имущества недоимщика или по его последнему известному месту жительства на территории РФ.

Деятельность судов общей юрисдикции и мировых судей по рассмотрению и разрешению гражданских дел о взыскании недоимок по налогам (сборам), пеней и штрафов регулируется ГПК РФ.

В настоящее время ГПК РФ предусматривает две формы рассмотрения указанных дел:

приказное производство;

исковое производство.

В соответствии со ст. ст. 121, 122 ГПК РФ судебный приказ - это судебное постановление, вынесенное судьей единолично на основании заявления о взыскании денежных сумм или об истребовании движимого имущества от должника, в частности на основании заявления о взыскании с гражданина недоимок по налогам и сборам. Судебный приказ может быть вынесен судьей только в том случае, когда между налогоплательщиком (плательщиком сбора) и налоговым органом отсутствует спор о праве. В противном случае гражданское дело о взыскании недоимки по налогу или сбору рассматривается в порядке искового производства (п. 4 ч. 1 ст. 125 ГПК РФ). Выдача судебных приказов находится в компетенции мировых судей.

Мировой судья отказывает в принятии заявления о вынесении судебного приказа по общим основаниям, предусмотренным ст. 134 и ст. 135 ГПК РФ. Кроме того, мировой судья отказывает в принятии заявления о вынесении судебного приказа в случаях, если:

место жительства должника находится вне пределов РФ;

налоговым органом не представлены документы, подтверждающие заявленное требование;

из заявления и представленных документов усматривается наличие спора о праве.

Об отказе в принятии заявления о вынесении судебного приказа мировой судья в течение трех дней со дня поступления заявления налогового органа выносит соответствующее определение (ст. 125 ГПК РФ).

Судебный приказ по существу заявленного требования выносится в течение пяти дней со дня поступления заявления налогового органа. При этом судебный приказ выносится без судебного разбирательства и вызова сторон для заслушивания их объяснений (ст. 126 ГПК РФ).

Судебный приказ составляется на специальном бланке в двух экземплярах, которые подписываются мировым судьей. Один экземпляр судебного приказа остается в производстве суда. Для должника изготавливается копия судебного приказа.

Судья высылает копию судебного приказа должнику, который в течение десяти дней со дня получения приказа имеет право представить возражения относительно его исполнения (ст. 128 ГПК РФ). Если такие возражения в установленный срок будут должником представлены, мировой судья отменяет судебный приказ. В определении об отмене судебного приказа мировой судья разъясняет налоговому органу, что заявленное требование им может быть предъявлено в порядке искового производства. Копии определения мирового судьи об отмене судебного приказа направляются сторонам не позднее трех дней после дня его вынесения (ст. 129 ГПК РФ).

Если в установленный срок от должника не поступят в суд возражения относительно исполнения судебного приказа, мировой судья выдает налоговому органу второй экземпляр судебного приказа, заверенный гербовой печатью суда, для предъявления его к исполнению. По просьбе налогового органа судебный приказ может быть сразу направлен мировым судьей судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, установленном Федеральным законом "Об исполнительном производстве" с учетом особенностей, предусмотренных НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 48 НК РФ исковое заявление о взыскании налога (сбора) и пеней за счет имущества физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, может быть подано налоговым органом в суд общей юрисдикции в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), пеней и штрафа. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Судья в течение пяти дней со дня поступления искового заявления в суд обязан рассмотреть вопрос о его принятии к производству. О принятии искового заявления к производству суда судья выносит соответствующее определение, на основании которого возбуждается гражданское дело в суде первой инстанции (ст. 133 ГПК РФ). Рассмотрение дел по искам о взыскании налога (сбора), пеней или штрафа за счет имущества налогоплательщика (плательщика сбора) - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в соответствии с правилами, установленными гл. 13 - 22, 39 - 42 ГПК РФ.

Если суд примет решение о взыскании сумм налога (сбора), пени и штрафа за счет имущества налогоплательщика (плательщика сбора) - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, такое взыскание осуществляется в соответствии с Федеральным законом "Об исполнительном производстве" с учетом особенностей, предусмотренных НК РФ.

Согласно п. 6 ст. 48 НК РФ взыскание налога (сбора), пеней и штрафа за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится последовательно в отношении:

денежных средств на счетах в банке;

наличных денежных средств;

имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога (сбора), пеней и штрафа такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи.

Должностные лица налоговых органов не вправе приобретать имущество налогоплательщика (плательщика сбора) - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, реализуемое в порядке исполнения решения суда о взыскании налога (сбора), пеней и штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем.

Каким образом исполняется обязанность по уплате налогов (сборов), пеней и штрафов при ликвидации организации?

Согласно ст. 61 ГК РФ ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства. Тем самым предполагается, что с момента ликвидации права и обязанности юридического лица к другим лицам не переходят.

Ликвидация может быть добровольной и принудительной.

Добровольная ликвидация осуществляется по решению учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. Причиной добровольной ликвидации могут служить такие обстоятельства, как истечение срока, на который создано юридическое лицо, достижение цели, ради которой оно создано, и т.д.

Принудительная ликвидация осуществляется по решению суда. Основанием вынесения такого решения могут служить: осуществление юридическим лицом деятельности, запрещенной законом либо без необходимого разрешения (лицензии); иное систематическое, неоднократное или даже однократное, но грубое нарушение закона или иных нормативных правовых актов; признание судом недействительной регистрации юридического лица в связи с допущенными при его создании неустранимыми нарушениями законодательства. В отношении общественных или религиозных организаций (объединений), благотворительных или иных фондов законодателем отдельно отмечено такое основание принудительной ликвидации, как систематическое осуществление деятельности, противоречащей уставным целям. Принудительная ликвидация может быть произведена и в иных случаях, предусмотренных ГК РФ, например ввиду несостоятельности (банкротства).

Требование о принудительной ликвидации юридического лица по вышеуказанным основаниям может быть предъявлено в суд государственным органом, в том числе налоговым, или органом местного самоуправления, которому право на предъявление такого требования предоставлено законом. Решение суда по иску о ликвидации юридического лица принимается судом с учетом всех обстоятельств дела, включая оценку характера допущенных юридическим лицом нарушений и вызванных им последствий.

Процесс ликвидации начинается с того, что учредители (участники) юридического лица или орган, принявший решение о ликвидации, незамедлительно направляют письменное сообщение о предстоящей ликвидации налоговому органу, который осуществляет государственную регистрацию юридических лиц. Данное сообщение является основанием для внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о том, что юридическое лицо находится в процессе ликвидации.

Лица, выступившие с инициативой ликвидации юридического лица, самостоятельно назначают ликвидационную комиссию или наделяют ее полномочиями единоличного ликвидатора. Персональный состав ликвидационной комиссии, а также порядок и сроки проведения ликвидации должны быть согласованы с налоговым органом.

В случаях принудительной ликвидации в решении суда может быть предусмотрено возложение обязанностей ликвидатора на самих участников либо на тех лиц, которые уполномочены на проведение ликвидации учредительными документами юридического лица. При этом обязанности по осуществлению ликвидации юридического лица ни при каких обстоятельствах не могут быть возложены судом на государственный, в том числе налоговый, или муниципальный орган, по иску которого судом было принято соответствующее решение <1>.

<1> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13 января 2000 г. N 50 "Обзор практики разрешения споров, связанных с ликвидацией юридических лиц" // Вестник ВАС РФ. 2000. N 3. С. 30.

На протяжении всего процесса ликвидации юридическое лицо продолжает существовать в качестве объекта гражданского оборота и налогообложения. Все полномочия по управлению юридического лица, в частности по представлению его интересов в суде и погашению кредиторской задолженности, переходят к ликвидационной комиссии.

Работа ликвидационной комиссии начинается с извещения кредиторов юридического лица о предстоящей ликвидации. Извещение должно включать информацию о порядке и сроках обращения кредиторов со своими требованиями. Первоначально извещение помещается в том печатном органе, который обычно публикует сообщения о государственной регистрации юридических лиц. Однако задача ликвидационной комиссии состоит в том, чтобы собрать все долги юридического лица и рассчитаться (по возможности) со всеми его кредиторами. Поэтому, не ограничиваясь общим извещением, ликвидационная комиссия направляет персональные уведомления о предстоящей ликвидации всем выявленным ею кредиторам (включая и тех, срок требования которых не наступил).

После истечения указанного в извещении срока, который не может быть менее двух месяцев, ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, утверждаемый учредителями (участниками) или органом, принявшим решение о ликвидации, по согласованию с налоговым органом. Промежуточный ликвидационный баланс должен содержать данные о том, что представляет собой имущество юридического лица, какие именно требования кредиторов удалось выявить и каков результат их рассмотрения ликвидационной комиссией.

Погашение кредиторской задолженности начинается со дня утверждения и согласования с налоговым органом промежуточного ликвидационного баланса. И только требования тех кредиторов, которые не пользуются привилегиями (кредиторы пятой очереди), согласно п. 4 ст. 63 ГК РФ должны быть удовлетворены спустя месяц со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса.

После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет окончательный ликвидационный баланс, утверждаемый учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о ликвидации, и согласуемый с налоговым органом. После утверждения ликвидационного баланса в Единый государственный реестр юридических лиц вносится запись о ликвидации юридического лица. Именно с этого момента юридическое лицо считается прекратившим свое существование в качестве объекта гражданского оборота и налогообложения.

Все обязательства ликвидируемого юридического лица, в том числе и налоговые обязательства перед бюджетной системой РФ, погашаются ликвидационной комиссией за счет денежных средств ликвидируемой организации. Если денежных средств организации не хватает, обязательства по уплате налогов (сборов), пеней и штрафов погашаются за счет денежных средств, полученных от реализации имущества организации. Правило об обязательной реализации имущества должника, не обладающего достаточными денежными средствами для расчетов с кредиторами, распространяется на все юридические лица, кроме казенных предприятий и частных и бюджетных учреждений, по обязательствам которых субсидиарную ответственность несут собственники их имущества.

Также в пределах и в порядке, установленных гражданским законодательством РФ, недостающая сумма уплачивается учредителями (участниками) ликвидируемой организации. Статья 56 ГК РФ предполагает самостоятельность ответственности организации по ее обязательствам: если иное не установлено законом, юридическое лицо не отвечает по обязательствам своих учредителей (участников), а участники юридического лица не отвечают по его обязательствам. Поэтому субсидиарная ответственность учредителей (участников) юридического лица по долгам ликвидируемой организации возможна только в случаях, прямо предусмотренных ГК РФ, в отношении:

полных товарищей в хозяйственных товариществах (ст. 69, п. 2 ст. 82 ГК РФ);

обществ с дополнительной ответственностью (ст. 95 ГК РФ);

производственных и потребительских кооперативов (ст. 107 и ст. 116 ГК РФ);

казенных предприятий (ст. 115 ГК РФ);

5) частных и бюджетных учреждений (ст. 120 ГК РФ).

Кроме того, в соответствии со ст. 87 и ст. 96 ГК РФ участники обществ с ограниченной ответственностью и акционеры акционерных обществ несут солидарную ответственность по обязательствам таких обществ в пределах неоплаченной части вкладов.

Обязанности по уплате налогов (сборов), пеней и штрафов в случае ликвидации организации исполняются ликвидационной комиссией. Очередность исполнения обязанностей по уплате налоговых платежей среди расчетов с другими кредиторами ликвидируемой организации определяется ГК РФ.

При этом суммы излишне уплаченных ликвидируемой организацией или излишне взысканных с этой организации налогов (сборов), пеней и штрафов подлежат зачету налоговым органом в счет погашения недоимки по иным налогам (сборам) и задолженности по пеням и штрафам в порядке, установленном НК РФ. Подлежащая зачету сумма излишне уплаченных или излишне взысканных налогов (сборов), пеней и штрафов распределяется пропорционально недоимке по иным налогам (сборам) и задолженности по пеням и штрафам, подлежащим уплате в бюджетную систему РФ. При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по уплате налогов (сборов), пеней и штрафов сумма излишне уплаченных или излишне взысканных налогов (сборов), пеней и штрафов подлежит возврату этой организации не позднее одного месяца со дня подачи соответствующего заявления налогоплательщика-организации.

Каким образом исполняется обязанность по уплате налогов (сборов), пеней и штрафов при реорганизации юридического лица?

Реорганизация юридического лица возможна в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования.

В соответствии со ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица может быть добровольной и принудительной.

Добровольная реорганизация осуществляется по решению учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. В некоторых случаях реорганизация в форме слияния, присоединения или преобразования может быть осуществлена только с согласия уполномоченных государственных органов.

Принудительная реорганизация - в форме разделения или выделения - осуществляется в случаях, установленных законом, по решению уполномоченных государственных органов или суда.

Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

При реорганизации юридического лица происходит правопреемство, то есть переход прав и обязанностей к другому юридическому лицу (правопреемнику). Вместе с другими обязанностями по передаточному акту или разделительному балансу к юридическому лицу, являющемуся правопреемником, переходят и налоговые обязательства реорганизованного юридического лица. Исключением является только реорганизация в форме выделения, относительно которой в НК РФ прямо указано, что правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (сборов), пеней и штрафов не возникает. Однако если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут быть привлечены к солидарной ответственности по уплате налогов реорганизованного юридического лица (п. 8 ст. 50 НК РФ).

Обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагаются на правопреемников независимо от того, было ли им известно до завершения реорганизации о существовании указанных обязанностей. Обязанности по уплате налогов переходят к правопреемнику в том виде, в каком они существовали у реорганизованного юридического лица. Поэтому сроки исполнения и объем первоначальных налоговых обязанностей остаются прежними, а имеющиеся у реорганизованного юридического лица суммы излишне уплаченных или излишне взысканных налогов (сборов), пеней и штрафов подлежат зачету либо возврату по заявлению юридических лиц-правопреемников в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.

При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по уплате налогов (сборов), пеней и штрафов сумма излишне уплаченных или излишне взысканных налогов (сборов), пеней и штрафов подлежит возврату его правопреемнику не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником соответствующего заявления. При этом сумма излишне уплаченного или излишне взысканного налога (сбора), пеней и штрафов возвращается правопреемникам реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.

Каким образом исполняются обязанности по уплате налогов и сборов безвестно отсутствующего или недееспособного лица?

Признание лица безвестно отсутствующим или недееспособным осуществляется судом в порядке особого производства.

Необходимость признания гражданина безвестно отсутствующим обусловлена тем, что он отсутствует в месте своего жительства продолжительное время и не подает о себе никаких вестей и в интересах его семьи, кредиторов, а также других лиц возникает потребность в устранении возникшей неопределенности. Именно по этой причине согласно ст. 42 ГК РФ гражданин может быть признан безвестно отсутствующим, если в течение года в месте его жительства нет сведений о месте его пребывания и принятые судом меры к получению таких сведений не дали результатов.

Признание гражданина безвестно отсутствующим влечет определенные последствия: право собственности на имущество не прекращается и в случае необходимости его имущество на основании решения суда передается в доверительное управление. Из принадлежащего ему имущества выдаются средства на содержание лиц, которых безвестно отсутствующий обязан был содержать, и удовлетворяются требования кредиторов, в том числе по налогам и сборам. Обязанность по уплате налогов и сборов безвестного отсутствующего гражданина исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего. С таким лицом орган опеки и попечительства заключает договор доверительного управления имуществом безвестно отсутствующего. (Органами опеки и попечительства в соответствии с п. 1 ст. 34 ГК РФ являются органы местного самоуправления.)

Согласно п. 1 ст. 51 НК РФ доверительный управляющий обязан уплатить всю не уплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также пени и штрафы, причитающиеся на день признания гражданина безвестно отсутствующим. Исполнение данной обязанности осуществляется за счет имущества безвестно отсутствующего.

Дееспособность физического лица связана с определенными личностными качествами: способностью понимать значение своих действий и (или) руководить ими. Данные качества зависят не только от возраста гражданина, но также и от состояния его психики. Поэтому, если физическое лицо вследствие психического расстройства не в состоянии правильно оценивать совершаемые действия и предвидеть их последствия либо руководить своими действиями, оно может быть признано судом недееспособным.

Лицу, признанному судом недееспособным, назначается опекун, который совершает от его имени все сделки и несет ответственность как по этим сделкам, так и за вред, причиненный недееспособным. Сделки, совершенные недееспособным, в силу закона являются ничтожными. Однако в интересах недееспособного суд может по требованию опекуна признать такую сделку действительной, если будет установлено, что такая сделка совершена к выгоде недееспособного (п. 2 ст. 171 ГК РФ).

Согласно п. 2 ст. 51 НК РФ опекун лица, признанного судом недееспособным, обязан уплатить всю не уплаченную налогоплательщиком (плательщиком сборов) сумму налогов или сборов, а также пени и штрафы, причитающие на день признания лица недееспособным. Исполнение данной обязанности осуществляется за счет имущества недееспособного.

Доверительный управляющий имуществом безвестно отсутствующего лица и опекун недееспособного лица пользуются всеми правами и исполняют все обязанности, предусмотренные НК РФ, с учетом вышеуказанных особенностей. Если доверительный управляющий или опекун привлекается к ответственности за виновное совершение налогового правонарушения в связи с неисполнением обязанностей по уплате налогов и сборов соответственно за безвестно отсутствующего или недееспособного, штрафы за такие правонарушения уплачиваются доверительным управляющим и опекуном за счет своего имущества. Такие штрафы не могут уплачиваться за счет имущества лица, признанного безвестно отсутствующим или недееспособным, так как субъектом, привлекаемым к налоговой ответственности, а следовательно, и имеющим соответствующую обязанность по уплате штрафа, является не недееспособный или безвестно отсутствующий, а исполняющее его обязанности лицо.

При недостаточности или отсутствии денежных средств или имущества безвестно отсутствующего или недееспособного для исполнения обязанности по уплате налогов (сборов), пеней и штрафов налоговый орган принимает решение о приостановлении исполнения данных обязанностей.

Лишение лица дееспособности и признание лица безвестно отсутствующим не безвозвратно. Если отпадут основания, в силу которых гражданин был признан недееспособным, суд выносит решение о признании его дееспособным, и на основании этого решения отменяется установленная над гражданином опека. Явка лица, признанного безвестно отсутствующим, или обнаружение его места пребывания влекут отмену решения суда о признании его безвестно отсутствующим. На основании решения суда отменяется доверительное управление имуществом этого лица. При принятии решения об отмене признания лица безвестно отсутствующим или недееспособным приостановленное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов возобновляется со дня принятия указанного решения.

Каков общий порядок исчисления налога?

Под исчислением налога понимается деятельность налогоплательщика и иных лиц, направленная на определение суммы налога. При исчислении суммы налога принимаются во внимание налоговый период, налоговая база, налоговая ставка и налоговые льготы. Согласно ч. 1 ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую оплате.

В некоторых случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налогового агента или на налоговый орган.

Если обязанность по исчислению суммы налога возложена на налоговый орган, то последний не позднее 30 дней до наступления срока платежа направляет налогоплательщику налоговое уведомление, в котором должны быть указаны: размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы и срок уплаты налога. Форма налогового уведомления устанавливается ФНС России.

Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения налогового уведомления, оно направляется по почте заказным письмом.

Что следует понимать под налоговой базой и каков порядок исчисления налоговой базы?

Налоговая база является одним из основных элементов налогообложения, без определения которого налог не может считаться установленным. Налоговый кодекс РФ в п. 1 ст. 53 определяет налоговую базу как стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая база позволяет установить, действительно ли существует объект налогообложения, и сумму налога, так как именно к ней применяется ставка налога.

Оценку налоговой базы можно производить с помощью стоимостных показателей (например, сумма прибыли, дохода), объемно-стоимостных показателей (например, объем реализованной продукции, работ или услуг), физических показателей (например, добытого сырья).

Налоговая база устанавливается применительно к каждому конкретному налогу. При этом налоговая база и порядок ее определения устанавливаются исключительно на федеральном уровне, в НК РФ.

Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета (налогового учета) и на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организации, обязательства и операции, осуществляемые в процессе хозяйственной деятельности. Бухгалтерский учет ведется в валюте РФ - в рублях. Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это невозможно - непосредственно после ее совершения. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы организации не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься только после согласования с участниками соответствующих хозяйственных операций.

Для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, составляются регистры бухгалтерского учета. Хозяйственные операции организации должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в строго хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистры бухгалтерского учета должны быть защищены от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обоснованно и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения). Налоговые декларации заполняются с указанием на титульном листе признака корректировки и номера корректировки, форма налоговой декларации должна соответствовать данному налоговому периоду.

Если невозможно определить период совершения ошибки, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором эти ошибки выявлены.

При этом перерасчет налоговых обязательств может быть произведен как в сторону их увеличения, так и в сторону их уменьшения.

Индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России. Учет доходов, расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом, раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности. В Книге учета отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период. Учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется в валюте РФ - в рублях. Записи в Книге учета по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем перерасчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения дохода (фактического осуществления расхода).

Выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением индивидуальной предпринимательской деятельности, должно быть подтверждено первичными учетными документами. Первичные учетные документы должны быть составлены в момент совершения хозяйственной операции, а если это невозможно - непосредственно по окончании операции. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается; в остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься только после согласования с лицами, составившими и подписавшими эти документы.

Остальные налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и физических лиц сведений о суммах выплаченных им доходов, об объектах налогообложения, а также данных собственного учета полученных доходов, объектов налогообложения.

В случаях, предусмотренных НК РФ, налоговые органы исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе имеющихся у них данных.

Что следует понимать под налоговой ставкой?

Налоговая ставка является одним из основных элементов налогообложения, без определения которого налог не может считаться установленным. Налоговая ставка определяет налоговое бремя, возлагаемое на лицо.

В соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая ставка - это величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Практически это означает, что для определения суммы налога налогоплательщик умножает величину налоговой базы по конкретному налогу на соответствующую налоговую ставку.

Наиболее распространенными в настоящее время являются налоговые ставки, определяемые в процентах от единицы обложения (например, ставки по налогу на прибыль организаций). Также налоговые ставки могут устанавливаться в твердой денежной сумме: на каждую единицу обложения определяется фиксированный размер налога - такие ставки называются специфическими (налог на игорный бизнес). Либо могут сочетать в себе два элемента процентных и твердых ставок - комбинированные налоговые ставки.

В зависимости от отношения к налоговой базе налоговые ставки различают на: пропорциональные - не зависят от величины налоговой базы, прогрессивные - чем больше налоговая база, тем больше ставка налога и регрессивные - чем больше налоговая база, тем меньше ставка налога.

В отличие от налоговой базы, которая может быть установлена только на федеральном уровне, налоговые ставки по региональным налогам устанавливаются законами субъектов РФ, а по местным налогам - нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. Однако и на региональном, и на местном уровнях налоговая ставка может устанавливаться лишь в пределах, предусмотренных НК РФ.

Что следует понимать под налоговым периодом?

Налоговый период является одним из существенных элементов налогообложения, без определения которого в соответствующей главе части второй НК РФ или ином акте законодательства о налогах и сборах налог не считается установленным.

В соответствии с п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается отрезок времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

Чаще всего налоговый период устанавливается сроком в один календарный год, который начинается с 1 января и заканчивается 31 декабря. Однако встречаются и другие налоговые периоды (один месяц, один квартал).

В тех случаях, когда фактический период налогооблагаемой деятельности организации не совпадает с продолжительностью налогового периода, установленной НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах, действуют особые правила исчисления налогового периода.

Так, если налоговый период равняется календарному году, действуют следующие правила:

если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени с ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации;

если организация создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания;

если организация была ликвидирована или реорганизована до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня ликвидации или реорганизации;

если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована или реорганизована до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации или реорганизации;

если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована или реорганизована до конца следующего календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации или реорганизации (данное правило не действует в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций).

Важно отметить, что указанные правила не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В таких случаях при создании, ликвидации или реорганизации юридического лица изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Что следует понимать под льготами по налогам и сборам?

Льготы по налогам и сборам - это преимущества, которые предоставляются отдельным категориям налогоплательщиков или плательщиков сборов по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов. Применение льгот является не обязанностью налогоплательщика, а правом, которым он может и не воспользоваться и исчислять налоги на общих основаниях. Если же налогоплательщик желает воспользоваться предоставляемыми ему законодательством о налогах и сборах льготами, ему необходимо выполнить все условия, которые установлены законодательством для их применения.

Налоговый кодекс РФ предусматривает следующие общие принципы предоставления налоговых льгот:

не допускается установление налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала;

нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения налоговых льгот, не могут носить индивидуального характера. Реализация данного принципа призвана способствовать формированию равных условий для всех налогоплательщиков и препятствовать искусственному созданию "индивидуально облегченных" условий хозяйствования для конкретных налогоплательщиков;

налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговой льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах;

законодательные (представительные) органы субъектов РФ вправе предусматривать налоговые льготы, основания и порядок их применения при установлении региональных налогов;

представительные органы муниципальных образований вправе предусматривать налоговые льготы, основания и порядок их применения при установлении местных налогов;

налоговые льготы могут быть предоставлены только и исключительно актами законодательства о налогах и сборах. На практике это означает, что налоговые льготы не могут быть предоставлены, например, законодательством об иностранных инвестициях, образовании, культуре и т.п.

Основными целями предоставления льгот по налогам и сборам могут являться: реализация федеральных, региональных и местных программ и социально-экономических задач, отнесенных к числу приоритетных;

стимулирование использования финансовых ресурсов налогоплательщиков для расширения и обновления производств и технологий с целью увеличения объемов производства, выпуска конкурентоспособной продукции и создания новых рабочих мест; повышение уровня социальной защиты населения;

обеспечение полноты и своевременности поступлений сумм налогов и сборов в бюджеты соответствующих уровней.

В каких формах могут предоставляться налоговые льготы?

Налогоплательщикам и плательщикам сборов могут предоставляться льготы по налогам и сборам в следующих формах:

необлагаемый минимум объекта налога (сбора);

изъятие из обложения определенных объектов налога (сбора);

освобождение от уплаты налога (сбора);

понижение налоговых ставок;

вычет из суммы налога (сбора), подлежащей к уплате; иные предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщики (плательщики сборов) вправе:

использовать льготы по налогам и сборам на основании и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

отказаться от использования льгот по налогам и сборам либо приостановить их использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

При использовании права на налоговые льготы налогоплательщик представляет в налоговый или финансовый орган сведения о сумме, на которую уменьшена величина платежа в результате использования льгот.

Каким образом могут определяться сроки уплаты налогов и сборов?

Срок уплаты налога и сбора относится к тем элементам налогообложения, без определения которых налог и сбор не могут считаться установленными. Сроки уплаты налогов и сборов применительно к конкретному налогу и сбору устанавливаются в специальной части НК РФ.

Налоговый кодекс РФ предусматривает несколько способов определения сроков уплаты налогов и сборов. Согласно ст. 57 НК РФ сроки могут определяться: календарной датой;

истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями; указанием на событие, которое должно наступить или произойти; указанием на действие, которое должно быть совершено.

Как правило, срок уплаты налога (сбора) привязывается к моменту завершения соответствующего налогового периода или какой-то части налогового периода, то есть к моменту завершения отчетного периода, по итогам которого уплачиваются авансовые платежи.

В случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога или сбора возникает не ранее даты получения налогового уведомления.

Какие последствия наступают при нарушении налогоплательщиком сроков уплаты налогов и сборов?

Обязанность по уплате налога (сбора) должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога (сбора) досрочно.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога или сбора является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога (сбора) в соответствии со ст. 69 НК РФ. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в срок, установленный в требовании об уплате налога, налоговым органом производится принудительное взыскание налога в порядке, предусмотренным ст. ст. 46, 47 (для организации или индивидуального предпринимателя) и ст. 48 НК РФ (для физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем).

При уплате налога (сбора) в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик уплачивает пени. Уплата пеней является мерой обеспечения полной уплаты налогов и сборов в бюджет, а не мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Именно поэтому сумма пеней уплачивается помимо собственно сумм налога (сбора), подлежащего уплате, и независимо от применения других обеспечительных мер и мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным в законодательстве о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Расчет пени производится умножением неуплаченной суммы налога и 1/300 ставки рефинансирования, определяемой ЦБ РФ, за каждый день просрочки.

Пени могут быть уплачены как одновременно с уплатой сумм налога (сбора), так и после уплаты этих сумм в полном объеме.

В каком порядке уплачиваются суммы налогов и сборов?

В соответствии с НК РФ налоги и сборы могут уплачиваться в наличной или безналичной форме. Анализ законодательства о налогах и сборах позволяет сделать вывод о том, что в наличной форме налог могут уплачивать только физические лица, тогда как юридические лица должны перечислять денежные средства в бюджет в безналичной форме.

На практике, если физическое лицо желает уплатить налог в наличной форме, требуемая сумма вносится им в кассу банка. Если же в той местности, где проживает физическое лицо, отсутствует отделение банка, то налоги и сборы могут быть уплачены через кассу местной администрации либо организацию федеральной почтовой связи.

Денежные средства, принятые местной администрацией от налогоплательщика в наличной форме, в течение пяти дней со дня их приема подлежат внесению в банк или организацию федеральной почтовой связи для их перечисления в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства. В случае если в связи со стихийным бедствием или обстоятельством непреодолимой силы денежные средства, принятые от налогоплательщика, не могут быть внесены в установленный срок в банк или организацию федеральной почтовой связи для их перечисления в бюджет, указанный срок продлевается до устранения таких обстоятельств.

Уплата налога по общему правилу производится разовой уплатой всей суммы, определяемой по итогам налогового периода. Также НК РФ может быть предусмотрена уплата налога несколькими частями (например, по итогам отчетного периода).

Если в соответствии с НК РФ предусматривается уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу (авансовых платежей), то обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога. В случае уплаты авансовых платежей с нарушением установленных сроков на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени. Однако нарушение порядка исчисления и уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к налоговой ответственности.

Конкретный порядок уплаты налога (сбора) устанавливается применительно к каждому налогу (сбору) отдельно. Порядок уплаты федеральных налогов устанавливается НК РФ, региональных и местных - соответственно законами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований в соответствии с положениями НК РФ.

Что происходит с безнадежными долгами по налогам и сборам?

Если по причинам экономического, социального или юридического характера (например, смерть налогоплательщика, кроме случаев погашения задолженности по отдельным налогам за счет наследственного имущества; ликвидация организации-налогоплательщика, в том числе по причине банкротства) недоимку по налогам и сборам, пени и штрафы взыскать невозможно, такая недоимка списывается по правилам, установленным исполнительными органами соответствующего уровня:

Правительством РФ - по федеральным налогам и сборам;

исполнительными органами государственной власти субъектов РФ - по региональным налогам;

местными администрациями - по местным налогам.

Так, на федеральном уровне действует Постановление Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды" <1>. В этом Постановлении установлен порядок:

<1> СЗ РФ. 2001. N 8. Ст. 752.

признания долгов по налогам и сборам безнадежными к взысканию;

собственно списания безнадежных к взысканию долгов по налогам и сборам.

Недоимка по налогам и сборам и задолженность по пеням и штрафам по федеральным налогам и сборам признаются безнадежными к взысканию и списываются в случае:

ликвидации организации;

признания банкротом индивидуального предпринимателя - в части задолженности, не погашенной по причине недостаточности имущества должника;

смерти или объявления судом умершим физического лица - по всем налогам и сборам, а в части поимущественных налогов - в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества, либо в случае перехода наследства к государству.

Решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности (кроме задолженности, образовавшейся в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ) принимается налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности, образовавшейся в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, принимается:

ФТС России по представлению региональных таможенных управлений и таможен, непосредственно подчиненных ФТС России;

ФТС России по согласованию с Минфином России - если размер задолженности составляет более 20 млн. руб.

В этом же Постановлении органам исполнительной власти субъектов РФ и органам местного самоуправления рекомендовано решать вопросы признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по региональным налогам аналогично порядку, определенному Правительством РФ.

Какие обязанности в области налогообложения возложены на банки?

Банки в налоговых отношениях, помимо обязанностей по уплате налогов в качестве налогоплательщиков и налоговых агентов, исполняют также специфические публично-правовые функции. Специфика публично-правовых функций банков обусловлена непосредственным участием банков во всех расчетных отношениях, осуществляемых в безналичной форме.

Одной из главных публично-правовых обязанностей банков в области налогообложения является обязанность по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов в бюджетную систему РФ.

В соответствии со ст. 60 НК РФ банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) на перечисление налога или сбора в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, а также инкассовое поручение налогового органа на перечисление налога или сбора в бюджетную систему РФ за счет денежных средств налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).

Решение о взыскании недоимок по налогу (сбору), пеней и штрафа за счет денежных средств со счета организации или индивидуального предпринимателя принимается налоговым органом не в отношении банка, а в отношении соответствующего налогоплательщика (налогового агента) или плательщика сбора, у которого есть в этом банке счет. Для банка основанием для списания и перечисления в бюджетную систему РФ сумм задолженности налогоплательщика служит расчетный документ - инкассовое поручение налогового органа. При этом банки, принимая от налоговых органов инкассовые поручения, проверяют лишь правильность их составления и не обязаны касаться вопросов правомерности вынесения самого решения налогового органа.

Поручение налогоплательщика или поручение налогового органа исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ. При предъявлении физическим лицом поручения на перечисление налога в обособленное подразделение банка, не имеющее корреспондентского счета (субсчета), указанный срок продлевается на время доставки такого поручения организацией федеральной почтовой связи в обособленное подразделение банка, имеющее корреспондентский счет (субсчет), но не более чем на пять операционных дней.

При наличии денежных средств на счете налогоплательщика банки не вправе задерживать исполнение поручения налогоплательщика или налогового органа. При невозможности исполнения поручения налогоплательщика или налогового органа в установленный НК РФ срок в связи с недостаточностью или отсутствием денежных средств на корреспондентском счете банка, открытом в учреждении ЦБ РФ, банк обязан в течение дня, следующего за днем истечения установленного НК РФ срока исполнения поручения, сообщить о неисполнении (частичном исполнении) поручения налогоплательщика в налоговый орган по месту нахождения банка и налогоплательщику, а о неисполнении (частичном исполнении) поручения налогового органа - в налоговый орган, который направил это поручение, и в налоговый орган по месту нахождения банка (его обособленных подразделений).

За неисполнение или ненадлежащее исполнение указанных обязанностей банки несут ответственность, установленную ст. 133 и ст. 135 НК РФ. При этом применение мер налоговой ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджетную систему РФ сумму налога (сбора). В случае неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к этому банку применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) за счет денежных средств в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ, а за счет иного имущества - в порядке, предусмотренном ст. 47 НК РФ.

Неоднократное нарушение указанных обязанностей в течение одного календарного года является основанием для обращения налогового органа в ЦБ РФ с ходатайством об аннулировании лицензии банка на осуществление банковской деятельности.

Аналогичные правила действуют и в отношении исполнения банком поручений местных администраций и организаций федеральной почтовой связи на перечисление в бюджетную систему РФ денежных средств, принятых от физических лиц - налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов).

Что следует понимать под изменением срока уплаты налога и сбора и в каких формах может осуществляться такое изменение?

Изменение срока уплаты налога и сбора - это перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок (п. 1 ст. 61 НК РФ).

Изменение срока уплаты налога и сбора не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора. Изменены могут быть любые сроки, в том числе сроки уплаты авансовых платежей. Причем срок уплаты налога может быть изменен в отношении как всей подлежащей уплате суммы налога, так и определенной ее части.

Изменение срока уплаты налога или сбора может осуществляться в следующих формах:

отсрочка;

рассрочка;

инвестиционный налоговый кредит.

Отсрочка и рассрочка - наиболее простые формы изменения срока уплаты налога или сбора по сравнению с инвестиционным налоговым кредитом.

Отсрочка предполагает изменение срока уплаты налога или сбора на срок не более одного года с единовременной уплатой налогоплательщиком всей суммы задолженности по истечении срока, на который предоставлена отсрочка.

Рассрочка предполагает изменение срока уплаты налога или сбора на срок не более одного года с поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности в течение периода, на который предоставлена рассрочка.

Отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов (сборов) в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок более одного года, но не превышающий три года, может быть в исключительных случаях предоставлена по решению Правительства РФ.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога (сбора) могут быть предоставлены заинтересованному лицу при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога (сбора), утверждения арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления;

если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога (сбора);

если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством РФ.

Особые основания предоставления отсрочки или рассрочки предусмотрены Таможенным кодексом РФ в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. В частности, в ст. 334 ТК РФ в качестве оснований для предоставления отсрочки или рассрочки уплаты таможенных платежей названы такие специфические основания, как быстрая порча товаров, перемещаемых через таможенную границу, и осуществление лицом поставок по межправительственным соглашениям.

Как видно, оба основания тесно связаны с внешнеторговой деятельностью. Так, предоставление отсрочки или рассрочки по уплате таможенных платежей в отношении товаров, подвергающихся быстрой порче, может существенно сократить время на осуществление таможенных процедур, что, в свою очередь, имеет существенное значение для торговли скоропортящимися товарами. А предоставление отсрочки или рассрочки в связи с осуществлением лицом поставок по межправительственным соглашениям призвано создать благоприятный правовой режим для участников внешнеторговой деятельности, функционирующих в рамках межправительственных соглашений.

Однако важно отметить, что наряду с основаниями изменения сроков уплаты таможенных платежей ТК РФ закрепляет в ст. 335 также обстоятельства, исключающие предоставление отсрочки или рассрочки:

в отношении лица возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением таможенного законодательства;

в отношении лица возбуждена процедура банкротства.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены по одному или нескольким налогам.

В зависимости от конкретного основания предоставления отсрочки или рассрочки решается вопрос о начислении процентов на сумму задолженности, по которой предоставлена отсрочка или рассрочка. Проценты начисляются в размере 1/2 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за период отсрочки или рассрочки. При этом не начисляются проценты, если отсрочка или рассрочка предоставлена в связи с причинением ущерба в результате действия обстоятельств непреодолимой силы, а также в связи с задержкой финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа.

Законами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки уплаты соответственно региональных и местных налогов.

Инвестиционный налоговый кредит предполагает такое изменение срока уплаты налога, при котором организации предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Уменьшение производится по каждому платежу за каждый отчетный период до тех пор, пока общая сумма таких уменьшений (накопленная сумма кредита) не станет равной сумме кредита, предусмотренной соответствующим договором. При этом уплата налога может быть перенесена на значительный срок - на период от одного до пяти лет.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации- налогоплательщику при наличии одного из следующих оснований:

проведение этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;

осуществление этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;

3) выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.

В отличие от отсрочки и рассрочки, инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен только по одному из федеральных налогов - налогу на прибыль (доход) организации. Что касается региональных и местных налогов, то здесь в НК РФ ограничений не содержится, и инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по любому из них. Причем законодательным органам государственной власти субъектов РФ и представительным органам местного самоуправления дано право расширить перечень оснований, по которым может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит в части соответственно региональных и местных налогов.

Еще одна важная особенность инвестиционного налогового кредита - это обязательное начисление процентов на сумму кредита независимо от того, по какому основанию он предоставлен. Проценты на сумму кредита устанавливаются в размере не менее 1/2, но и не более 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Любое изменение срока уплаты налога (сбора), будь то отсрочка, рассрочка или же инвестиционный налоговый кредит, может производиться только под залог имущества либо при наличии поручительства.

Какие органы уполномочены принимать решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов?

Компетенция уполномоченных органов по принятию решений об изменении сроков уплаты налогов и сборов распределяется в зависимости от вида налога и сбора.

По общему правилу решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов принимаются:

по федеральным налогам и сборам - ФНС России;

по региональным и местным налогам - налоговым органом по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов РФ, муниципальных образований.

Особый порядок принятия решения об изменении сроков уплаты предусматривается для некоторых федеральных налогов и сборов:

налоги, подлежащие уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу

РФ.

Речь идет о налоговой составляющей таможенных платежей - таможенной пошлине, а также о налоге на добавленную стоимость и акцизах, взимаемых при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (ст. 318 ТК РФ).

В отношении указанных федеральных налогов решение об изменении сроков уплаты принимают ФТС России и уполномоченные им таможенные органы;

государственная пошлина.

Порядок изменения сроков уплаты государственной пошлины установлен гл. 25.3 части второй НК РФ. В соответствии со ст. 333.41 отсрочка или рассрочка уплаты государственной пошлины предоставляется по ходатайству заинтересованного лица на срок до шести месяцев. При этом на сумму государственной пошлины, в отношении которой предоставлена отсрочка или рассрочка, проценты не начисляются в течение всего срока, на который предоставлена отсрочка или рассрочка;

единый социальный налог.

Решения об изменении сроков уплаты единого социального налога принимаются ФНС России по согласованию с органами соответствующих государственных внебюджетных фондов (Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования).

Также особый порядок принятия решения об изменении сроков уплаты предусматривается в отношении тех федеральных и региональных налогов, которые подлежат зачислению в бюджеты различных уровней.

Так, если федеральные налоги и сборы подлежат зачислению в федеральный бюджет и (или) бюджеты субъектов РФ, местные бюджеты, то решения об изменении сроков уплаты таких налогов и сборов принимает ФНС России, при этом в части сумм, подлежащих зачислению в региональный и местный бюджеты, - по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов РФ, муниципальных образований.

Если региональные налоги подлежат зачислению в бюджеты субъектов РФ и (или) местные бюджеты, решения об изменении сроков уплаты таких налогов принимают налоговые органы по месту нахождения (жительства) заинтересованных лиц, при этом в части сумм, подлежащих зачислению:

в бюджеты субъектов РФ - по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов РФ;

в местные бюджеты - по согласованию с финансовыми органами соответствующих муниципальных образований.

При каких обстоятельствах изменение срока уплаты налога и сбора невозможно?

В соответствии со ст. 62 НК РФ решение об изменении срока уплаты налога не выносится, а вынесенное решение отменяется, если на момент вынесения такого решения в отношении заинтересованного лица:

возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах;

проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ;

имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы РФ на постоянное жительство.

Следует отметить, что обстоятельства, указанные в п. 3, являются юридически неопределенными. Поэтому при возникновении спора уполномоченный орган, ссылающий на такие обстоятельства, как на мотив отказа в изменении срока уплаты налога, должен доказать факт их наступления.

Законодатель наделяет заинтересованное лицо правом обжалования решения об отказе в изменении срока уплаты налога и сбора или об отмене ранее вынесенного решения.

Что такое требование об уплате налога?

Требование об уплате налога - это письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога и об обязанности уплатить неуплаченную сумму налога, а также соответствующие пени (п. 1 ст. 69 НК РФ).

Необходимым условием направления налогоплательщику требования об уплате налога является наличие у него недоимки, под которой понимается сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (абз. 14 п. 2 ст. 11 НК РФ). Недоимка также может образоваться и в результате неправильного исчисления налога (в том числе и умышленного). Однако требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, а также уголовной или административной ответственности.

Требование об уплате налога должно удовлетворять ряду обязательных условий. В настоящее время форма и содержание требования об уплате налога определяются п. п. 4, 5 ст. 69 НК РФ. Форма требования утверждена Приказом ФНС России от 1 декабря 2006 г. N САЭ-3- 19/825@ <1>. В соответствии с приложениями 1 и 2 к этому Приказу требование об уплате налога должно содержать:

<1> См.: Приказ ФНС России от 1 декабря 2006 г. N САЭ-3-19/825@ "Об утверждении форм требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, документа о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер принудительного взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации" // Российская газета. 2006. N 289.

подробные сведения об основаниях взимания налога (сбора) и пеней со ссылкой на положения законодательства о налогах и сборах, устанавливающие обязанность налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) уплатить налог (сбор) и пени;

реквизиты решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки; сведения о сумме задолженности по налогу (сбору) и размере пеней, выявленных на момент направления требования;

сведения о сроке исполнения требования;

сведения о мерах по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога (сбора) и пеней и мерах по принудительному взысканию налога (сбора) и пеней, которые будут применены в случае неисполнения требования до установленного срока.

Отсутствие в требовании об уплате налога обязательных реквизитов может послужить поводом для оспаривания его налогоплательщиком. При этом необходимо учитывать, что несоответствие указанного требования по форме и содержанию нормам НК РФ само по себе еще не является безусловным основанием для признания его недействительным. Иными словами, вышестоящий налоговый орган или суд, рассматривающие жалобу налогоплательщика, должны оценить характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность направленного налогоплательщику требования <1>. Недействительным требование об уплате налога (сбора), пеней и штрафа может быть признано только в том случае, если нарушения, допущенные при его составлении, являются существенными <2>; по одним лишь формальным основаниям указанное требование не может быть признано недействительным <3>.

<1> См., например: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 31 июля 2006 г. N Ф04-4862/2006(25046-А45-40) по делу N А45-224/06-49/13; от 16 ноября 2006 г. N Ф04- 6992/2006(27632-А45-43) по делу N А45-9453/06-14/347; от 17 января 2007 г. N Ф04- 8772/2006(29893-А46-33) по делу N А46-3277/2006.

<2> Постановления ФАС Поволжского округа от 21 июня 2006 г. N А55-9571/05-22; ФАС Северо-Кавказского округа от 27 июня 2006 г. N Ф08-2622/2006-1108А по делу N А32-21730/2005- 34/736.

<3> См., например: Постановления ФАС Поволжского округа от 20 апреля 2006 г. по делу N А12-28779/2005-С29; ФАС Волго-Вятского округа от 26 апреля 2006 г. по делу N А79-7258/2005; ФАС Дальневосточного округа от 25 мая 2006 г. N Ф03-А37/06-2/1495 по делу N А37-4616/05-7/9.

Каковы сроки направления требования об уплате налога и сбора?

Обязательное условие и предпосылка направления требования об уплате налога и сбора - наличие недоимки по какому-либо налогу или сбору. Недоимка по налогу (сбору) должна быть выявлена, а затем в установленном порядке зафиксирована налоговым органом, так как именно с этого момента начинает течь срок для направления требования об уплате налога или сбора.

По общему правилу требование об уплате налога (сбора) должно быть направлено налогоплательщику в течение трех месяцев со дня выявления недоимки по налогу или сбору (абз. 1 п. 1 ст. 70 НК РФ). Однако при выявлении недоимки в результате налоговой проверки срок для направления требования об уплате налога (сбора) равняется десяти дням с даты вступления в силу соответствующего решения налогового органа (п. 2 ст. 70 НК РФ).

Требование об уплате налога направляется налогоплательщику тем налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учете (п. 5 ст. 69 НК РФ). При этом требование может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку либо иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. Вручение требования главному бухгалтеру организации также признается надлежащим способом вручения данного документа налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сборов) <1>.

<1> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 августа 2006 г. по делу N А43- 5201/2006-30-170.

Если же должник (его представители) уклоняется от получения требования, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма (п. 6 ст. 69 НК РФ). При этом в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком либо его представителем требования об уплате налога, направленного заказным письмом <1>.

<1> См. пункт 18 Постановления ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

Если налоговый орган пропустил срок направления требования об уплате налога, это не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней.

В то же время следует отметить, что НК РФ не разделяет понятий "дата вынесения требования" и "дата отправления требования" (фактическое доведение его до сведения налогоплательщика). Подразумевается, что требование отправляется после его вынесения. Но не названы правовые последствия направления требования в срок, исключающий возможность его своевременного получения налогоплательщиком. Анализ норм НК РФ позволяет сделать вывод о том, что требование об уплате налога должно быть вынесено в пределах сроков, предусмотренных ст. 70 НК РФ, и направлено налогоплательщику непосредственно после его вынесения, чтобы предположение о добровольной уплате налога в установленный срок было реальным <1>.

<1> Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 8 февраля 2006 г. по делу N Ф08- 165/2006-88А.

Каков срок исполнения требования об уплате налога и сбора?

По общему правилу требование об уплате налога (сбора) должно быть исполнено налогоплательщиком в течение десяти календарных дней с даты его получения (п. 4 ст. 69 НК РФ). Однако в самом требовании может быть указан и более продолжительный срок.

При исчислении срока для исполнения требования об уплате налога (сбора) необходимо учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 6.1 НК РФ течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. Поэтому срок для исполнения требования об уплате налога (сбора) начинает течь на следующий день после получения должником указанного требования либо, в случае если требование было направлено заказным письмом, на седьмой день после направления заказного письма. В случае же, когда последний день срока, установленного для исполнения соответствующего требования, приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

По общему правилу действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока (абз. 1 п. 8 ст. 6.1 НК РФ). Однако в нашем случае данное правило не работает. Требование об уплате налога исполняется путем перечисления налогоплательщиком соответствующих сумм на указанные в данном требовании коды бюджетной классификации. Поэтому срок для исполнения этого требования истекает в тот час, когда в банках, через которые возможно перечисление денежных средств на счета Федерального казначейства, по правилам внутреннего распорядка прекращаются соответствующие операции. Данная норма отсутствует в НК РФ, однако в качестве примера можно привести положение п. 1 ст. 194 ГК РФ, в котором указано, что если действие должно быть совершено в организации, то срок истекает в тот час, когда в этой организации по установленным правилам прекращаются соответствующие операции.

Также необходимо отметить, что в соответствии с НК РФ срок для исполнения требования об уплате налога (сбора) является пресекательным и восстановлению не подлежит.

Если обязанность налогоплательщика (налогового агента) или плательщика сборов по уплате налога или сбора изменилась после направления требования об уплате налога (сбора), налоговая инспекция обязана отозвать у налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) первоначальное требование и направить ему уточненное требование (ст. 71 НК РФ). Срок для исполнения требования в таком случае начинает течь со дня, следующего за днем направления уточненного требования.

На основании выставленного налоговым органом требования налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сборов) обязан уплатить соответствующую сумму налога или сбора, а также пеней. Неисполнение в установленный срок указанного требования является основанием для применения налоговым органом обеспечительных мер и мер принудительного взыскания налога (сбора) и пеней. Однако нарушение прав налогоплательщика при направлении требования об уплате налога является основанием для признания незаконными всех последующих решений и действий налогового органа по принудительному взысканию недостающих сумм <1>.

<1> Постановления ФАС Поволжского округа от 20 июля 2006 г. по делу N А55-29199/05-3; ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 октября 2006 г. N А58-1474/06-Ф02-5157/06-С1 по делу N А58-1474/06.

Какие существуют способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов?

Налоговый кодекс РФ в п. 1 ст. 72 закрепляет исчерпывающий перечень способов исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, в который входят: залог имущества; поручительство; пеня;

приостановление операций по счетам в банке; наложение ареста на имущество налогоплательщика. Применение иных мер обеспечения не допускается.

Залог как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

Прежде всего следует отметить, что залог может быть применен в качестве способа обеспечения только при изменении срока уплаты налога (сбора). Во всех иных случаях исполнение обязанности по уплате налогов и сборов не может быть обеспечено залогом.

Институт залога подробно разработан в рамках гражданского права, поэтому НК РФ ориентируется лишь на нормы гражданского законодательства с учетом особенностей налоговых правоотношений. Кроме ст. 73 НК РФ и общих норм, регулирующих залоговые отношения (§ 3 гл. 23 ГК РФ), существует также ряд нормативных правовых актов, специально посвященных вопросам залога имущества. К ним относятся Закон РФ от 29 мая 1992 г. N 2872-1 "О залоге" <1>, нормы которого действуют в части, не противоречащей ГК РФ, Федеральный закон от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" <2> и иные правовые акты.

<1> Российская газета. 1992. N 129.

<2> СЗ РФ. 1998. N 29. Ст. 3400.

В силу залога налоговый орган (залогодержатель) имеет преимущественное право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества перед другими кредиторами, за изъятиями, установленными законом.

В налоговых отношениях основанием возникновения залога является договор, который может быть заключен между залогодателем и налоговым органом (залогодержателем), если в отношении налогоплательщика (плательщика сбора) принято решение об изменении срока уплаты налога (сбора). В зависимости от того, кто является залогодателем, договоры залога делятся на основные и поддерживающие. В первом типе договора залогодателем является сам налогоплательщик или плательщик сбора; во втором - третье лицо, которое не несет ответственности по уплате налога или сбора, но поддерживает налогоплательщика (плательщика сбора), предоставляя имущество для залога. Во втором случае залогодатель не обязан уплачивать саму сумму налога (сбора) за налогоплательщика, а несет ответственность лишь в пределах стоимости заложенного имущества.

Согласно п. 1 ст. 335 ГК РФ залогодателем может быть как юридическое, так и физическое лицо, достигшее возраста 18 лет. Несовершеннолетние в возрасте от 14 до 18 лет могут закладывать свое имущество только с согласия законных представителей (п. 1 ст. 26 ГК РФ). Вещь, переданная в залог, должна принадлежать залогодателю на праве собственности либо на праве хозяйственного ведения (п. 2 ст. 335 ГК РФ). О субъекте права оперативного управления ГК РФ умалчивает, что, однако, противоречит более общим нормам гражданского права.

Так, в п. 1 ст. 297 ГК РФ указано, что казенное предприятие вправе отчуждать или иным образом распоряжаться закрепленным за ним имуществом. Такое распоряжение может включать в себя и заключение договора залога. Совершается оно только с согласия собственника, но стороной в договоре залога является само казенное предприятие, а не собственник закрепленного за ним имущества.

Похожая ситуация складывается и в отношении учреждения. В пункте 2 ст. 298 ГК РФ указано, что если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе. Отсюда следует, что такое имущество может быть и предметом залога. Однако важно учитывать, что согласно абз. 2 п. 1 ст. 298 ГК РФ автономное учреждение не вправе распоряжаться без согласия собственника недвижимым имуществом, а также особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным за счет средств, выделенных ему на приобретение такого имущества. А согласно абз. 1 п. 1 ст. 298 ГК РФ частное или бюджетное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным этим учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества. Таким образом, в последнем случае учреждение не вправе быть стороной в договоре даже и при наличии согласия собственника.

Предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству РФ, кроме единственного исключения: предметом залога в налоговых отношениях не может быть предмет залог по другому договору (п. 4 ст. 73 НК РФ). Замена предмета залога допускается только с согласия налогового органа (залогодержателя), если законом или договором не предусмотрено иное. Если предмет залога погиб, поврежден либо право собственности или право хозяйственного ведения на него прекращено по основаниям, установленным законом, залогодатель вправе в разумный срок восстановить предмет залога или заменить его другим равноценным имуществом (если в договоре не предусмотрено иное).

Заложенное имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества (п. 5 ст. 73 НК РФ). При этом согласно п. 1 ст. 346 ГК РФ залогодатель, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа залога, вправе пользоваться предметом залога в соответствии с его назначением, в частности, извлекать из него плоды и доходы. Распоряжение же предметом залога, в том числе и совершение сделок, направленных на погашение задолженности по налогам и сборам, возможно только с согласия залогодержателя - налогового органа (п. 6 ст. 73 НК РФ).

В случае неисполнения налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ (п. 3 ст. 73 НК РФ).

Поручительство как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

Поручительство, так же как и залог имущества, может быть применено в качестве способа обеспечения только при изменении срока уплаты налога (сбора). Во всех иных случаях исполнение обязанности по уплате налогов и сборов не может быть обеспечено поручительством.

Институт поручительства подробно разработан в рамках гражданского права, поэтому НК РФ ориентируется лишь на нормы гражданского законодательства с учетом особенностей налоговых правоотношений. Поручительство оформляется в соответствии с ГК РФ договором между налоговым органом и поручителем. В силу договора поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней (п. 2 ст. 74 НК РФ). Данное определение понятия "поручительство" в целом соответствует определению, содержащемуся в ст. 361 ГК РФ. Основное отличие состоит в том, что ГК РФ допускает возможность использования института поручительства и за частичное исполнение обязательства.

Поручителем может быть как физическое, так и юридическое лицо. Причем по одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей (п. 5 ст. 74 НК РФ).

По остальным содержательным и формальным моментам поручительства вступают в регулирование нормы гражданского законодательства.

Согласно ст. 362 ГК РФ договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства. В то же время в ст. 74 НК РФ вопрос о том, с каким налоговым органом заключается договор поручительства, прямо не прописан. В соответствии с первоначальной редакцией ст. 74 НК РФ договор поручительства подлежал регистрации в налоговом органе по месту учета налогоплательщика или иного обязанного лица в течение трех рабочих дней со дня его заключения. Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" <1> данное положение было отменено. То есть была отменена лишь необходимость регистрации договора поручительства, но порядок его заключения от этого не изменился, и поэтому заключать его следует с налоговым органом по месту учета налогоплательщика или плательщика сбора.

<1> СЗ РФ. 1999. N 28. Ст. 3487.

В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обеспеченной поручительством налоговой обязанности ответственность налогоплательщика и поручителя возникает одновременно. В отличие от ГК РФ, допускающего возможность установления субсидиарной ответственности поручителя, ст. 74 НК РФ предусматривает солидарную ответственность поручителя и налогоплательщика.

При неисполнении поручителем своей обязанности по договору поручительства принудительное взыскание налога (сбора) и пеней с поручителя производится налоговым органом исключительно в судебном порядке (п. 3 ст. 74 НК РФ). При исполнении поручителем налоговой обязанности налогоплательщика у поручителя возникает право требовать от налогоплательщика не только уплаченных сумм, но и процентов по этим суммам, а также возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика (п. 4 ст. 74 НК РФ).

Пеня как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

В российском законодательстве понятие "пеня" используется в нескольких значениях. Гражданский кодекс РФ понимает под пеней разновидность неустойки, при которой сумма неустойки возрастает пропорционально сроку задолженности. Пеня в гражданском праве выступает в качестве длящейся неустойки, которая подлежит взысканию за каждый день просрочки обязательства, не исполненного в установленный срок. Налоговый кодекс признает пеню в качестве одного из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеня - это денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае нарушения срока уплаты налогов (сборов), в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ (п. 1 ст. 75 НК РФ).

Важно отметить, что сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающейся к уплате суммы недоимки по налогу (сбору) и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Сравнение гражданского и налогового законодательства позволяет выделить следующие общие черты, характеризующие общеправовое понятие "пеня":

пеня - это денежная сумма;

основанием уплаты пени служит пропуск срока, установленного для исполнения имущественной обязанности;

целью взыскания пени является обеспечение исполнения имущественных обязанностей.

Сумма пени начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности

по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ). Расчет пени производится умножением неуплаченной суммы налога (сбора) и 1/300 ставки рефинансирования, определяемой ЦБ РФ, за каждый день просрочки. Вопрос о возможности уменьшения пени судом при несоразмерности сумм недоимки и суммы начисленной пени был предметом обсуждения Высшего Арбитражного Суда РФ. Как указал ВАС РФ в Постановлении от 5 апреля 2000 г., суд может уменьшить размер пени ввиду ее несоразмерности сумме недоимки, так как прямого запрета на это законодательство о налогах и сборах не содержит, а следовательно, к налоговым отношениям применимы по аналогии нормы, регулирующие сходные отношения в гражданском праве (ч. 1 ст. 333 ГК РФ).

Налоговый кодекс РФ в ст. 75 предусмотрел два случая, когда при фактической недоимке пеня не начисляется.

Во-первых, пеня не начисляется на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика (абз. 2 п. 3 ст. 75 НК РФ).

Во-вторых, не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции. Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа. При этом важно учитывать, что данное положение не применяется в том случае, если письменные разъяснения уполномоченного органа были основаны на неполной или недостоверной информации (п. 8 ст. 75 НК РФ).

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или сбора либо после уплаты таких сумм в полном размере. При неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате пеней они могут быть взысканы принудительно в порядке, аналогичном порядку взыскания налогов и сборов. Отдельно следует отметить, что уплата реальной задолженности по пене, по которой истек срок для принудительного взыскания, не нарушает прав налогоплательщика <1>.

<1> Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 3 мая 2006 г. N Ф08-1336/2006-721 А.

Приостановление операций по счетам в банке как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

Приостановление операций по счету представляет собой прекращение банком всех расходных операций по данному счету в пределах суммы, указанной в постановлении налогового органа о приостановлении операций по счету (абз. 3 п. 2 ст. 76 НК РФ).

Приостановление операций по счету как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налога (сбора) возможно только в строго определенных случаях и при соблюдении строго определенных условий, установленных в ст. 76 НК РФ.

Приостановление операций по счетам в банке применяется только в двух случаях:

в целях обеспечения решения о взыскании налога (сбора), а также пеней и штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке, вынесенного в порядке ст. 46 НК РФ; в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации. Приостановление операций по счетам в банке может быть применено только в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами, плательщиками сбора), а также в отношении нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, - налогоплательщиков или налоговых агентов.

По своей правовой природе приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по этому счету. Однако, если данный способ применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании недоимки и пеней, вынесенного в соответствии со ст. 46 НК РФ, приостановление операций по счету означает прекращение банком расходных операций по этому счету только в пределах суммы, указанной в решении налогового органа (абз. 3 п. 2 ст. 76 НК РФ). Иными словами, если сумма на счете превышает сумму задолженности, то этот "остаток" налогоплательщик может использовать свободно, по своему усмотрению <1>. Также без ограничений могут осуществляться и любые операции налогоплательщика по зачислению денежных средств на соответствующий счет.

<1> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22 августа 2005 г. N А11-13537/2004-К2-Е- 11965.

Напротив, согласно абз. 3 п. 2 ст. 76 НК РФ банк не вправе выполнять какие бы то ни было распоряжения клиента-налогоплательщика о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других расходных операций по счету, за исключением:

платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов (сборов);

операций по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему РФ.

Налоговые органы вправе приостанавливать операции по нескольким счетам налогоплательщика. Однако, если налоговый орган принимает решение о приостановлении одновременно по нескольким счетам, сумма денежных средств на которых (на всех вместе или на каждом в отдельности) превышает сумму обеспечиваемого требования об уплате налога (сбора) и пеней, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене приостановления по своим счетам (п. 9 ст. 76 НК РФ). В течение двух дней со дня получения этого заявления налоговый орган обязан принять решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке в части превышения суммы денежных средств, указанной в решении о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке.

Решение о приостановлении операций по счетам в банке принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, в котором налогоплательщик состоит на учете, в форме, утвержденной в приложении 4 к Приказу ФНС России от 1 декабря 2006 г. N САЭ-3- 19/825@.

При этом решение о приостановлении операций по счету не может быть вынесено ранее вынесения решения о взыскании недоимки и пеней за счет денежных средств на счетах организации или индивидуального предпринимателя в банке (абз. 1, 2 п. 2 ст. 76 НК РФ). А в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации решение о приостановлении операций по счету в банке может быть вынесено только в течение десяти дней по истечении установленного срока представления декларации (абз. 1 п. 3 ст. 76 НК РФ).

Решение о приостановлении операций по счетам в банке передается налоговым органом в банк на бумажном носителе или в электронном виде. Форма и порядок направления в банк указанных решений на бумажном носителе устанавливаются ФНС России.

Копия указанного решения передается налогоплательщику-организации под расписку или заказным письмом с уведомлением о вручении.

Решение о приостановлении операций по счету в банке действует с момента получения банком указанного решения и до его отмены. Моментом получения банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, направленного в банк на бумажном носителе, являются:

для решения, направленного в банк заказным письмом, - дата и время, указанные в уведомлении о вручении;

для решения, врученного под расписку представителю банка, - дата и время, указанные в отметке о принятии решения.

Дата и время получения банком решения о приостановлении операций по счетам при отправлении этого решения в электронном виде определяются в порядке, установленном ЦБ РФ по согласованию с ФНС России.

Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика подлежит безусловному исполнению банком (п. 6 ст. 76 НК РФ). Безусловность исполнения в данном случае означает обязанность банка воздерживаться от исполнения любых платежных документов, на основании которых могут быть осуществлены расходные операции по соответствующему счету, в пределах суммы задолженности, указанной в решении налогового органа. Банк не может выдвигать какие бы то ни было возражения против исполнения указанного решения, основанные на его отношениях с владельцем счета (налогоплательщиком) <1>, а также не обязан проверять на соответствие законодательству РФ основания вынесения такого решения и не имеет законных оснований для его оспаривания в суде <2>.

<1> Постановление ФАС Поволжского округа от 28 февраля 2002 г. по делу N А49-5419/01- 129А/19.

<2> Постановления ФАС Уральского округа от 12 мая 2003 г. по делу N Ф09-1312/03-АК; ФАС Западно-Сибирского округа от 31 октября 2006 г. N Ф04-7271/2006(27959-А27-19) по делу N А27- 8465/06-2.

В соответствии с п. 2 ст. 845 ГК РФ банк гарантирует право клиента беспрепятственно распоряжаться денежными средствами, внесенными по договору банковского счета. В случае же нарушения нормы п. 2 ст. 845 ГК РФ в отношении банка наступают последствия, предусмотренные п. 1 ст. 395 ГК РФ, согласно которому за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. В то же время Налоговым кодексом РФ, в частности ст. 76, предусмотрен ряд ограничений принципа свободы договора банковского счета в публично-правовых целях. Банк при получении в соответствии со ст. 76 НК РФ решения налогового органа о приостановлении операций по счету налогоплательщика обязан отступить от гарантий, предоставленных им клиенту в соответствии с п. 2 ст. 845 ГК РФ. В связи с этим в п. 10 ст. 76 НК РФ законодатель нашел целесообразным указать, что банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком в результате приостановления его операций по счету в банке по решению налогового органа.

Также п. 12 ст. 76 НК РФ вводит дополнительный элемент правового содержания решения о приостановлении операций по счету, действие которого существенно ограничивает гражданские права банков и их клиентов, а именно банк не вправе, получив такое решение, открывать соответствующему клиенту другой счет. Мораторий на открытие счета действует с момента получения банком указанного решения и до отмены его налоговым органом, то есть в период действия режима приостановления операций по счету. При этом даже в период действия моратория на открытие счетов налогоплательщику банк тем не менее может совершать все действия, которые в соответствии с гражданским и банковским законодательством РФ не подпадают под понятие "открытие счета" (например, заключать договоры банковского счета и совершать другие действия, не влекущие вынесение руководством банка решения об открытии счета).

Кроме того, необходимо учитывать, что в соответствии с абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ под "счетами" в целях налогообложения понимаются только расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей. Напротив, депозитные и ссудные счета не отвечают понятию "счет" в смысле ст. 11 НК РФ. Поэтому решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика не может являться основанием для отказа банка открыть этому налогоплательщику депозитный и (или) ссудный счет <1>.

<1> Постановления ФАС Московского округа от 14 мая 2005 г., 16 мая 2005 г. N КА-А41/3746- 05, от 15 августа 2005 г., 18 августа 2005 г. N КА-А41/7704-05.

С другой стороны, возникает вопрос о праве банка на закрытие счета клиента. В соответствии с п. 1 ст. 859 ГК РФ договор банковского счета должен быть расторгнут по заявлению клиента в любое время. Расторжение договора банковского счета служит основанием закрытия банковского счета клиента, при этом остаток денежных средств на этом счете выдается клиенту либо по его указанию перечисляется на другой счет. Иными словами, расторжение договора банковского счета при наличии остатка денежных средств на счете сопряжено с проведением расходных операций по указанному счету - выдачей клиенту или перечислением на другой счет остатка денежных средств. Учитывая это и исходя из положений ст. 76 НК РФ, в случае приостановления по решению налогового органа операций по счету налогоплательщика при наличии остатка денежных средств на указанном счете банк не вправе выдавать клиенту- налогоплательщику либо перечислять по его указанию на другой счет остаток денежных средств на счете и соответственно не вправе закрыть указанный счет клиента. При отсутствии же денежных средств на счете банк по заявлению клиента вправе закрыть указанный счет, поскольку расторжение договора банковского счета в данном случае не повлечет проведения расходных операций по счету <1>.

<1> Письмо МНС России от 16 сентября 2002 г. N 24-1-13/1083-АД665 // Бизнес и банки. 2003. N 3.

За нарушение режима приостановления операций по счету банк несет ответственность в соответствии со ст. 134 НК РФ. Параллельно с этим налоговый орган вправе предъявлять в суд иск о возмещении ущерба, причиненного государству или муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций по этому счету, если в результате таких действий стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, пеней и штрафов (подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Приостановление операций по счету налогоплательщика отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения налоговым органом документов (их копий), подтверждающих факт взыскания налога (сбора), пеней и штрафа (п. 8 ст. 76 НК РФ).

В случае приостановления операций по счетам налогоплательщика в связи с непредставлением им налоговой декларации данная мера отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этим налогоплательщиком налоговой декларации (абз. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ).

Арест имущества как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

Арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов признается действие налогового органа, направленное на временное ограничение права собственности налогоплательщика в отношении его имущества (п. 1 ст. 77 НК РФ). Арест имущества применяется только в отношении налогоплательщика-организации, налогового агента - организации и плательщика сборов - организации. В отношении физических лиц, в том числе и индивидуальных предпринимателей, арест имущества ни при каких обстоятельствах не может быть применен <1>.

<1> Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 октября 2005 г. N А78-2284/05- С2-28/212-Ф02-5131/05-С1; ФАС Уральского округа от 26 июня 2006 г. N Ф09-1908/06-С7 по делу N А76-31689/05; ФАС Поволжского округа от 21 ноября 2006 г. по делу N А55-5517/2006.

Кроме того, важно отметить, что арест имущества как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налога (сбора) может быть применен только в случае взыскания задолженности за счет иного имущества организации в соответствии со ст. 47 НК РФ.

Обязательным условием и предпосылкой применения ареста имущества является наличие достаточных оснований полагать, что налогоплательщик предпримет меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество (абз. 2 п. 1 ст. 77 НК РФ). Перечень таких оснований прописан в Приказе МНС России от 31 июля 2002 г. N БГ-3-29/404 "Об утверждении Методических рекомендаций по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога" <1>.

<1> Экономика и жизнь. 2002. N 36.

В числе основных можно назвать:

размер общей суммы задолженности организации по налоговым и иным обязательным платежам (с учетом пени и штрафов) превышает половину величины балансовой стоимости имущества налогоплательщика;

наличие на балансе организации дебиторской задолженности, возможной к взысканию, если организация не принимает мер к взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала;

получение налоговым органом из органов прокуратуры, органов внутренних дел, иных официальных источников информации о выводе или сокрытии активов организации или о намерении должностных лиц организации скрыться;

систематическое уклонение налогоплательщика от явки в налоговый орган;

другие.

Арест имущества может быть полным или частичным (п. 2 ст. 77 НК РФ). При полном аресте имущества производится такое ограничение прав организации в отношении ее имущества, при котором она не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового органа. Частичный арест предполагает такое ограничение прав организации-должника в отношении ее имущества, при котором возможно не только владение и пользование, но и распоряжение арестованным имуществом, однако опять же с разрешения и под контролем налогового органа.

Арест может быть наложен как на все имущество организации, так и на его отдельную часть (п. 2 ст. 77 НК РФ). При этом во всех случаях в обязательном порядке действует правило: аресту подлежит только то имущество организации, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налогов (сборов) и пеней (п. 5 ст. 77 НК РФ).

Решение о наложении ареста на имущество организации принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в форме соответствующего постановления, обязательные реквизиты которого указаны в п. п. 7, 8 и приложении 1 к Методическим рекомендациям по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в обеспечение обязанности по уплате налога.

Постановление о наложении ареста на имущество обязательно должно предусматривать предупреждение налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) об ответственности по ст. 125 НК РФ за несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения арестованным имуществом.

Постановление подписывается должностным лицом и заверяется гербовой печатью налогового органа. Не позднее дня, следующего за днем его вынесения, оно направляется в орган прокуратуры, осуществляющий надзор за законностью деятельности соответствующего налогового органа, для решения вопроса о санкционировании ареста. При этом должностные лица налогового органа обязаны представить прокурору все документы, подтверждающие обстоятельства, которые послужили основанием для принятия решения о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации.

При несоблюдении формы постановления о наложении ареста на имущество либо отсутствии тех или иных необходимых документов орган прокуратуры отказывает в выдаче санкции на арест имущества и возвращает указанное постановление налоговому органу. В таком случае налоговый орган после внесения соответствующих исправлений и приложения всех требуемых документов повторно направляет постановление о наложении ареста на имущество в орган прокуратуры.

Решение о санкционировании ареста имущества окончательно принимает орган прокуратуры.

В случае отказа прокурора в выдаче санкции налоговый орган вправе обратиться с этим же вопросом к вышестоящему прокурору.

При положительном ответе прокуратуры налоговый орган не позднее дня, следующего за днем получения санкции прокурора, вручает постановление об аресте имущества организации- налогоплательщику или его представителю под роспись либо направляет его по почте заказным письмом.

Арест имущества производится налоговым органом в срок не позднее трех рабочих дней, следующих за днем получения санкции прокурора.

При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества (в случае нахождения имущества, подлежащего аресту, не в одном месте допускается составление нескольких протоколов об аресте). В протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием его наименования, количества и индивидуальных признаков, а при возможности - их реальной (балансовой) стоимости. Также в протоколе обязательно должно быть отражено о предупреждении налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) об ответственности по ст. 125 НК РФ за несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения арестованным имуществом.

При производстве ареста следует учитывать, что аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога или сбора (п. 5 ст. 77 НК РФ). В связи с этим аресту подлежит имущество, балансовая стоимость которого равна указанной в постановлении сумме неуплаченного налога (сбора) и пеней. При невозможности определения балансовой стоимости имущества его стоимость определяется должностным лицом налогового органа, производящим арест, с учетом мнения специалиста.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, вынесший постановление о наложении ареста на имущество, определяет место, где должно находиться арестованное имущество (п. 11 ст. 77 НК РФ).

Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста и до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом налогового органа, вынесшим такое решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым органом или судом (абз. 2 п. 13 ст. 77 НК РФ).

В период действия постановления об аресте имущества не допускаются отчуждение арестованного имущества (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового органа, применившего арест), его растрата или сокрытие (п. 12 ст. 77 НК РФ). Несоблюдение указанного порядка владения, пользования или распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности, предусмотренной ст. 125 НК РФ, а также к административной или уголовной ответственности.

Решение об аресте имущества отменяется должностным лицом налогового органа, вынесшим постановление об аресте, вышестоящим налоговым органом либо судом.

Должностное лицо налогового органа, принявшее решение о наложении ареста на имущество, принимает решение о его отмене не позднее дня, следующего за днем получения от организации-налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) документов, подтверждающих уплату задолженности, либо соответствующего решения налогового органа или вступления в законную силу решения суда.

Решение об отмене ареста на имущество оформляется в форме соответствующего постановления и в течение трех рабочих дней направляется в орган прокуратуры, давший санкцию на арест имущества, а также доводится до сведения организации-налогоплательщика

Налогоплательщику предоставляется право обжаловать действия налогового органа в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд. Однако подача жалобы не приостанавливает действия постановления о наложении ареста на имущество.

Какие возможности есть у налогоплательщика в случае излишней уплаты налога в бюджет?

Если налогоплательщик по ошибке, в результате незнания налогового законодательства либо по иным причинам заплатил в бюджет больше, чем требовалось, излишне уплаченные суммы могут быть:

зачтены в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам;

направлены на погашение недоимки по иным налогам;

направлены на погашение задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения;

возвращены налогоплательщику.

При этом с 1 января 2008 г. вступает в силу положение, согласно которому зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам (абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не раскрывает понятий "зачет" и "возврат". В соответствии с Постановлением ВАС РФ от 29 июня 2004 г. N 2046/04 зачет излишне уплаченной суммы налога (сбора) и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, уплаченных ранее. Возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней. Таким образом, как процедура возврата, так и процедура зачета преследуют в конечном счете одну цель - восстановление имущественного положения налогоплательщика, существовавшего до излишней уплаты сумм налога в бюджет.

Если иное не предусмотрено НК РФ, зачет и возврат излишне уплаченного налога производятся налоговым органом по месту учета налогоплательщика на основании его письменного заявления. Заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано налогоплательщиком в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам производится налоговыми органами самостоятельно, а зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика (п. п. 4, 5 ст. 78 НК РФ).

Возврат суммы излишне уплаченного налога производится по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. При этом если у налогоплательщика есть недоимки или задолженности по пеням или штрафам, то возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога может быть произведен только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения этих недоимок или задолженностей (п. 6 ст. 78 НК РФ).

В случае если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществлен с нарушением месячного срока на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возврата (п. 10 ст. 78 НК РФ).

Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога и уплата начисленных процентов производятся в валюте РФ - в рублях.

Все вышеуказанные правила применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются не только на налогоплательщиков, но и на налоговых агентов и плательщиков сборов.

Возврат или зачет излишне уплаченных сумм государственной пошлины производится с учетом особенностей, установленных главой 25.3 части второй НК РФ.

Какие возможности есть у налогоплательщика в случае излишнего взыскания налога?

Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику. При этом в с 1 января 2008 г. вступает в силу положение абз. 2 п. 1 ст. 79 НК РФ, согласно которому возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со ст. 78 НК РФ.

Возврат излишне взысканного налога производится налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика, которое может быть подано в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда (абз. 1 п. 3 ст. 79 НК РФ). Исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет, считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога (абз. 2 п. 3 ст. 79 НК РФ).

Решение о возврате излишне взысканного налога принимается налоговым органом в течение десяти дней со дня получения заявления налогоплательщика (абз. 1 п. 2 ст. 79 НК РФ). Если установлен факт излишнего взыскания налога, налоговый орган принимает решение о возврате суммы излишне взысканного налога, а также начисленных процентов на эту сумму.

Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога. Проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. При этом процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования ЦБ РФ (п. 5 ст. 79 НК РФ).

Возврат суммы излишне взысканного налога и уплата начисленных процентов производятся в валюте РФ - в рублях.

Все вышеуказанные правила применяются также в отношении возврата сумм излишне взысканных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются не только на налогоплательщиков, но и на налоговых агентов и плательщиков сборов.

Возврат излишне взысканных сумм государственной пошлины производится с учетом особенностей, установленных гл. 25.3 части второй НК РФ.

Когда обязанность по возврату налогоплательщику сумм излишне уплаченного или взысканного налога считается исполненной налоговыми органами?

Вопрос об определении момента, с которого обязанность по возврату налогоплательщику сумм излишне уплаченного или излишне взысканного налога считается исполненной налоговыми органами, весьма важен, принимая во внимание нормы ст. 78 и ст. 79 НК РФ об уплате процентов за дни просрочки исполнения указанной обязанности. Учитывая тот факт, что возврат сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов осуществляется, как правило, в безналичной форме, обязанность по возврату считается исполненной с момента поступления соответствующей суммы в банк, указанный получателем средств.

<< | >>
Источник: Под ред. А.А. Ялбулганова. НАЛОГОВОЕ ПРАВО РОССИИ В ВОПРОСАХ И ОТВЕТАХ (Учебное пособие). 2007 {original}

Еще по теме Тема 6. ОБЩИЕ ПРАВИЛА ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ:

  1. ГЛАВА 5 НАЛОГОВОЕ ПРОИЗВОДСТВО. ОБЩИЕ ПРАВИЛА ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ
  2. ГЛАВА 3 ПРАВИЛА ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ
  3. 9.1. Общие правила исполнения обязанностей по уплате налогов
  4. 9.4.1. Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов
  5. 39. Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов
  6. 31. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов
  7. 8.5. Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов
  8. 5.5. Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов
  9. § 3. Принудительное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов
  10. § 2. Основные элементы исполнения обязанности по уплате налогов и сборов
  11. 9.1.6. Исполнение обязанности по уплате налогов (сборов) безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица
  12. ГЛАВА 9 ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ