<<
>>

Тема 8. НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ИХ СОВЕРШЕНИЕ

Что понимается под налоговым правонарушением?

1. В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

Налоговые правонарушения представляют собой одну из частей правового поведения в сфере налогообложения. В состав правового поведения входит как правомерное, так и противоправное поведение участников налоговых отношений; их юридически безразличное поведение для права непосредственного интереса не представляет.

В сфере налогообложения широко распространено правомерное поведение, при котором участники налоговых отношений не выходят за пределы принадлежащих им субъективных прав и добросовестно исполняют возложенные на них обязанности. В то же время нередки также случаи нарушения норм законодательства о налогах и сборах, что влечет необходимость применения к виновным лицам принудительных мер в целях пресечения таких нарушений, восстановления прежнего положения и предупреждения противоправного поведения в дальнейшем. При этом не всякое противоправное поведение в сфере налогообложения является налоговым правонарушением. Для признания нарушения нормы, закрепленной в акте законодательства о налогах и сборах, в качестве налогового правонарушения необходимо, чтобы оно обладало следующими признаками:

налоговое правонарушение - это поведенческий акт налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента или иного обязанного лица. Иными словами, это деяние, которое может быть совершено в двух формах: действия или бездействия;

налоговое правонарушение - это противоправное деяние, так как при его совершении нарушаются нормы, закрепленные в актах законодательства о налогах и сборах;

налоговое правонарушение - это виновное деяние;

налоговое правонарушение - это общественно вредное деяние, так как причиняет вред такому сектору публичных финансов, как бюджетные доходы;

налоговое правонарушение - наказуемое деяние, так как за его совершение предусмотрено применение к виновному лицу принудительных мер имущественного характера. Иными словами, налоговое правонарушение - это основание для реализации юридической ответственности в сфере налогообложения.

К тому же налоговым правонарушением может признаваться только то деяние, которое совершено деликтоспособным лицом, то есть лицом, способным нести налоговую ответственность.

Таким образом, налоговому правонарушению свойственны все признаки, присущие правонарушениям в целом. Вместе с тем налоговые правонарушения обладают и рядом особенностей.

2. Налоговое правонарушение - это всегда поведенческий акт, деяние, выступающее в форме активного действия либо бездействия. Не может быть признано правонарушением событие даже в тех случаях, когда оно повлекло общественно вредные последствия в сфере налогообложения.

Деяние как акт человеческого поведения осуществляется под контролем сознания и воли, то есть обладает интеллектуальным и волевым компонентами. Осуществление деяния под контролем сознания означает, что лицо, его совершающее, осознает либо должно и может осознавать его правовое значение, а также предвидит либо должно и может предвидеть связанные с этим деянием вредные последствия.

Особенностью поведенческих актов в области налогообложения является то, что реализация их интеллектуального компонента предполагает определенные познания в области налогового права и бухгалтерского учета. Разумеется, это требует определенной предварительной подготовки. Поэтому для некоторых профессиональных участников финансовых отношений (аудиторов, специалистов по работе с ценными бумагами, главных бухгалтеров и т.д.) устанавливаются специальные квалификационные требования, а для удостоверения их соответствия данным требованиям может проводиться государственная аттестация. Последняя представляет собой юридический акт проверки квалификации специалистов в области финансов с последующим признанием и удостоверением со стороны государства (в лице уполномоченных государственных органов) факта того, что эти лица соответствуют предъявляемым к ним требованиям.

Для реализации интеллектуального компонента поведенческих актов организаций в области налогообложения, как правило, характерно то, что в их совершении участвуют два лица - руководитель организации и ее главный бухгалтер. Привлечение главного бухгалтера к правовому поведению в сфере налогообложения объясняется необходимостью обеспечить наиболее квалифицированный контроль за таким поведением со стороны специалиста.

Волевой компонент поведенческих актов в сфере налогообложения состоит в том, что они выражают волю лица, их совершающего, к достижению определенного результата. Волевой компонент поведенческих актов организаций также в большинстве случаев отличает необходимость привлечения к их совершению главных бухгалтеров.

Как поведенческий акт налоговое правонарушение может совершаться в двух формах - действия и бездействия. В форме действия налоговые правонарушения совершаются, как правило, в тех случаях, когда на правонарушителе лежит обязанность воздержаться от активных действий. В форме бездействия налоговые правонарушения совершаются в тех случаях, когда на правонарушителя, напротив, законом или иным нормативным правовым актом возложена обязанность совершить определенные действия, а он воздерживается от их совершения. Следует отметить, что большинство налоговых правонарушений совершаются именно в форме бездействия.

Физической возможностью совершать деяния (действия или бездействие) и таким образом выражать свою волю обладают только люди (физические лица). Однако субъектами налоговых правонарушений могут быть также и организации (п. 1 ст. 107 НК РФ). Причем привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4 ст. 108 НК РФ). Таким образом, за одно и то же противоправное деяние разные виды ответственности могут нести как само физическое лицо, его совершившее, так и организация, должностным лицом которой это физическое лицо является.

Налоговую ответственность влечет не всякое деяние, выражающее волю лица, его совершающего, к достижению общественно вредных последствий в сфере налогообложения, а только то, которое обладает признаком противоправности, то есть нарушает нормы, закрепленные в актах законодательства о налогах и сборах.

Противоправность в сфере финансов (в частности, в сфере налогообложения) может реализовываться в двух формах, зависящих от типа юридической обязанности, возложенной на правонарушителя: активной или пассивной. Активная юридическая обязанность предполагает, что ее носитель обязан совершить определенные действия, направленные на ее исполнение, в то время как управомоченное лицо вправе только требовать совершения таких действий. Так, например, согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик (плательщик сбора), если иное не установлено в акте законодательства о налогах и сборах, обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (сбора). При невыполнении данной обязанности налоговый орган направляет налогоплательщику (плательщику сбора) требование об уплате налога (сбора). Пассивная юридическая обязанность, напротив, предполагает, что ее носитель обязан воздержаться от определенных действий, которые могли бы препятствовать управомоченному лицу в осуществлении его права. В сфере налогообложения обязанные лица, как правило, исполняют обязанности первого типа.

В этой связи противоправность налогового правонарушения представляет собой поведение налогоплательщика или иного обязанного лица, противоречащее предписаниям, содержащимся в актах законодательства о налогах и сборах, и выражающееся в совершении им действий, от которых он обязан был воздержаться, либо в несовершении действий, которые он обязан был совершить.

Следует отметить, что действующее законодательство о налогах и сборах не указывает обстоятельства, которые исключали бы противоправность деяния. Представляется, однако, что к таким обстоятельствам целесообразно было бы отнести крайнюю необходимость, коллизию обязанностей, выполнение должностным лицом организации-правонарушителя своих должностных обязанностей, действие на основе незаконного приказа (распоряжения) руководителя. При этом обстоятельства, исключающие противоправность, необходимо отличать от обстоятельств, исключающих виновность.

Правонарушениями признаются только общественно вредные деяния. Применительно к налоговым правонарушениям данный признак выражается в причинении государству или муниципальному образованию имущественного вреда в виде недополучения бюджетных доходов.

Даже обладающее свойствами противоправности и общественной вредности деяние не может быть признано налоговым правонарушением, если отсутствует вина лица в его совершении. Традиционно правовая наука рассматривает правонарушение как виновное деяние, то есть презюмируется, что в момент совершения правонарушения лицо должно осознавать противоправный характер своего поведения и предвидеть возможность наступления его общественно вредных последствий. Если в силу каких-либо обстоятельств (малолетства, невменяемости, юридической или фактической ошибки) лицо не осознает противоправность и вредоносность своего поведения, то нет и правонарушения.

За совершение налогового правонарушения Налоговым кодексом РФ предусмотрено применение к виновному лицу налоговых санкций. Последние представляют собой меру государственного принуждения, назначаемую налоговым органом или судом и направленную на сужение имущественной сферы правонарушителя и изменение отношений собственности. Единственным видом налоговых санкций согласно положениям гл. 16 НК РФ является штраф.

Что понимается под налоговой ответственностью?

1. Ответной мерой государства на совершение налогового правонарушения является налоговая ответственность. По своей сути это сложное охранительное правоотношение между государством и нарушителем законодательства о налогах и сборах, где государству в лице налоговых органов принадлежит право взыскания налоговых санкций за совершенное налоговое правонарушение, а нарушителю - обязанность их претерпевания.

Возникновение налоговой ответственности связано с фактом совершения налогового правонарушения конкретным лицом. В этот момент между ним и государством в лице налоговых органов возникают налоговое правоотношение и налоговая ответственность. Последняя с момента совершения налогового правонарушения существует в виде обязанности правонарушителя отчитаться перед государством в содеянном и подвергнуться мерам принуждения налогово-правового характера, иными словами, претерпеть действие налоговой санкции.

Реализация налоговой ответственности означает то, что после возникновения налогового правоотношения права и обязанности его субъектов были реализованы в точном соответствии с предписаниями Налогового кодекса РФ. Этому предшествуют весьма сложные фактические отношения между субъектами, направленные на установление характера и пределов взаимных прав и обязанностей и осуществляемые в определенной процессуальной форме. После уточнения содержания и объема прав и обязанностей субъектов налоговая ответственность находит свое реальное воплощение в процессе взыскания налоговых санкций. При этом налоговая ответственность остается нереализованной в следующих случаях:

а) налоговое правоотношение не было выявлено налоговыми органами;

б) лицо не подлежит налоговой ответственности ввиду наличия таких исключающих ответственность обстоятельств, как:

отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения (п. 2 ст. 109 НК РФ);

совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста (п. 3 ст. 109 НК РФ);

истечение сроков давности привлечения к налоговой ответственности (п. 4 ст. 109 НК РФ).

Основанием налоговой ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава налогового правонарушения, предусмотренного НК РФ.

Само понятие "состав налогового правонарушения", к сожалению, не используется российским законодателем. Однако оно имеет огромное теоретическое и практическое значение, позволяя определить ту совокупность признаков налогового правонарушения, которая необходима и достаточна для привлечения виновного лица к налоговой ответственности.

Состав налогового правонарушения включает в себя четыре элемента:

объект;

субъект;

объективная сторона;

субъективная сторона.

Объектами налоговых правонарушений являются те общественные отношения, которым в результате совершения таких правонарушений причиняется вред. Объектом налоговых правонарушений выступают фискальные интересы государства, направленные на формирование доходной части бюджетов всех уровней.

Субъектами налоговых правонарушений являются лица, совершившие такие правонарушения и способные понести за них налоговую ответственность. Для того чтобы быть признанным субъектом налогового правонарушения, лицо должно удовлетворять совокупности обязательных признаков, указанных в НК РФ.

Объективная сторона налогового правонарушения представляет собой внешнее проявление налогового правонарушения, то есть его физическую сторону, которая может непосредственно восприниматься с помощью органов чувств человека. Объективная сторона означает такую характеристику противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния, которая позволяет ответить на вопрос о том, каким способом это деяние совершено. При этом по конструкции объективной стороны (то есть по способу ее законодательного описания) все составы налоговых правонарушений подразделяются на материальные и формальные.

Материальными называются составы налоговых правонарушений, объективная сторона которых представляет собой единство трех элементов:

противоправного деяния (действия или бездействия);

негативных последствий;

причинно-следственной связи между противоправным деянием и негативными последствиями.

Такие налоговые правонарушения признаются оконченными в момент наступления вредных последствий.

Формальными, напротив, называются составы налоговых правонарушений, момент окончания которых непосредственно не связывается с фактическим наступлением вредных последствий. Для признания таких правонарушений оконченными достаточно самого факта совершения описанного в НК РФ противоправного деяния. Вредные же последствия лежат за пределами объективной стороны и на квалификацию налогового правонарушения не влияют.

К материальным составам налоговых правонарушений относится, например, неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора (ст. 122 НК РФ), к формальным - нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ).

Субъективная сторона налогового правонарушения образует его психологическое содержание, поэтому она является внутренней (по отношению к объективной) стороной налогового правонарушения. Субъективная сторона характеризует психическую деятельность лица, непосредственно связанную с совершением налогового правонарушения. В НК РФ нашел отражение традиционный подход к субъективной стороне, в основе которого лежит вина правонарушителя.

5. Налоговая ответственность выполняет три функции:

карательную (штрафную);

превентивно-воспитательную;

восстановительную.

При этом основной из перечисленных функций является карательная. Карательное воздействие налоговой ответственности, как и любого другого вида юридической ответственности, начинается с осуждения (порицания) правонарушителя и совершенного им деяния. Осуждение обладает значительным карательным потенциалом, направленным на психику субъекта и заключающимся в признании его налоговым правонарушителем. Затем в качестве основного орудия карательного воздействия налоговой ответственности к правонарушителю применяются налоговые санкции (штраф), влекущие сужение его имущественной сферы. За применением налоговой санкции следует состояние налоговой наказанности правонарушителя, так как в п. 3 ст. 112 НК РФ прямо определяется, что "лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа".

Состояние налоговой наказанности имеет не только карательный, но и частнопревентивный аспект воздействия, поскольку единственным обстоятельством, отягчающим налоговую ответственность, согласно п. 2 ст. 112 НК РФ признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Лицо, претерпевающее состояние налоговой наказанности, осознает, что в случае совершения им повторного налогового правонарушения сумма штрафа будет увеличена в два раза (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Как видно, карательное воздействие налоговой ответственности не сводится только к воздействию, осуществляемому налоговыми санкциями. Оно намного шире и сложнее. При этом оно должно быть индивидуализированным, справедливым и соразмерным совершенному налоговому правонарушению. Карательной функции налоговой ответственности неизбежно сопутствует превентивно-воспитательная функция, но если кара не является индивидуализированной и справедливой, то ни о каком воспитательном воздействии не может быть и речи.

Одновременно с карательной функцией налоговой ответственности осуществляется ее восстановительная функция. При существующей в настоящее время системе налоговых санкций налоговая ответственность помимо целей возмездия и предупреждения налоговых правонарушений преследует также цель пополнения бюджета государства или муниципальных образований. В результате применения штрафов происходит возмещение потерь, понесенных государственным или муниципальным бюджетом от нарушения обязанности по уплате налогов (сборов).

Какова правовая природа налоговой ответственности?

Проблема правовой природы налоговой ответственности имеет как чисто теоретическое, так и огромное практическое значение, поскольку позволяет ответить на вопрос о том, какие санкции и в каком сочетании могут применяться при нарушениях законодательства о налогах и сборах. К сожалению, в настоящее время не существует единого подхода к данной проблеме. Так, можно выделить следующие точки зрения.

Точка зрения N 1. Налоговая ответственность - это административная ответственность за налоговые правонарушения; какие-либо основания для выделения налоговой ответственности (включая употребление самого термина "налоговая ответственность") отсутствуют.

Точка зрения N 2. Налоговая ответственность - это разновидность административной ответственности со значительной процессуальной спецификой.

Точка зрения N 3. Налоговая ответственность - это новый, самостоятельный вид юридической ответственности, обладающий значительной отраслевой спецификой.

Точка зрения N 4. Налоговая ответственность (как разновидность финансовой ответственности) - это научная категория, раскрывающая специфику применения административных, уголовных, гражданско-правовых санкций за нарушение налогово-правовых норм действующего законодательства <1>.

<1> Белошапко Ю.Н. Правонарушение и ответственность в финансовом и налоговом праве Российской Федерации // Правоведение. 2001. N 5. С. 54 - 63.

На наш взгляд, налоговая ответственность является разновидностью финансовой ответственности. На сегодняшний день порядок применения финансовой ответственности (в частности, налоговой ответственности) должным образом не урегулирован в законодательстве, и на практике это порождает ряд вопросов.

Первый касается правовой природы финансовой ответственности. Как известно, ответственность подразделяется на виды по предмету и методу регулирования. Вместе с тем хотя финансовая ответственность выделена в законодательстве как самостоятельная и обладает рядом специфических особенностей, однако по предмету и методу регулирования она является разновидностью административной <1>.

<1> Курбатов А. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушения налогового законодательства // Хозяйство и право. 1995. N 1. С. 64.

В теории права выработано учение о том, что юридическая ответственность обладает собственной нормативной конструкцией, представляющей комплекс "норм материального и процессуального права, определяющих санкцию и другие меры принуждения (меры пресечения и обеспечения), подлежащие применению в случае правонарушения, порядок (процесс) и последовательность реализации этих мер..." <1>. Исходя из нормативной конструкции административной ответственности можно вывести следующие ее признаки, которые находят свое отражение применительно к налоговой ответственности:

<1> Лейст О.Э. Теоретические проблемы санкций и ответственности по советскому праву: Автореф. дис. ... докт. юрид. наук. М., 1978. С. 17.

налоговое правонарушение является разновидностью административного правонарушения, так как:

посягает на установленный государством порядок управления (ст. 1.2 и ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; п. 1 ст. 2 и ст. 106 НК РФ);

не имеет общественной опасности преступления (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; ст. 106 и п. 3 ст. 108 НК РФ);

обусловливает привлечение физического лица к ответственности с 16-летнего возраста (ч. 1 ст. 2.4 КоАП РФ; п. 2 ст. 107 НК РФ);

налоговая ответственность в отношении физических лиц наступает постольку, поскольку в их деянии нет признаков состава соответствующего преступления (п. 3 ст. 108 НК РФ);

субъектами налоговых правонарушений являются наряду с физическими лицами также организации (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; п. 1 ст. 107 НК РФ);

налоговые санкции применяются за деяния, совершение которых не обусловлено наличием служебных (трудовых) правоотношений между налоговым органом и правонарушителем (ст. 106 НК РФ), и по своей сути являются административными взысканиями - штрафами (п. 2 ст. 114 НК РФ);

привлечение лица к налоговой ответственности не влечет состояния судимости (п. 3 ст. 112 НК РФ).

Таким образом, налоговая ответственность является разновидностью административной ответственности. В то же время, если формально руководствоваться содержанием НК РФ и КоАП РФ, устанавливающих ответственность за совершение налоговых и административных правонарушений соответственно, необходимо исходить из того, что "налоговая ответственность есть нечто вполне самостоятельное и ее отождествление с административной ответственностью может породить определенные затруднения в правоприменительной практике" <1>.

<1> Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина. М.: ТК Велби, изд-во "Проспект", 2005. С. 523.

Дело в том, что НК РФ в ст. 10 четко различает производство по делам о налоговых правонарушениях, которое регулируется гл. 14 и 15 НК РФ, и производство по делам о нарушениях налогового законодательства, содержащих признаки административного правонарушения, которое ведется в порядке, установленном законодательством РФ об административных правонарушениях.

Согласно ч. 1 ст. 1.1 КоАП РФ законодательство об административных правонарушениях состоит из КоАП РФ и принимаемых в соответствии с ним законов субъектов РФ об административных правонарушениях. Иными словами, единственным актом законодательства об административных правонарушениях на общефедеральном уровне является КоАП РФ. Следовательно, НК РФ не является актом законодательства об административных правонарушениях, налоговые правонарушения не являются административными, а установленная за них налоговая ответственность не является административной в смысле КоАП РФ.

В пункте 4 ст. 108 НК РФ указано, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ. Положения о том, что привлечение физических лиц к ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их от административной ответственности, в НК РФ нет. Зато есть норма о том, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ). Но если налоговая и административная ответственность - это разные виды ответственности, то ничто в принципе не препятствует привлечению физических лиц к ответственности одновременно и в соответствии с налоговым, и в соответствии с административным законодательством. Именно по такому пути и шла правоприменительная практика до принятия НК РФ и нового КоАП РФ. Принятие нового КоАП РФ <1> положило конец данной практике по той причине, что во всех составах административных правонарушений в области налогов и сборов (ст. ст. 15.3 - 15.8, 15.11 КоАП РФ) предусмотрен специальный субъект - должностные лица организаций.

<1> См.: Федеральный закон от 30 декабря 2001 г. N 196-ФЗ (в ред. от 27 июля 2006 г. N 135- ФЗ) "О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" // Российская газета. 2001. N 256.

Как видно, существующая структура российского законодательства оставляет открытым вопрос о правовой природе налоговой ответственности. Для всех очевидно, что необходимо срочно что-то менять, но предложения при этом различаются кардинально (как, собственно, и сами взгляды ученых на правовую природу налоговой ответственности).

Кто может быть субъектом налогового правонарушения?

В соответствии с п. 1 ст. 107 НК РФ к ответственности за совершение налоговых правонарушений могут быть привлечены физические лица и организации.

Для целей законодательства о налогах и сборах физическими лицами признаются (абз. 3 п. 2 ст. 11 НК РФ):

граждане РФ;

иностранные граждане;

лица без гражданства.

При этом применительно к налоговым правонарушениям физические лица делятся на следующие две категории:

физические лица, являющиеся непосредственными нарушителями законодательства о налогах и сборах:

физические лица - налогоплательщики, плательщики сборов или налоговые агенты;

физические лица, способствующие осуществлению налогового контроля, - свидетели, специалисты, эксперты, переводчики;

физические лица, являющиеся должностными лицами либо представителями организаций - нарушителей законодательства о налогах и сборах.

Субъектами налоговых правонарушений могут быть только физические лица, относящиеся к первой категории. Должностные лица субъектами налоговых правонарушений не являются, поскольку ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах за их действия несут организации. Однако привлечение организации к налоговой ответственности не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4 ст. 108 НК РФ). При этом следует иметь в виду, что круг обязанностей должностных лиц в сфере налогообложения определяется в зависимости от круга обязанностей, возложенных законодательством о налогах и сборах на организации-налогоплательщики, и он не может быть расширен <1>.

<1> Пункт 34 Постановления ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

Организациями для целей законодательства о налогах и сборах признаются (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ):

российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ;

иностранные организации:

иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств;

международные организации;

филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.

Филиалы и представительства российских организаций с момента вступления в силу ч. 1 Налогового кодекса РФ, то есть с 1 января 1999 г., не имеют статуса налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) и, следовательно, не являются субъектами налоговой ответственности. Ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет то юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство).

Каковы условия привлечения к налоговой ответственности физических лиц?

Физические лица могут быть привлечены к налоговой ответственности только при наличии следующих трех условий:

достижение установленного законом возраста;

вменяемость;

отсутствие признаков преступления, предусмотренного Уголовным кодексом РФ, в совершенном физическим лицом противоправном (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деянии.

В основе определения возраста, по достижении которого лицо может быть привлечено к налоговой ответственности, лежат уровень сознания несовершеннолетнего, его способность осознавать происходящее и в соответствии с этим действовать осмысленно. Сознание человека формируется постепенно, по мере социализации личности, в результате воспитания и жизненных наблюдений. В определенном возрасте у человека появляется способность осознавать характер и значение совершаемых деяний с точки зрения их полезности или вредности и более или менее правильно выбирать варианты своего поведения. В сфере налогообложения такая способность появляется только с получением хотя бы начальных познаний по вопросам налогового права и бухгалтерского учета.

Согласно п. 2 ст. 107 НК РФ физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16 лет.

До достижения 16 лет несовершеннолетние не могут быть привлечены к налоговой ответственности, поскольку в силу своего возраста они не имеют возможности в достаточной мере осознавать значение совершаемых действий (бездействия) и руководить своим поведением. Вместе с тем данное вполне обоснованное предположение оправдывается в отношении не всех несовершеннолетних.

Некоторые несовершеннолетние и по достижении 16-летнего возраста ввиду своей умственной отсталости, не связанной с психическим заболеванием, не могут в полной мере отдавать себе отчет в своих действиях. Так, в ч. 3 ст. 20 УК РФ официальное разрешение получила ситуация, когда несовершеннолетний, достигший возраста привлечения к уголовной ответственности, вследствие отставания в психическом развитии, не связанном с психическим расстройством, во время совершения общественно опасного деяния не мог в полной мере осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими. В такой ситуации несовершеннолетний не подлежит уголовной ответственности. Разъясняя указанное положение закона, Пленум Верховного Суда РФ в п. 7 Постановления от 14 февраля 2000 г. N 7 "О судебной практике по делам о преступлениях несовершеннолетних" <1> указал, что при наличии данных, свидетельствующих об умственной отсталости несовершеннолетнего подсудимого, назначается комплексная судебная психолого- психиатрическая экспертиза, с привлечением специалистов в области детской и юношеской психологии, для решения вопроса о наличии или отсутствии у несовершеннолетнего отставания в психическом развитии и о степени несоответствия интеллектуального развития его возрасту. Представляется, что было бы целесообразно предусмотреть аналогичные нормы и в отношении налоговой ответственности.

<1> Российская газета. 2000. N 50.

Между тем необходимо учитывать, что способность человека отдавать себе отчет в своих действиях и руководить ими определяется не только его возрастом. Другим признаком является вменяемость, то есть нормальное состояние психически здорового человека, которое выражается в возможности осознания им значения своих действий (бездействия) и руководства своим поведением. Невменяемый не может быть привлечен ни к одному из предусмотренных в законодательстве РФ видов ответственности, в том числе и к налоговой ответственности, поскольку в совершении им противоправного деяния не участвуют сознание и воля.

Большинством ученых-юристов вменяемость рассматривается как категория, характеризующая субъекта правонарушения. В то же время существует мнение, что вменяемость характеризует не субъекта правонарушения, а его субъективную сторону, поскольку определяет психическое отношение лица к содеянному. Именно данная позиция нашла отражение в законодательстве о налогах и сборах. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ неспособность лица отдавать себе отчет в своих действиях и руководить ими признается в качестве обстоятельства, исключающего вину лица в совершении налогового правонарушения. Согласиться с таким подходом весьма трудно, поскольку вменяемость характеризует именно самого субъекта правонарушения как психически здорового или психически больного, а субъективная сторона, напротив, предполагает самооценку человека, но никак не характеристику его психического здоровья. В статье 111 НК РФ речь идет как раз об определенных болезненных проявлениях психики лица, совершившего налоговое правонарушение.

Из вышеизложенного следует, что субъектом налоговой ответственности может быть признано только вменяемое физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста. К тому же налоговая ответственность за противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние, совершенное физическим лицом, наступает только в том случае, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного УК РФ (п. 3 ст. 108 НК РФ).

Однако необходимо учитывать, что физическое лицо, освобожденное от уголовной ответственности за деяние, содержащее признаки состава налогового преступления, по нереабилитирующим основаниям, не освобождается от налоговой ответственности, если совершенное им деяние одновременно содержит признаки налогового правонарушения, определенные соответствующей статьей гл. 16 НК РФ. При этом при решении вопроса о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц судам следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности. Поэтому, если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком - физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в ст. 2 НК РФ, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями НК РФ <1>.

<1> Пункты 33, 34 Постановления ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

Каково содержание субъективной стороны налогового правонарушения?

1. НК РФ устанавливает принцип виновной ответственности за совершение налоговых правонарушений. Ни одно нарушение нормы, закрепленной в акте законодательства о налогах и сборах, не может быть признано налоговым правонарушением, если оно совершено без вины.

Российское законодательство, в частности законодательство о налогах и сборах, не содержит легального определения вины. Последнее вырабатывается в теории юридической науки применительно к той или иной отрасли права. Между тем в общем виде под виной принято понимать психическое отношение лица к своему противоправному деянию, выражающееся в осознании его противоправного характера и предвидении связанных с ним вредных последствий. "Наличие вины - общий и общепризнанный принцип юридической ответственности во всех отраслях права, и всякое исключение из него должно быть выражено прямо и недвусмысленно, то есть закреплено непосредственно" <1>.

<1> См.: п. 2 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда РФ от 25 января 2001 г. N 1-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 1070 Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобой граждан И.В. Богданова, А.Б. Зернова, С.И. Кальянова и Н.В. Труханова" // Вестник КС РФ. 2001. N 3.

На первоначальном этапе развития налогового законодательства РФ ответственность за вину и презумпция невиновности не были закреплены нормативно в качестве принципов налогового права. Суды и налоговые органы при этом исходили из того, что для привлечения к налоговой ответственности необходимо и достаточно доказать лишь факт совершения налогового правонарушения, а наличие и форму вины устанавливать необязательно. Высший Арбитражный Суд РФ неоднократно разъяснял: ответственность за нарушения налогового законодательства применяется без учета наличия вины налогоплательщика.

Согласно Закону РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <1> (в ред. от 18 ноября 1998 г. N 173-ФЗ) наличие и форма вины правонарушителя в качестве исключения учитывались только в двух случаях:

<1> Российская газета. 1992. N 56.

при привлечении к ответственности за умышленное сокрытие или занижение дохода (прибыли);

при привлечении к ответственности банков или кредитных учреждений за неисполнение (задержку исполнения) платежных поручений налогоплательщиков.

Ситуация в корне изменилась после принятия Конституционным Судом РФ Постановления от 17 декабря 1996 г. N 20-П <1>, в котором среди прочих вопросов был рассмотрен и вопрос субъективной стороны налогового правонарушения. Суд впервые определил, что налоговое правонарушение представляет собой предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции" // Российская газета. 1996. N 247.

Указанное Постановление КС РФ можно считать точкой отсчета в становлении института виновной ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговая ответственность наступает не просто за сам факт совершения противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния, а именно за виновное совершение такого деяния. Согласно п. 2 ст. 109 НК РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение его к налоговой ответственности. Таким образом, необходимость установления вины лица для привлечения его к налоговой ответственности прямо предписана Налоговым кодексом РФ.

2. С принятием части первой НК РФ в качестве главного принципа налоговой ответственности был введен принцип презумпции невиновности налогоплательщика.

Так, п. 6 ст. 108 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) гласил, что "лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда".

С 1 января 2006 г. в связи с вступлением в силу Федерального закона от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ <1> из текста п. 6 ст. 108 НК РФ было исключено положение о том, что, пока виновность лица в совершении налогового правонарушения не будет установлена вступившим в законную силу решением суда, это лицо считается невиновным. Одновременно с этим в часть первую НК РФ были внесены положения, предусматривающие возможность в строго определенных случаях (а именно при незначительности сумм налагаемых штрафов) привлекать индивидуальных предпринимателей и организации к налоговой ответственности во внесудебном порядке - на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

<1> Федеральный закон от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" // Российская газета. 2002. N 186.

Указанные поправки в ч. 1 НК РФ вызвали огромный общественный резонанс. С одной стороны, внесудебное взыскание налоговых санкций было введено во имя благой цели - освободить суды от рассмотрения множества мелких налоговых споров. И безусловно, для некоторых налогоплательщиков оно будет только облегчением. С другой - нельзя забывать, что та сумма, которая для одного налогоплательщика незначительна, для другого является жизненно важной. К тому же дополнительные права налоговых органов в ряде случаев могут привести к злоупотреблениям с их стороны, поскольку НК РФ не предусматривает каких-либо действенных процедур контроля за подобным внесудебным взысканием.

По мнению большинства, с принятием Федерального закона от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ презумпция налоговой невиновности была фактически отменена, что стало сугубо негативным явлением в налогово-правовых отношениях.

Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

НК РФ в ст. 110 закрепляет две формы вины - умысел и неосторожность, определяемые в зависимости от различных сочетаний интеллектуального и волевого моментов противоправного деяния.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (п. 2 ст. 110 НК РФ). Отсюда вытекает, что при умышленном совершении налогового правонарушения интеллектуальный элемент вины сводится к осознанию лицом противоправного характера своего деяния (действий или бездействия) и вредоносности его последствий. Иными словами, нарушитель нормы законодательства о налогах и сборах знает о существовании конкретного закона, знает о том, как этот закон должен выполняться, какие действия ведут к его нарушению и каковы последствия такого нарушения. Волевой элемент вины состоит в желании (прямой умысел) либо сознательном допущении (косвенный умысел) лицом наступления вредных последствий своего деяния.

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ). Указанный вид неосторожности носит название небрежности. Интеллектуальный элемент вины состоит здесь в том, что субъект налогового правонарушения не осознает противоправного характера своего деяния и (или) вредного характера его последствий, хотя при надлежащей внимательности и осмотрительности должен и может это осознавать. Волевой элемент вины характеризуется отсутствием волевых усилий, направленных на то, чтобы предвидеть наступление вредных последствий своего деяния (действий или бездействия). При этом, естественно, в каждом конкретном случае совершения налогового правонарушения необходимо устанавливать как объективный (законодательно установленная обязанность лица осознавать противоправный характер своего деяния, а также вредный характер его последствий), так и субъективный (персональная способность лица к осознанию указанных обстоятельств с учетом его индивидуальных качеств, условий обстановки и времени) критерии небрежности.

В то же время НК РФ не предусматривает такой разновидности неосторожной вины, как легкомыслие (самонадеянность), сущность которой состоит в том, что нарушитель нормы законодательства о налогах и сборах осознает противоправный характер своего деяния (действий или бездействия), предвидит возможность наступления его вредных последствий, но самонадеянно рассчитывает на предотвращение этих последствий. Действительно, неосторожность при совершении налогового правонарушения, как правило, имеет форму небрежности. Однако полностью исключать элемент легкомыслия было бы неверно как с теоретической, так и с практической точки зрения.

Следует также отметить, что законодатель недостаточно активно использует различные формы вины в качестве критерия для дифференциации налоговой ответственности. Умысел является квалифицирующим признаком состава налогового правонарушения лишь в единственном случае - при неуплате или неполной уплате сумм налога или сбора (ст. 122 НК РФ).

При анализе субъективной стороны налогового правонарушения особый интерес вызывает определение вины юридических лиц. Очевидно, что трактовка вины как психического отношения к деянию и его негативным последствиям здесь не подходит, поскольку организация не обладает ни психикой, ни сознанием, ни волей. Необходимы какие-то иные критерии.

Зарубежными и отечественными юристами предлагались различные концепции виновности юридического лица, которые условно можно сгруппировать в два блока:

1) концепция вины в объективном смысле, когда виновность организации выводится непосредственно из ее противоправного поведения, то есть за основу берется объективная сторона правонарушения, и организация признается виновной исходя из ее фактических действий (бездействия) как деликтоспособного субъекта права.

Такая концепция вины воспринята законодателем применительно к административному процессу. Согласно п. 2 ст. 2.1 КоАП РФ юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых КоАП РФ или законами субъекта РФ предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению;

2) концепция вины в субъективном смысле, когда виновность организации определяется исходя из виновности ее уполномоченных представителей.

Такая концепция вины воспринята НК РФ. Согласно п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Таким образом, применительно к налоговому праву определить собственную волю организации, отличную от сознания и воли ее работников, практически невозможно. По мнению законодателя, цели организации реализуются волевыми решениями ее работников, следовательно, и совершенные организацией налоговые правонарушения обусловливаются соответствующими правонарушениями ее должностных лиц или представителей, а ее вина выявляется через психическое отношение последних к совершенному правонарушению.

Необходимо отметить, что данная концепция вины не раз подвергалась критике. Действительно, хотя юридическое лицо и является объединением людей для реализации каких- либо общих целей, однако результатом такого объединения выступает совершенно новый субъект права, самостоятельный фактически и юридически и обладающий качеством системности, то есть наделенный собственными характеристиками, не сводимыми к характеристикам составляющих его частей. "Будучи организацией, созданной для самостоятельного хозяйствования, с определенным имуществом, юридическое лицо является вполне реальным образованием, не сводимым ни к своим участникам, ни тем более к работникам, которые в этом качестве не имеют никаких прав на его имущество и ни при каких обстоятельствах не отвечают по его долгам" <1>.

<1> Гражданское право: Учебник. В 2 т. Т. 1 / Под ред. Е.А. Суханова. М.: Бек, 1998. С. 178.

В юридической литературе достаточно часто встречается точка зрения, согласно которой юридическое лицо "может проявлять собственную волю и действовать виновно, независимо от виновности или невиновности отдельных его работников" <1>. Следовательно, и сформулировать универсальное определение вины физических и юридических лиц (через психическое отношение правонарушителя к содеянному) практически невозможно, что обусловлено совершенно различными способами формирования, выражения и проявления их интеллектуально-волевых характеристик. К тому же определение вины организации в зависимости от вины ее должностных лиц или представителей может вызывать весьма серьезные трудности для доказывания на практике. Так, сначала необходимо определиться с толкованием понятия "должностное лицо", которое в НК РФ не раскрывается, затем установить работников, деяния которых обусловили налоговое правонарушение организации в целом, и выяснить, действовали ли они в рамках надлежащих полномочий, и, наконец, доказать виновность этих работников и тем самым виновность организации как коллективного субъекта. Если же представителем организации выступает другое юридическое лицо, процедура доказывания усложняется вдвойне.

<1> Демин А.В. Ответственность за вину и презумпция невиновности в сфере налоговой ответственности: актуальные вопросы теории и практики //

Очевидно, что в современных условиях применительно к налоговому процессу (по аналогии с административным процессом) законодателю целесообразнее перейти от субъективного к объективному определению вины организации. Хотя, по нашему мнению, субъективный подход является как более правильным с юридической точки зрения, так и более справедливым, поскольку воля организации реализуется посредством действий или бездействия конкретных физических лиц - работников или представителей организации.

Какие обстоятельства исключают привлечение лица к налоговой ответственности?

В соответствии со ст. 109 НК РФ ответственность за совершение налогового правонарушения исключают следующие обстоятельства:

отсутствие события налогового правонарушения;

отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста;

истечение сроков давности привлечения к налоговой ответственности.

Отсутствие события налогового правонарушения означает отсутствие признаков объективной стороны налогового правонарушения, с которыми закон связывает наступление налоговой ответственности (противоправное деяние, нарушающее нормы законодательства о налогах и сборах; вредные последствия в виде причинения ущерба бюджету; причинно- следственная связь между деянием и последствиями).

Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения означает, что лицо, в поведении которого содержатся признаки объективной стороны налогового правонарушения, находилось в момент его совершения в таком психическом состоянии, при котором оно не осознавало и не могло осознавать противоправности своего деяния (действий или бездействия) и (или) не предвидело и не могло предвидеть вредного характера его последствий. Физическое лицо, не достигшее 16-летнего возраста, не может быть привлечено к налоговой ответственности. В соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ срок давности привлечения к налоговой ответственности составляет три года с момента совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности.

Какие обстоятельства исключают вину лица в совершении налогового правонарушения?

Любое правонарушение возможно только там и тогда, где и когда у субъекта есть возможность выбора поведения, то есть когда он может поступить по-разному - правомерно или неправомерно - в зависимости от своего сознательно-волевого выбора. У лица должна быть осознанная возможность не совершать правонарушения. Отсутствие такой возможности означает невиновность субъекта, хотя бы и совершившего противоправное деяние, поскольку основанием для привлечения к ответственности "всегда служит то, что правонарушитель сознательно избрал вариант поведения, вредный для общества, нарушающий норму права и справедливость" <1>.

<1> Анохин А.Е. Вина как элемент состава налогового правонарушения. Форма вины // Юридический мир. 2001. N 5. С. 50.

Именно поэтому отсутствие свободной воли рассматривается законодателем в качестве главного критерия при формулировании обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения и тем самым ответственность за совершение такого правонарушения. Согласно п. 1 ст. 111 НК РФ к данного рода обстоятельствам относятся:

непреодолимая сила (force major), то есть совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

невменяемость, то есть совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

добросовестное заблуждение, то есть выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти или их должностными лицами в пределах их компетенции;

иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Непреодолимая сила

Лицо (как физическое, так и юридическое), совершившее деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, не признается виновным в совершении такого правонарушения, если такое деяние является следствием непреодолимой силы, то есть стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. Практическое значение данные обстоятельства имеют в основном в отношении бездействия, когда вследствие непреодолимой силы лицо не исполняет возложенные на него обязанности (например, нарушает срок представления сведений об открытии или закрытии счета в банке, не представляет налоговую декларацию, отчеты, другие документы, ненадлежащим образом обеспечивает сохранность данных бухгалтерского учета и т.д.). При этом НК РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств непреодолимой силы, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, однако указывает, что для освобождения от налоговой ответственности такие обстоятельства должны быть одновременно и чрезвычайными, и непреодолимыми.

Чрезвычайным можно признать обстоятельство, "исключительное по своему характеру, не имеющее аналогов или повторяющееся достаточно редко, не систематически, резко отличное от каждодневных явлений" <1>. Причем чрезвычайное обстоятельство не обязательно должно быть непредвиденным. Необходимо только, чтобы оно было непреодолимым, то есть наступление такого события невозможно было предотвратить разумными усилиями обязанного лица либо невозможно было избежать связанных с ним вредных последствий.

<1> Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина. М.: ТК Велби, изд-во "Проспект", 2005. С. 547.

Так, в практике арбитражных судов в качестве обстоятельств непреодолимой силы, в частности, признавались:

разбойное нападение на офис организации, в результате которого были похищены компьютеры с заложенной в них рабочей информацией, необходимой для составления отчетности и уплаты налогов <1>;

<1> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 октября 2000 г. N А82-147/2000-А/1. авария на железной дороге <1>;

<1> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 января 2002 г. N А56-23062/01. нахождение индивидуального предпринимателя на стационарном лечении <1>;

<1> См., например: Постановления ФАС Центрального округа от 27 ноября 2002 г. N А64- 2477/02-11; ФАС Северо-Западного округа от 20 апреля 2005 г. N А56-26911/04, от 17 апреля 2006 г. по делу N А05-17908/2005-12.

уничтожение бухгалтерских документов в результате их затопления <1>;

<1> Постановления ФАС Уральского округа 19 февраля 2003 г. N Ф09-208/03-АК, ФАС Северо-Западного округа от 16 июня 2004 г. N А52/3/04/2.

уничтожение документов в результате пожара при условии, что у налогоплательщика они хранились в надлежащем месте <1>.

<1> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 апреля 2005 г. N А19-15661/04- 40-Ф02-1659/05-С1.

Следует отметить, что понятие непреодолимой силы в НК РФ заимствовано из гражданского законодательства. Согласно п. 3 ст. 401 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, то есть чрезвычайных и непреодолимых при данных условиях обстоятельств. При этом к таким обстоятельствам, в частности, не относятся:

нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника; отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров; отсутствие у должника необходимых денежных средств.

Представляется, что эти положения применимы и в сфере налоговых правоотношений. Кроме того, арбитражные суды не признавали в качестве обстоятельств непреодолимой силы, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, такие, в частности, обстоятельства, как:

заболевания должностных лиц организации-налогоплательщика <1>;

<1> Постановления ФАС Московского округа от 28 февраля 2000 г. N КА-А40/550-00; ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 марта 2001 г. N А10-3904/00-3-Ф02-561/01-С1.

нахождение индивидуального предпринимателя в командировке <1>;

<1> Постановление ФАС Уральского округа от 25 ноября 2002 г. N Ф09-2458/02-АК.

нахождение индивидуального предпринимателя в другом городе по причине ухода за тяжелобольной матерью, находящейся на стационарном лечении <1>;

<1> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 сентября 2004 г. N А56-12249/04. нахождение налогоплательщика на амбулаторном лечении <1>;

<1> Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25 октября 2004 г. N Ф04- 7636/2004(5754-А45-27), ФАС Северо-Западного округа от 24 ноября 2003 г. N А13-4079/03-14.

нахождение документов на аудиторской проверке <1>.

<1> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 июня 2005 г. N Ф04- 2947/2005(11282-А03-37).

Обстоятельства непреодолимой силы устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в СМИ и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания. Согласно ч. 1 ст. 61 ГПК РФ и ч. 1 ст. 69 АПК РФ налогоплательщик (иное обязанное лицо) освобожден от обязанности доказывать такие обстоятельства.

Невменяемость

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ физическое лицо - налогоплательщик, плательщик сбора или налоговый агент не признается виновным в совершении налогового правонарушения, если в момент его совершения находилось в таком состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. В данном случае речь идет о таком болезненном состоянии лица, как невменяемость.

Формула невменяемости характеризуется двумя критериями: медицинским (психиатрическим) и юридическим (психологическим). Медицинский критерий обусловливает болезненное состояние психики правонарушителя, юридический - уровень и состояние его интеллектуально-волевой сферы, выражающиеся в неспособности лица отдавать себе отчет в своих действиях (бездействии) и (или) руководить ими. Признание лица невменяемым возможно только при одновременном присутствии обоих критериев - и медицинского, и юридического, причем именно на момент совершения правонарушения. Иными словами, психическое расстройство обусловливает невменяемость лишь тогда, когда оно достигает известной глубины, которая определена формулой юридического критерия.

Для установления состояния невменяемости назначают судебно-психиатрическую экспертизу. Экспертиза решает вопрос о наличии либо отсутствии у лица болезненного состояния психики, которое препятствует ему по медицинским основаниям осознавать значение совершаемых действий (бездействия) и (или) руководить ими. Однако окончательный вывод о вменяемости-невменяемости лица делает только суд, принимая во внимание заключение судебно- психиатрических экспертов.

В качестве основания для признания лица невменяемым в психиатрической науке принято рассматривать:

хронические психические расстройства - неизлечимые (трудноизлечимые) заболевания психики человека, имеющие длительный характер и тенденцию к прогрессированию (нарастанию болезненных проявлений): шизофрения, эпилепсия, паранойя, маниакально-депрессивный психоз, прогрессивный паралич как следствие сифилиса мозга и некоторые другие психические заболевания;

временные психические расстройства - относительно кратковременно протекающие заболевания психики человека, как правило, заканчивающиеся выздоровлением: алкогольный психоз, патологическое опьянение, делирий (белая горячка), реактивные симптоматические состояния (вызванные, к примеру, тяжелыми душевными потрясениями) и другие психопатологические проявления, временно лишающие человека возможности нормальной психической ориентации (реагирования);

слабоумие - различные формы упадка психической деятельности человека с поражением интеллекта и необратимыми изменениями личности, которые могут быть как врожденными (олигофрения), так и приобретенным в результате черепно-мозговой травмы или тяжелого неврологического заболевания (менингита, энцефалита);

иные болезненные состояния психики - различные болезненные проявления, сопровождающиеся нарушением психической деятельности (как временные, так и хронические). К таковым относятся: брюшной или сыпной тиф (часто сопровождаются временным помрачнением сознания, галлюцинациями, бредом, во время которых у больного может быть в значительной степени снижена либо вообще отсутствовать способность к умственной или волевой деятельности), травмы и опухоли головного мозга (при злокачественных опухолях головного мозга интеллектуальная или волевая деятельность может быть серьезно нарушена вследствие интоксикации организма продуктами распада мозговых клеток) и др.

Также различные психические расстройства, могущие послужить основанием для признания лица невменяемым, в некоторых случаях являются следствием эндокринных (сахарный диабет и др.) и некоторых общесоматических заболеваний.

При этом следует учитывать, что критерий невменяемости применяется исключительно к физическим лицам, являющимся непосредственными нарушителями законодательства о налогах и сборах. Невменяемость должностных лиц либо представителей организации-правонарушителя не рассматривается в качестве обстоятельства, освобождающего организацию от налоговой ответственности.

В ряде случаев (по причине отсутствия в тексте подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ термина "невменяемость") налогоплательщики и иные обязанные лица для обоснования своей невиновности ссылаются на самые различные заболевания, абсолютно не связанные с расстройством психики, - от закрытого перелома конечности и остеохондроза до хронического бронхита. Такие обстоятельства не могут рассматриваться в качестве исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, поскольку лицо в данном случае обладает свободой воли, способно принимать обдуманные решения и, следовательно, должно нести ответственность за свои поступки. Вместе с тем подобного рода заболевания могут признаваться смягчающими вину обстоятельствами <1>.

<1> См., например, Постановления ФАС Московского округа от 18 сентября 2002 г. N КА- А40/6212-02; ФАС Уральского округа от 6 августа 2003 г. N Ф09-2297/03-АК; ФАС ЗападноСибирского округа от 25 октября 2004 г. N Ф04-7636/2004(5754-А45-27); ФАС Северо-Западного округа от 24 ноября 2003 г. N А13-4079/03-14.

Добросовестное заблуждение

Две вышерассмотренные категории обстоятельств - непреодолимая сила и невменяемость - присущи не только законодательству о налогах и сборах. В равной степени они исключают уголовную, административную и иные виды ответственности. Специфическим для законодательства о налогах и сборах является обстоятельство, описанное в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ: выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

Данные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа органа государственной власти, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа. При этом должна быть установлена причинно-следственная связь между письменным разъяснением и совершенным налоговым правонарушением. Только в таком случае возможно констатировать состояние так называемой юридической ошибки (error juris), то есть неправильного представления лица относительно правовой сущности и (или) правовых последствий совершаемого им деяния. Юридическая ошибка не рассматривается как проявление умысла либо неосторожности, поскольку добросовестное заблуждение исключает осознание лицом противоправности своих действий <1>. В случае заблуждения в понимании смысла и содержания акта законодательства о налогах и сборах вина лежит не на налогоплательщике-правонарушителе, а на финансовом или налоговом органе, давшем неверные разъяснения, либо на законодателе, принявшем некорректный и непонятный закон, допускающий разночтения, неоднозначное толкование и ошибки при применении.

<1> Не стоит путать заблуждение с незнанием закона. Последнее имеет место в случае, когда лицо вообще не знало о существовании надлежащим образом принятого и опубликованного закона, тогда как должно было и могло знать о нем. Незнание закона не освобождает от ответственности.

При этом необходимо учитывать, что согласно подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ вина налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) не исключается в случае, если соответствующие письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

В то же время следует обратить внимание на то, что в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ по непонятной причине не содержится такая крайне важная характеристика актов органов государственной власти, как "официальные разъяснения". В связи с этим не совсем ясен вопрос о том, может ли рассматриваться в качестве обстоятельства, исключающего вину лица в совершении налогового правонарушения, ссылка налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на различного рода комментарии должностных лиц финансовых и налоговых органов, данные в неофициальных источниках - учебной и научной литературе, СМИ или электронно-правовых системах ("Гарант", "КонсультантПлюс" и т.п.).

До настоящего времени практика судов по данному вопросу единообразием не отличалась <1>, поэтому было бы весьма целесообразным указание в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ на официальный характер письменных разъяснений финансовых, налоговых или иных уполномоченных органов государственной власти (уполномоченных должностных лиц этих органов).

<1> Так, например, в 2000 г. арбитражный суд не признал в качестве обстоятельства, исключающего вину лица в совершении налогового правонарушения, выполнение разъяснений Минфина и МНС России, опубликованных в газете "Экономика и жизнь" и журнале "Налоговый вестник", указав на то, что данные письма официальными актами государственных органов не являются, а носят разъяснительно-рекомендательный характер (Постановление ФАС Уральского округа от 12 сентября 2000 г. N Ф09-1029/2000-АК). В то же время в 2002 г. другой арбитражный суд признал исключающим вину обстоятельством выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений начальника департамента МНС России, опубликованных в газете "Учет. Налоги. Право" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 мая 2002 г. N А26-6342/01-02-12/178), а в 2003 г. - письменных разъяснений МНС России, изложенных в журнале "Российский налоговый курьер" (Постановление ФАС Центрального округа от 28 февраля 2003 г. N А23-2793/02А-5-182).

Иные обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения

Перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, не является исчерпывающим. Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137- ФЗ п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ дополнен подп. 4, предусматривающим возможность признания в качестве исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения и иных обстоятельств, помимо трех рассмотренных выше.

Начало действия данной редакции НК РФ - 1 января 2007 г., и пока неизвестно, какие конкретно "иные обстоятельства" будут признаваться исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения. В то же время анализ судебно-арбитражной практики свидетельствует о том, что до настоящего времени в качестве "иных обстоятельств", исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, арбитражные суды признавали, например:

незаконное предоставление налоговых льгот <1>;

<1> Постановление Президиума ВАС РФ от 25 мая 1999 г. N 6104/98.

неопределенность, допущенную законодателем в регулировании налоговых отношений <1>;

<1> Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 31 июля 2001 г. N Ф08-2317/2001- 727А; ФАС Волго-Вятского округа от 28 января 2002 г. N А29-6880/01А; ФАС Уральского округа от 22 июля 2002 г. N Ф09-1514/02-АК.

отсутствие денежных средств на счете организации, вызванное тем, что она выполняла строительно-ремонтные работы для неплатежеспособных предприятий <1>;

<1> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 7 мая 2002 г. N А82-19/2002-А/9. неправомерные или недобросовестные действия контрагентов <1>.

<1> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 августа 2002 г. N А78-1747/02-С2- 25/91-Ф02-2317/02-С1.

Какие обстоятельства признаются смягчающими налоговую ответственность?

В соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность лица за совершение налогового правонарушения, признаются:

совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Как видно, перечень смягчающих налоговую ответственность обстоятельств является открытым, то есть неограниченным. Таким образом, суд или налоговый орган, рассматривающий дело о налоговом правонарушении, может по своему усмотрению признать в качестве смягчающего ответственность обстоятельства также любое иное обстоятельство, не названное в п. 1 ст. 112 НК РФ.

НК РФ предусматривает возможность снижения размера налоговых санкций за совершение налоговых правонарушений в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 или 18 НК РФ.

Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения (п. 4 ст. 112 НК РФ). Более того, из ст. 112 НК РФ следует, что установление смягчающих ответственность обстоятельств - не только право, но и обязанность (!) суда или налогового органа, рассматривающего дело. Так, по мнению Президиума ВАС РФ, для удовлетворения судом требования налогового органа представляется недостаточной только констатация самого факта правонарушения без учета личности налогоплательщика и иных обстоятельств <1>, суд обязан учитывать смягчающие ответственность обстоятельства <2>.

<1> Постановление ВАС РФ от 1 февраля 2002 г. N 6106/01.

<2> Постановление ВАС РФ от 6 марта 2001 г. N 8337/00.

Как свидетельствует судебно-арбитражная практика, в качестве смягчающих налоговую ответственность обстоятельств до настоящего времени признавались, в частности, следующие обстоятельства:

несоразмерность налоговой санкции характеру совершенного налогового правонарушения и (или) его вредным последствиям <1>.

<1> См., например: Постановления ФАС Уральского округа от 16 февраля 2006 г. N Ф09- 675/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 7 июня 2006 г. N Ф04-3456/2006(23287-А45-26) по делу N А45-21428/05-7/622, ФАС Центрального округа от 13 июля 2006 г. по делу N А48-7515/05-2.

При этом арбитражные суды принимают во внимание Постановление Конституционного Суда РФ от 12 мая 1998 г. N 14-П <1>, в котором указано, что меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния;

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 12 мая 1998 г. N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений абзаца шестого статьи 6 и абзаца второго части первой статьи 7 Закона Российской Федерации от 18 июня 1993 года "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" в связи с запросом Дмитровского районного суда Московской области и жалобами граждан" // СЗ РФ. 1998. N 20. Ст. 2173.

отсутствие или незначительность негативных последствий совершения налогового правонарушения <1>;

<1> См., например: Постановления ФАС Поволжского округа от 6 апреля 2006 г. по делу N А65-37923/2005-СА2-22, ФАС Северо-Западного округа от 6 июня 2006 г. по делу N А26- 12010/2005-215, ФАС Уральского округа от 18 июля 2005 г. N Ф09-2991/05-С7.

плохое состояние здоровья привлекаемого к ответственности лица и (или) его близких <1>;

<1> См., например: Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 января 2006 г. N А19-6320/05-17-Ф02-7118/05-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 14 февраля 2006 г. N Ф04- 260/2006(19615-А27-23).

тяжелое материальное положение привлекаемого к ответственности физического лица, отсутствие источника уплаты санкций <1>;

<1> См., например: Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 6 июня 2006 г. по делу N А43-28206/2004-32-1236; ФАС Западно-Сибирского округа от 22 июня 2006 г. N Ф04- 3551/2006(23612-А27-7) по делу N А27-24900/05-5; ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 июля 2006 г. N А19-6961/06-15-Ф02-3296/06-С1 по делу N А19-3902/06-40.

тяжелое финансовое положение юридического лица <1>;

<1> См., например: Постановления ФАС Центрального округа от 31 августа 2005 г. N А48- 4568/04-2; ФАС Северо-Западного округа от 27 октября 2005 г. N А56-550/2005; ФАС ВосточноСибирского округа от 22 декабря 2005 г. N А19-22480/05-24-Ф02-6421/05-С1.

совершение налогового правонарушения впервые <1>;

<1> См., например: Постановления ФАС Дальневосточного округа от 27 апреля 2006 г., 4 мая 2006 г. N Ф03-А80/06-2/430 по делу N А80-278/2005, ФАС Северо-Кавказского округа от 6 июня 2006 г. N Ф08-2386/2006-978А по делу N А20-10868/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 8 июня 2006 г. N Ф04-3378/2006(23286-А45-23) по делу N А45-21872/06-15/660.

самостоятельная уплата сумм налога, не поступившего в бюджет в результате совершения налогового правонарушения <1>;

<1> См., например: Постановления ФАС Поволжского округа от 7 июля 2005 г. N А12- 3633/05-С60; ФАС Западно-Сибирского округа от 26 апреля 2006 г. N Ф04-2130/2006(21809-А27-33) по делу N А27-33821/2005-2.

самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок, допущенных в налоговой декларации <1>;

<1> См., например: информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации"; Постановления ФАС Дальневосточного округа от 14 июня 2006 г., 21 июня 2006 г. N Ф03-А73/06-2/1945 по делу N А73- 18013/2005-10, ФАС Западно-Сибирского округа 5 июля 2006 г. N Ф04-4056/2006(24127-А27-25) по делу N А27-42895/2005-2.

статус налогоплательщика, характер его деятельности:

статус ответчика - редакции газеты как государственного учреждения, некоммерческой организации, а также тот факт, что редакцией выпускается общественно-политическая газета <1>;

<1> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 августа 2002 г. N А05-3044/02-154/11.

статус налогоплательщика как бюджетного учреждения, не имеющего специальной статьи дохода для уплаты штрафов <1>;

<1> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 августа 2002 г. N А56-11714/02. социальная значимость и направленность предприятия <1>;

<1> См., например: Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 сентября 2005 г. N А19-14873/04-44-41-Ф02-4748/05-С1, от 16 ноября 2005 г. N А33-9511/05-Ф02-5704/05-С1, от 26 января 2006 г. N А19-21264/05-5-Ф02-7124/05-С1.

незначительность допущенной просрочки <1>;

<1> См., например: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27 апреля 2006 г. N Ф04-1480/2006(21863-А27-7) по делу N А27-33440/5-2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 мая 2006 г. N А33-31893/05-Ф02-2118/06-С1 по делу N А33-31893/05.

переплата по налогам <1>;

<1> См., например: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2006 г. N Ф04-9913/2005(19066-А27-37), ФАС Северо-Западного округа от 13 июня 2006 г. по делу N А52- 248/2006/2.

признание своей вины в совершении налоговых правонарушений <1>.

<1> См., например: Постановления ФАС Дальневосточного округа от 26 апреля 2006 г., 4 мая 2006 г. N Ф03-А80/05-2/4928 по делу N А80-144/2005.

Какие обстоятельства признаются отягчающими налоговую ответственность?

Единственным отягчающим ответственность обстоятельством НК РФ признает совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, то есть повторное налоговое правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ).

Повторность можно считать установленной при наличии следующих условий:

налоговое правонарушение, за которое лицо в данный момент привлекается к ответственности, должно быть аналогичным ранее совершенному правонарушению, то есть обладать сходными с ним признаками. Так, не будет повторности в ситуации, когда организация, привлекаемая к ответственности за неуплату налога (ст. 122 НК РФ), ранее была подвергнута штрафу за неперечисление сумм налога в качестве налогового агента (ст. 123 НК РФ). Несмотря на то что к налоговой ответственности привлекается одно и то же юридическое лицо, в каждом из двух случаев оно выступает в разном качестве - как налогоплательщик и как налоговый агент соответственно;

на лицо возлагалась ответственность за допущенное ранее налоговое правонарушение. Если такое правонарушение было обнаружено налоговыми органами, но производство по делу по каким-либо причинам не велось, был пропущен срок давности привлечения к налоговой ответственности или судом было отказано во взыскании налоговых санкций, последующее налоговое правонарушение не может считаться повторным;

новое налоговое правонарушение должно быть совершено в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции за аналогичное налоговое правонарушение (п. 3 ст. 112 НК РФ). По истечении этого срока лицо считается не подвергавшимся ранее налоговой ответственности.

Обстоятельство, отягчающее ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливается судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитывается им при наложении налоговой санкции. В отличие от обстоятельств, смягчающих ответственность, установление признаков п. 2 ст. 112 НК РФ влечет за собой увеличение размера на строго фиксированную величину - 100% от начисленной суммы штрафа (п. 4 ст. 114 НК РФ). Представляется, что данная норма НК РФ не противоречит конституционным принципам соразмерности и справедливости наказания, поскольку сам факт систематичности заведомо противоправной деятельности (а противоправный характер такой деятельности становится очевидным для правонарушителя уже в результате первоначального привлечения к налоговой ответственности) справедливо влечет за собой возрастание размера санкции.

Каков срок давности привлечения к налоговой ответственности?

Институт юридической ответственности в целом и налоговой ответственности в частности неразрывно связан с таким понятием, как срок давности привлечения к ответственности. Данный срок отводится государству для преследования лица, совершившего правонарушение. По истечении этого срока лицо не может быть подвергнуто наказанию.

В соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности, истекли три года. При этом истечение срока давности отнюдь не является реабилитирующим основанием для освобождения налогоплательщика или иного обязанного лица от ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть лицо считается виновным в совершении налогового правонарушения, однако к нему не применяются налоговые санкции. Таким образом, государство считает возможным воздержаться от взыскания с виновного лица налоговой санкции по истечении 3-летнего срока давности.

Однако для применения института давности привлечения к налоговой ответственности необходимо не только установить сам размер срока давности, но также определить: с какого момента начинается и в какой момент прекращается течение срока давности; какие обстоятельства приостанавливают течение этого срока; какие периоды не учитываются при его исчислении и возможно ли (если возможно, то в каких случаях) восстановление пропущенного срока давности.

С какого момента начинается течение срока давности привлечения к налоговой ответственности?

НК РФ связывает начало течения срока давности привлечения к налоговой ответственности с моментом совершения противоправного деяния, содержащего признаки налогового правонарушения. При этом "точка отсчета" в исчислении срока давности варьируется в зависимости от вида налогового правонарушения. В отношении правонарушений, предусмотренных ст. 120 НК РФ ("Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения") и ст. 122 НК РФ ("Неуплата или неполная уплата налога"), срок давности исчисляется со следующего дня после окончания того налогового периода, в котором было совершено правонарушение. В отношении всех остальных налоговых правонарушений срок давности исчисляется со дня их совершения. Данное различие объясняется тем, что материальные составы налоговых правонарушений, указанные в ст. 120 и ст. 122 НК РФ, предусматривают в качестве обязательного признака объективной стороны наличие недоимки. Недоимка же может быть выявлена только по окончании налогового периода. Соответственно, до истечения этого периода невозможно сделать вывод о наличии налогового правонарушения.

С какого момента прекращается течение срока давности при влечения к налоговой ответственности?

В прежней редакции ст. 113 НК РФ не содержала положений, определяющих момент окончания срока давности привлечения к налоговой ответственности.

С 1 января 2007 г. в связи с вступлением в силу Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ течение срока давности привлечения к налоговой ответственности прекращается в момент вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности (абз. 1 п. 1 ст. 113 НК РФ).

Возможно ли приостановление и восстановление срока давности привлечения к налоговой ответственности?

Законодательное регулирование вопроса приостановления и восстановления срока давности привлечения к налоговой ответственности не отличается стабильностью.

В первоначальной редакции ст. 113 НК РФ содержала положение, согласно которому течение срока давности привлечения к налоговой ответственности прерывалось, если до его истечения лицо совершило новое налоговое правонарушение или иное нарушение законодательства о налогах и сборах. Исчисление срока давности в этом случае начиналось со дня совершения нового нарушения законодательства о налогах и сборах либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено новое нарушение законодательства о налогах и сборах.

Затем при редактировании части первой НК РФ законодатель исключил указанное положение из ст. 113 НК РФ. Таким образом, с момента вступления в силу Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ <1> прерывание течения срока давности привлечения к налоговой ответственности не допускалось.

<1> Федеральный закон от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 1999. N 28. Ст. 3487.

Следует отметить, что подобное законодательное регулирование вызывало нарекания среди правоприменителей. В связи с этим летом 2005 г. ФАС Московского округа подал в Конституционный Суд РФ запрос о проверке конституционности ст. 113 НК РФ. По мнению суда, положения данной статьи (в части, не предусматривающей прерывания течения срока давности привлечения к налоговой ответственности для случаев, когда до его окончания налогоплательщик совершает новое налоговое правонарушение) способствуют тем самым умышленному неисполнению налогоплательщиком конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов. А это не соответствует предназначению института давности привлечения к налоговой ответственности и делает невозможным применение мер государственного принуждения, призванных обеспечить исполнение этой конституционной обязанности всеми налогоплательщиками в равной мере.

В ответ на указанный запрос Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П <1> указал, что отсутствие возможности прервать срок давности привлечения к налоговой ответственности само по себе не является нарушением Конституции РФ, поскольку баланс частных и публичных интересов при определении последствий пропуска срока давности привлечения к налоговой ответственности может достигаться иными способами, установленными в правовой системе РФ, в том числе путем приостановления этого срока.

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа" // СЗ РФ. 2005. N 30 (ч. II). Ст. 3200.

Однако законодатель, осуществляя соответствующее регулирование, должен исходить из общих принципов юридической ответственности и конкретизирующих их принципов налоговой ответственности, таких как справедливость, соразмерность, пропорциональность и неотвратимость. Указанные принципы, обеспечивая одинаковый объем правовых гарантий всем налогоплательщикам, вместе с тем позволяют учитывать юридически важные по своим последствиям различия в реализации налогоплательщиками обязанности, вытекающей из ст. 57 Конституции РФ.

Необходимо учитывать, что система налогообложения основывается на информации о доходах, представляемой прежде всего самим налогоплательщиком. Неправомерные действия налогоплательщика (в том числе такие, как отказ от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки), препятствующие нормальному ходу налоговой проверки, могут сделать невозможным привлечение к ответственности в связи с истечением срока давности. Отсутствие возможности взыскания налоговых санкций дало бы в таком случае недобросовестному налогоплательщику неправомерное преимущество перед тем налогоплательщиком, который совершил такое же налоговое правонарушение, но не препятствовал проведению налоговой проверки и был с соблюдением срока давности привлечен к налоговой ответственности.

Поэтому КС РФ указал, что впредь до внесения законодателем изменений и дополнений в НК РФ суд, если налогоплательщик препятствует осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки, может признавать уважительными причины, по которым налоговыми органами был пропущен срок давности привлечения к налоговой ответственности, и взыскивать с недобросовестного налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.

При принятии Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ законодатель учел указанную позицию КС РФ. В связи с этим с 1 января 2007 г. ст. 113 НК РФ дополнена п. 1.1, предусматривающим возможность приостановить срок давности привлечения к налоговой ответственности, если лицо, привлекаемое к ответственности, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему РФ. Течение срока давности привлечения к налоговой ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 НК РФ <1>. В этом случае течение срока давности привлечения к налоговой ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки.

<1> Согласно п. 3 ст. 91 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) при воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территории или в помещения (за исключением жилых помещений), принадлежащие налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту), руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом. На основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате.

Что понимается под налоговой санкцией?

Как определено в п. 1 ст. 114 НК РФ, налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. По своей природе она представляет собой разновидность правовой санкции. При этом она обладает как общими признаками, свойственными всем правовым санкциям в целом, так и рядом специфических признаков, в совокупности присущих только ей:

1) налоговая санкция является формой юридической ответственности, поскольку ее применение предполагает итоговую оценку противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния, за которое она назначается, как налогового правонарушения;

налоговая санкция представляет собой меру государственного принуждения, используемую в сфере публичных финансов;

налоговая санкция выполняет три функции - штрафную (карательную), превентивно- воспитательную и восстановительную. Целью карательного воздействия налоговой санкции является возмездие, наказание правонарушителя за совершенное им противоправное деяние, воспитательного воздействия - предупреждение налоговых правонарушений, восстановительного воздействия - компенсация потерь, понесенных государством или муниципальными образованиями в результате недополучения налоговых доходов;

налоговые санкции имеют имущественный характер, поскольку согласно п. 2 ст. 114 НК РФ они устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ.

При установлении и применении налоговых санкций законодатель, суд и налоговые органы должны руководствоваться определенными принципами. Как указал в своем Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П <1> Конституционный Суд РФ, в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права. Устанавливая ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, законодатель должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в ч. 3 ст. 55 Конституции РФ. Так, применение налоговых санкций не должно ставить налогоплательщиков в необоснованно тяжелое материальное положение, влечь прекращение ими предпринимательской деятельности, а также иным образом сверх необходимости ущемлять их права и законные интересы.

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции" // СЗ РФ. 1999. N 30. Ст. 3988.

Следование принципу справедливости предполагает дифференцированное установление налоговых санкций в зависимости от характера налогового правонарушения и размера вреда, причиненного им. Следствием большинства налоговых правонарушений является неуплата или неполная (несвоевременная) уплата налогов. Однако такие последствия могут быть результатом различных по своему характеру противоправных деяний налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента). Наибольшую опасность представляют умышленные противоправные деяния (действия или бездействие), направленные на сокрытие объектов налогообложения. Значительно менее опасно занижение налоговой базы или суммы налога, совершенное по неосторожности - в результате различных вычислительных ошибок либо недостаточной квалификации обязанного лица. Между тем последствия обоих этих правонарушений могут быть идентичны - одинаковая сумма недополученных государством или муниципальными образованиями налоговых доходов. Очевидно, что в таком случае налоговые санкции должны быть различны.

При этом размер денежного взыскания, которому подвергается лицо за совершение конкретного налогового правонарушения, должен быть соразмерен содеянному, то есть взыскание должно налагаться с учетом причиненного государству и муниципальным образованиям ущерба в виде недополучения бюджетных средств. Именно поэтому штраф, взыскиваемый за совершение налогового правонарушения, влекущего недоимку по налогам (ст. 119, п. 3 ст. 120, ст. 122, ст. 123 НК РФ), установлен пропорционально сумме такой недоимки.

При установлении и применении налоговых санкций должен строго соблюдаться принцип однократности применения мер юридической ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно данному принципу, закрепленному в п. 2 ст. 108 НК РФ, никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Какие виды налоговых санкций существуют?

В соответствии с п. 2 ст. 114 НК РФ налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ.

Применение штрафных санкций выступает в качестве основного способа карательного воздействия налоговой ответственности, имеющего своей целью не только наказание виновного лица, но и предупреждение налоговых правонарушений (общая и частная превенция). Штраф влечет сужение имущественной сферы правонарушителя и изменение отношений собственности.

То же самое можно сказать и о пене, хотя не все исследователи считают ее мерой карательного воздействия.

Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик (плательщик сбора) должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Таким образом, основанием начисления пени выступает просрочка уплаты налога. В то же время НК РФ не предусматривает такого самостоятельного вида налогового правонарушения, как несвоевременная уплата налога (сбора), и, соответственно, санкции за это правонарушение. Поэтому "пеня не является мерой налоговой ответственности (что следует из ст. 114 и гл. 16 Кодекса), а представляет собой особый способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (ст. 72 и ст. 75 Кодекса) и поэтому взыскивается вне зависимости от вины налогоплательщика" <1>.

<1> Бойков О. Налоговые споры в практике арбитражных судов // Российская юстиция. 1999.

N 11.

Вместе с тем реализация карательной функции налоговой санкции невозможна без установления вины правонарушителя. Как тогда расценивать безвиновный порядок взыскания пени? Конституционный Суд РФ применительно к данной ситуации указал, что в тех случаях, когда пеня имеет характер меры ответственности, а не восстановительный характер мер защиты, недопустимо ее взимание без наличия вины и в бесспорном порядке <1>.

<1> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции" // СЗ РФ. 1999. N 30. Ст. 3988.

Как видно, вопрос о правовой природе пени является весьма спорным. Представляется все же, что пеня является именно особым способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, но никак не мерой налоговой ответственности. Во-первых, на это прямо указывает НК РФ, согласно которому "сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах" (п. 2 ст. 75 НК РФ). Во-вторых, не всякое нарушение норм, закрепленных в актах законодательства о налогах и сборах, может быть признано налоговым правонарушением. Для этого правонарушение должно удовлетворять целому ряду обязательных условий.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается только "виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность". Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение устанавливаются в специальной гл. 16 НК РФ. Отсюда, по мнению автора, следует, что противоправное деяние только в том случае может быть признано налоговым правонарушением, если оно предусмотрено в гл. 16 НК РФ.

Каков размер налоговой санкции при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения?

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, согласно п. 1 ст. 112 НК РФ признаются:

совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Таким образом, перечень обстоятельств, которые могут быть признаны в качестве смягчающих налоговую ответственность, является открытым. Суд или налоговый орган по своему усмотрению может признать любое иное обстоятельство смягчающим налоговую ответственность.

В соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ. При этом в отличие от КоАП РФ (ч. 2 ст. 3.5) в НК РФ отсутствует положение, четко определяющее размер, ниже которого штраф за совершение налогового правонарушения назначен быть не может.

Поэтому, учитывая, что в п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза. К такому решению пришел совместный Пленум Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ в своем Постановлении от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 19) <1>.

<1> Российская газета. 1999. N 128.

Когда принималось указанное Постановление, обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливались только судом. В настоящее время такие обстоятельства могут быть установлены как судом, так и налоговым органом, рассматривающим дело. Поэтому позиция, изложенная в п. 19 Постановления ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9, распространяется и на налоговые органы при оценке ими обстоятельств, смягчающих ответственность.

Каков размер налоговой санкции при наличии обстоятельства, отягчающего ответственность за совершение налогового правонарушения?

Перечень обстоятельств, отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, является закрытым. Согласно п. 2 ст. 112 НК РФ к ним относится только одно обстоятельство - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

При наличии данного обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100%, то есть вдвое (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Однако при применении указанного правила необходимо учитывать следующее. Если суд или налоговый орган придет к выводу, что повторное налоговое правонарушение совершено при наличии смягчающих ответственность обстоятельств, то сначала он обязан уменьшить размер налоговой санкции не менее чем наполовину и только после этого увеличить ее в два раза.

Каков размер налоговой санкции при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений?

В соответствии с п. 5 ст. 114 НК РФ при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Однако следует учитывать, что данное правило не распространяется на те случаи, когда в одном противоправном деянии лица содержатся признаки нескольких налоговых правонарушений, предусмотренных разными статьями гл. 16 НК РФ.

Каков порядок взыскания налоговых санкций?

Налоговая санкция может быть уплачена налогоплательщиком или иным обязанным лицом добровольно. Форма требования об уплате налоговой санкции утверждена Приказом МНС России от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности" <1>. В случае если налогоплательщик (иное обязанное лицо) отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании о ее уплате, налоговая санкция взыскивается в принудительном порядке.

<1> Российская газета. 2002. N 186.

Первоначально налоговые санкции могли быть взысканы с налогоплательщиков только в судебном порядке (п. 7 ст. 114 НК РФ в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ). Затем с 1 января 2006 г., то есть с момента вступления в силу Федерального закона от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ, появилась возможность взыскания налоговых санкций также и во внесудебном порядке.

Во внесудебном порядке, на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, налоговая санкция (штраф) могла быть взыскана:

с индивидуального предпринимателя - в случае если сумма штрафа не превышала 5 тыс. руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах;

с организации - в случае если сумма штрафа не превышала 50 тыс. руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах.

В случаях, когда сумма штрафа, взыскиваемого с индивидуального предпринимателя или с организации, превышала указанные размеры, а также в случае взыскания штрафа с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем (независимо от суммы штрафа), налоговые санкции взыскивались только в судебном порядке.

Таким образом, на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа могли быть взысканы лишь относительно мелкие штрафы. При этом за правонарушителями сохранялось право судебного обжалования подобного взыскания.

С 1 января 2007 г. в связи с вступлением в силу Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ вводится новый порядок взыскания налоговых санкций. Он применяется лишь к тем налоговым санкциям, по которым решение налогового органа вынесено после 1 января 2007 г. Между тем налоговые санкции, по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 2007 г., взимаются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу данного Федерального закона.

С налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), являющегося организацией или индивидуальным предпринимателем, взыскание штрафа производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета данного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему РФ необходимых денежных средств (п. 2 ст. 46 НК РФ). Такое решение налогового органа принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налоговой санкции, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. Однако в этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога (п. 3 ст. 46 НК РФ).

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя или отсутствии информации о счетах налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя налоговый орган вправе взыскать штраф за счет иного имущества указанного лица (п. 7 ст. 46 НК РФ). Взыскание штрафа за счет иного имущества налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя производится во внесудебном порядке (ст. 47 НК РФ).

Следует отметить, что НК РФ предусматривает также случаи, когда взыскание штрафа с организации или индивидуального предпринимателя может быть произведено только в судебном порядке. Так, в судебном порядке взыскание штрафа производится (подп. 1 - 3 п. 2 ст. 45):

с организации, которой открыт лицевой счет;

в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев:

за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий);

за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);

с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

С налогоплательщика - физического лица, не являющего индивидуальным предпринимателем, взыскание сумм штрафа производится только в судебном порядке (абз. 1 п. 1 ст. 104 НК РФ).

Исковое заявление о взыскании штрафа подается (п. 2 ст. 104 НК РФ):

с организации или индивидуального предпринимателя - в арбитражный суд;

с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции.

Каков срок давности взыскания штрафов?

Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ внесены существенные изменения в вопрос исчисления срока давности взыскания штрафов за нарушение законодательства о налогах и сборах. Начиная с 1 января 2007 г. срок давности взыскания штрафов исчисляется следующим образом.

Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов (п. 1 ст. 115 НК РФ): с организации и индивидуального предпринимателя - в порядке и в сроки, которые предусмотрены ст. 46 и ст. 47 НК РФ;

с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 48 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании штрафа за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, принимается налоговым органом после истечения срока, установленного в требовании об уплате соответствующего штрафа, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в арбитражный суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. При этом пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) - организации или индивидуального предпринимателя или отсутствии информации о счетах налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) - организации или индивидуального предпринимателя налоговый орган вправе взыскать штраф за счет иного имущества указанных лиц в соответствии со ст. 47 НК РФ. Взыскание штрафа за счет иного имущества налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве" <1>, с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей (п. 1 ст. 47 НК РФ).

<1> Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (в ред. от 27 декабря 2005 г. N 197-ФЗ) // СЗ РФ. 1997. N 30. Ст. 3591.

Исковое заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных подп. 1 - 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. Пропущенный по уважительный причине срок подачи указанного заявления может быть восстановлен судом (абз. 2 п. 1 ст. 115 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 48 НК РФ исковое заявление о взыскании штрафа за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, может быть подано налоговым органом в суд общей юрисдикции в течение шести месяцев после истечения срока, установленного для добровольной уплаты штрафа.

Следует отметить, что в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления о взыскании штрафа как с организаций и индивидуальных предпринимателей, так и с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела (п. 2 ст. 115 НК РФ).

Каков порядок перечисления в бюджет сумм штрафов, взыскиваемых за совершение налогового правонарушения?

В соответствии с п. 6 ст. 114 НК РФ сумма штрафа, взыскиваемого за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору), подлежит перечислению со счетов налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством РФ.

Очередность списания денежных средств со счета устанавливается ст. 855 ГК РФ. Так, при наличии на счете денежных средств, сумма которых достаточна для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, списание этих средств со счета осуществляется в порядке поступления распоряжений клиента и других документов на списание (календарная очередность), если иное не предусмотрено законом.

При недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание денежных средств осуществляется в следующей очередности:

в первую очередь осуществляется списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

во вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, по выплате вознаграждений по авторскому договору;

в третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, а также по отчислениям в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования <1>;

<1> На основании Постановления Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1997 г. N 21-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в связи с запросом Президиума Верховного Суда Российской Федерации" (СЗ РФ. 1997. N 52. Ст. 5930) положение данного абзаца признано не соответствующим Конституции РФ (ч. 1 ст. 19), исходя из того что установленное в следующем абзаце обязательное списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, означает только взыскание задолженности по указанным платежам на основании носящих бесспорный характер поручений налоговых органов.

в четвертую очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди;

в пятую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;

в шестую очередь производится списание по другим денежным документам в порядке календарной очередности.

Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов.

Суммы штрафов, начисленные и уплаченные по результатам налоговых проверок по соответствующему налогу, зачисляются на те же коды Классификации доходов бюджетов РФ, что и суммы соответствующего налога. Если в нормативном правовом акте, устанавливающем взыскание соответствующей налоговой санкции (штрафа), не указано, в какой бюджет следует зачислять взысканную сумму, то налоговые санкции, которые невозможно отнести к соответствующему налогу, распределяются между федеральным бюджетом, бюджетами субъектов РФ и местными бюджетами в порядке, установленном федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий год.

Каков срок, в течение которого лицо считается подвергнутым налоговой ответственности?

В соответствии с п. 3 ст. 112 НК РФ лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

Какие виды налоговых правонарушений существуют?

Конкретные составы налоговых правонарушений и ответственность за их совершение предусмотрены в гл. 16 НК РФ. При этом следует отметить, что статьями данной главы НК РФ предусматривается ответственность как за чисто налоговые правонарушения, посягающие на законодательно установленный порядок поступления налоговых доходов в бюджет, так и за правонарушения, хотя и "неналоговые" по своей сути, но так или иначе затрагивающие нормы законодательства о налогах и сборах. Примером таких "неналоговых" правонарушений могут служить правонарушения, предусмотренные в ст. 128 и ст. 129 НК РФ.

В целом в гл. 16 НК РФ предусматривается ответственность за следующие виды налоговых правонарушений:

нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ); уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ);

нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК

РФ);

непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ);

грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК

РФ);

неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) (ст. 122 НК РФ);

невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ);

несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ);

непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ);

неявка либо уклонение от явки, а также неправомерный отказ от дачи показаний либо дача заведомо ложных показаний лицом, вызываемым в качестве свидетеля (ст. 128 НК РФ);

отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ);

неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ); нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса (ст. 129.2 НК РФ) <1>.

<1> Статья введена Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования". Начало действия - 1 января 2007 г.

Какая ответственность предусмотрена Налоговым кодексом РФ за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе?

1. Статьей 116 НК РФ предусмотрена ответственность за нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе.

Объектом данного налогового правонарушения является установленный НК РФ порядок постановки налогоплательщиков на учет в налоговом органе.

Субъектами правонарушения являются организации и физические лица, обязанные встать на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ.

Порядок постановки на учет организаций и физических лиц регулируется ст. ст. 83, 84 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах:

по месту нахождения организации;

по месту нахождения обособленных подразделений организации;

по месту жительства физического лица;

по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств;

по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ в ст. ст. 83, 84 НК РФ внесены весьма значительные изменения, вступившие в силу с 1 января 2007 г. С указанного момента порядок постановки на налоговый учет организаций и физических лиц стал следующим.

Постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством РФ <1> (п. 3 ст. 83 НК РФ). Все действия по такому учету (за исключением постановки на учет организации по месту нахождения ее обособленных подразделений) осуществляются налоговыми органами без участия налогоплательщиков - организаций или индивидуальных предпринимателей.

<1> См.: Постановление Правительства РФ от 26 февраля 2004 г. N 110 "О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (в ред. Постановления Правительства РФ от 30 декабря 2005 г. N 847) // СЗ РФ. 2004. N 10. Ст. 864.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, если эта организация не состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения этого обособленного подразделения по основаниям, предусмотренным НК РФ (п. 1 ст. 83).

Обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение (абз. 21 п. 2 ст. 11 НК РФ).

В статье 1 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" <1> (в ред. от 9 мая 2005 г. N 45-ФЗ, с изм. от 26 декабря 2005 г. N 189- ФЗ) и в ст. 209 Трудового кодекса РФ рабочее место определено как место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. Таким образом, данное понятие рабочего места распространяется на случаи, при которых возникают отношения работника и работодателя, являющихся сторонами трудового договора (контракта).

<1> СЗ РФ. 1999. N 29. Ст. 3702.

Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца (абз. 21 п. 2 ст. 11 НК РФ). При этом следует учитывать, что понятие "стационарных рабочих мест", приведенное в абз. 21 п. 2 ст. 11 НК РФ, поглощает по смыслу понятие одного стационарного рабочего места. В этой связи оборудование одного стационарного рабочего места организацией вне места ее нахождения является основанием для постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения <1>.

<1> См.: Постановление ФАС Московского округа от 23 января 2003 г. по делу N КА- А41/9052-02; письмо МНС России от 29 апреля 2004 г. N 09-3-02/1912 "О признании одного рабочего места обособленным подразделением".

При осуществлении организацией деятельности в РФ через обособленное подразделение заявление о постановке на учет такой организации подается в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения в налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения, если указанная организация не состоит на учете по иным основаниям, предусмотренным НК РФ, в налоговых органах на территории того муниципального образования, в котором создано это обособленное подразделение. В случае если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, определяемым организацией самостоятельно (п. 4 ст. 83 НК РФ).

В иных случаях постановка на учет организации в налоговых органах по месту нахождения ее обособленных подразделений осуществляется налоговыми органами на основании сообщений в письменной форме, представляемых этой организацией в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ.

Министерство финансов РФ вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков (абз. 3 п. 1 ст. 83 НК РФ). Так, на данный момент действуют Особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, утвержденные Приказом Министерства финансов РФ от 11 июля 2005 г. N 85н <1>.

<1> БНА ФОИВ. 2005. N 32.

Постановка на учет крупнейшего налогоплательщика осуществляется в межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам на основании сведений, предоставленных инспекцией ФНС России, в которой крупнейший налогоплательщик состоит на учете по месту своего нахождения. Постановка на учет крупнейшего налогоплательщика в случае создания им обособленного подразделения и/или регистрации принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям осуществляется в общем порядке, установленном НК РФ.

Особенности учета иностранных организаций и иностранных граждан устанавливаются Министерством финансов РФ (абз. 4 п. 1 ст. 83 НК РФ). В настоящее время действует Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденное Приказом МНС России от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124 <1>. Согласно данному Положению при наличии соответствующих оснований учету в налоговых органах подлежат:

<1> Там же. 2000. N 25.

иностранные юридические лица, компании, фирмы, иные корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, а также любые другие организации (включая полные товарищества и личные компании), образованные в соответствии с законодательством иностранных государств;

международные организации, созданные на основе международного договора, обладающие международной правосубъектностью и имеющие статус юридического лица, располагающие в РФ своими постоянными органами, филиалами или представительствами;

дипломатические и приравненные к ним представительства иностранных государств в РФ.

Учет иностранных и международных организаций и дипломатических представительств осуществляется на основании их заявлений о постановке на налоговый учет, подаваемых в сроки и по формам, указанным в Положении "Об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций". При этом налогоплательщики обязательно должны быть проинформированы о налоговых органах, в которых ведется учет иностранных и международных организаций и дипломатических представительств иностранных государств в РФ.

Постановка на учет иностранных организаций, осуществляющих деятельность в территориальном море, на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне, производится в налоговых органах субъекта РФ, примыкающего к соответствующему району территориального моря, континентального шельфа и исключительной экономической зоны РФ.

В случае возникновения у иностранных и международных организаций и дипломатических представительств затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимается соответствующим налоговым органом.

Особенности учета налогоплательщиков при выполнении соглашений о разделе продукции определяются главой 26.4 НК РФ (абз. 5 п. 1 ст. 83 НК РФ). Согласно ст. 346.41 НК РФ при выполнении соглашений о разделе продукции налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговом органе по местонахождению участка недр, предоставленного инвестору в пользование на условиях соглашения. Заявление о постановке на учет в налоговом органе подается в течение 10 дней с даты вступления соответствующего соглашения в силу.

В случае если в качестве инвестора по соглашению выступает объединение организаций, не имеющее статуса юридического лица, постановке на учет в налоговом органе по местонахождению участка недр, предоставленного в пользование на условиях соглашения, подлежат все организации, входящие в состав указанного объединения. Из данного правила существует одно исключение: если участок недр, предоставляемый в пользование на условиях соглашения, расположен на континентальном шельфе РФ и (или) в пределах исключительной экономической зоны РФ, постановка налогоплательщика на учет производится в налоговом органе по его местонахождению.

Особенности учета иностранных организаций, выступающих в качестве инвестора по соглашению или оператора соглашения, устанавливаются Министерством финансов РФ.

Постановка на учет организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств совершается на основании сведений, которые сообщаются органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним и (или) органами, осуществляющими регистрацию транспортных средств (п. 5 ст. 83, п. 4 ст. 85 НК РФ). Организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления. При этом местом нахождения имущества для целей постановки на учет признается (п. 5 ст. 83 НК РФ):

для морских, речных и воздушных транспортных средств - место (порт) приписки, при отсутствии такового - место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника имущества;

для транспортных средств, не указанных в подп. 1, - место государственной регистрации, а при отсутствии такового - место нахождения (жительства) собственника имущества;

для иного недвижимого имущества - место фактического нахождения имущества.

Постановка на учет нотариуса, занимающегося частной практикой, осуществляется

налоговым органом по месту его жительства на основании сведений, сообщаемых органами юстиции, выдающими лицензии на право нотариальной деятельности (абз. 1 п. 6 ст. 83, п. 1 ст. 85 НК РФ).

Постановка на учет адвоката осуществляется налоговым органом по месту его жительства на основании сведений, сообщаемых советом адвокатской палаты субъекта РФ (абз. 2 п. 6 ст. 83, п. 2 ст. 85 НК РФ).

Постановка на учет физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, осуществляется налоговым органом по месту жительства физического лица на основании заявления физического лица либо на основании информации, предоставляемой:

органами, осуществляющими регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц;

органами, осуществляющими выдачу и замену документов, удостоверяющих личность гражданина РФ на территории РФ (п. 7 ст. 83, п. п. 3 и 8 ст. 85 НК РФ).

Физические лица, место жительства которых для целей налогообложения определяется по месту пребывания физического лица, вправе обратиться в налоговый орган по месту своего пребывания с заявлением о постановке на учет в налоговых органах (п. 7.1 ст. 83 НК РФ).

В случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимается налоговым органом. Налоговые органы на основе имеющихся данных и сведений о налогоплательщиках обязаны обеспечить постановку их на учет.

Из всего вышеизложенного вытекает, что объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного ст. 116 НК РФ, состоит в неправомерном бездействии - неподаче налогоплательщиком, обязанным встать на учет в налоговом органе, в установленный НК РФ срок заявления о постановке на учет в налоговом органе. При этом необходимо учитывать следующее.

Во-первых, в ст. 116 НК РФ ответственность установлена только за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе. Поэтому несоответствие формы поданного налогоплательщиком в налоговый орган заявления форме заявления о постановке на учет, установленной нормативным актом налогового органа, не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 116 НК РФ <1>.

<1> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 апреля 2002 г. N А05-322/02-23/10.

Во-вторых, налогоплательщик подлежит ответственности за сам факт непостановки на налоговый учет вне зависимости от того, повлекло ли данное обстоятельство какие-либо негативные последствия для бюджета. Налоговое правонарушение, указанное в ст. 116 НК РФ, имеет формальный состав и считается оконченным с момента истечения срока подачи заявления о постановке на налоговый учет.

В-третьих, постановка налогоплательщика на учет по инициативе налогового органа не освобождает этого налогоплательщика от ответственности за нарушение срока постановки на учет на основании заявления налогоплательщика <1>.

<1> См.: п. 40 Постановления ВАС РФ от 28 февраля 2005 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В-четвертых, постановка на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога или сбора (п. 2 ст. 83 НК РФ).

В-пятых, ст. 83 НК РФ регламентируется порядок постановки на учет самих налогоплательщиков, а не принадлежащего им имущества. Поэтому на налогоплательщика, вставшего на учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст. 83 НК РФ оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию <1>.

<1> См.: п. 39 Постановления ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", а также письмо МНС России от 8 августа 2001 г. N ШС-6-14/613@.

Субъективная сторона налогового правонарушения, указанного в ст. 116 НК РФ, - умысел либо неосторожность. Однако форма вины в данном случае на квалификацию деяния не влияет.

2. Нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок не более 90 календарных дней, влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. (п. 1 ст. 116 НК РФ).

Нарушение налогоплательщиком установленного Налоговым кодексом РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 календарных дней влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб. (п. 2 ст. 116 НК РФ).

В чем заключается уклонение от постановки на учет в налоговом органе и какая за это предусмотрена ответственность?

Статья 117 НК РФ устанавливает ответственность за уклонение от постановки на учет в налоговом органе. Под уклонением при этом понимается ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе.

Объектом данного налогового правонарушения является законодательно установленный порядок постановки на налоговый учет организаций и индивидуальных предпринимателей, а также порядок ведения предпринимательской деятельности.

Субъектами правонарушения признаются организации и индивидуальные предприниматели, в нарушение требований НК РФ осуществляющие предпринимательскую деятельность без постановки на налоговый учет.

Под ведением деятельности понимаются реальные факты финансово-хозяйственной деятельности, результат которых будет участвовать в формировании объекта налогообложения хотя бы одному налогу, независимо от того, должна ли будет организация уплатить такой налог (например, при наличии льготы). Объективная сторона налогового правонарушения, указанного в ст. 117 НК РФ, выражается в неподаче организацией или индивидуальным предпринимателем в установленный НК РФ срок заявления о постановке на учет в налоговом органе при одновременном ведении предпринимательской деятельности. При этом необходимо учитывать, что повторное привлечение к ответственности по ст. 117 НК РФ после применения ст. 116 НК РФ недопустимо, поскольку нарушение срока постановки на налоговый учет, ответственность за которое предусмотрена ст. 116 НК РФ, предполагается составом ст. 117 НК РФ.

Субъективная сторона - умысел.

Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 тыс. руб. (п. 1 ст. 117 НК РФ).

Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более 90 календарных дней влечет взыскание штрафа в размере 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 календарных дней, но не менее 40 тыс. руб. (п. 2 ст. 117 НК РФ).

Какую ответственность несет налогоплательщик за нарушение срока представления в налоговый орган сведений об открытии и закрытии счета в банке?

1. В пункте 1 ст. 118 НК РФ предусмотрена ответственность за нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в банке.

Объектом данного налогового правонарушения является порядок открытия и закрытия налогоплательщиками счетов в банках, установленный НК РФ в связи с осуществлением налогового контроля.

Субъектами правонарушения признаются налогоплательщики-организации или индивидуальные предприниматели, которые согласно абз. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ обязаны в 7- дневный срок письменно сообщать об открытии или закрытии ими счетов (лицевых счетов) в банках в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя. При этом индивидуальные предприниматели обязаны сообщать в налоговый орган только о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности.

Объективная сторона правонарушения выражается в противоправном бездействии - нарушении налогоплательщиком-организацией или индивидуальным предпринимателем установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии счета в банке. Данное правонарушение имеет формальный состав и считается оконченным с момента совершения противоправного деяния, а именно в момент истечения срока представления в налоговый орган сведений об открытии или закрытии счета в банке.

При этом объективная сторона правонарушения может быть признана сформированной, если доказан хотя бы один из следующих фактов:

1) факт открытия или закрытия именно "счета в банке". Не образует состава налогового правонарушения, указанного в п. 1 ст. 118 НК РФ, открытие или закрытие счетов, не признаваемых "счетами" для целей налогового законодательства.

Согласно абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ под счетами понимаются "расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей".

Как видно из этого определения, к счетам для целей налогового законодательства могут быть отнесены только счета, открытые в кредитных организациях: банках и небанковских кредитных организациях. Следовательно, например, счета, открываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не являющимися банками, своим клиентам, не могут рассматриваться как счета для целей налогового законодательства.

Основанием для открытия счетов является исключительно договор банковского счета, согласно которому банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету (п. 1 ст. 845 ГК РФ). Депозитные счета, открываемые на основании договора банковского вклада (ст. 834 ГК РФ), счетами для целей налогового законодательства не признаются;

2) факт открытия и закрытия счета в банке. Налоговый орган или суд должен установить не просто факт наличия счета в банке, а именно факт открытия или закрытия такого счета. При этом не может быть признано исчерпывающим доказательство этого факта только на основании сообщения банка, направленного в налоговый орган в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ, поскольку такое сообщение может быть сделано, например, по ошибке <1>.

<1> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 июля 2002 г. по делу N А56- 34217/01.

Согласно нормам гражданского и банковского законодательства счет считается открытым/закрытым с момента внесения бухгалтерией банка информации об открытии/закрытии счета в Книгу регистрации открытых счетов <1>. В связи с этим не образует состава правонарушения, указанного в п. 1 ст. 118 НК РФ, несообщение налогоплательщиком о факте, не являющемся с юридической точки зрения открытием или закрытием счета;

<1> Письмо ЦБ РФ от 4 июля 2001 г. N 08-31-1/2453 "О сроках извещения банками клиентов об открытии (закрытии) счета" //

3) факт несообщения налогоплательщиком-организацией или индивидуальным предпринимателем информации об открытии или закрытии счета надлежащему налоговому органу.

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ сообщение об открытии или закрытии счета в банке должно быть направлено в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя.

Следует отметить, что до внесения в НК РФ изменений от 23 декабря 2003 г. N 185-ФЗ <1> норма абз. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ была сформулирована менее удачно, поскольку обязывала налогоплательщиков-организации направлять информацию об открытии или закрытии ими счета в банке в налоговый орган "по месту учета", не конкретизируя при этом - по месту учета головной организации или по месту учета ее структурных подразделений. В связи с этой весьма неопределенной формулировкой возникла обширная, но неоднозначная судебная практика. Так, некоторые суды считали, что состав правонарушения, указанный в п. 1 ст. 118 НК РФ, формируется при непредставлении соответствующей информации во все налоговые органы, где организация состоит на налоговом учете, то есть в налоговый орган как по месту головной организации, так и по месту ее структурных подразделений <2>. Другие суды, напротив, отмечали, что НК РФ не предусматривает обязанности налогоплательщика направлять информацию об открытии или закрытии счета во все налоговые органы, в которых он состоит на налоговом учете, признавая главным признаком надлежащего исполнения соответствующей обязанности доведение такой информации до сведения налогового органа по месту учета либо головной организации, либо ее обособленного подразделения - по усмотрению налогоплательщика <3>.

<1> См. подп. "а" п. 2 ст. 3 Федерального закона от 23 декабря 2003 г. N 185-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" // Российская газета. 2003. N 261.

<2> См., например: Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 марта 2003 г. по делу N А33-9631/02-С3-Ф02-734/03-С1; ФАС Западно-Сибирского округа от 23 июня 2003 г. по делу N Ф04/2907-385/А67-2003.

<3> См., например: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 17 декабря 2001 г. по делу N А13-4922/01-12, от 17 декабря 2001 г. по делу N А13-5457/01-10.

С 1 января 2004 г. (момент вступления в силу Федерального закона от 23 декабря 2003 г. N 185-ФЗ) эта неясность снята. Теперь информация об открытии или закрытии счета в банке в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ должна направляться только в налоговый орган по месту нахождения головной организации, в том числе в случае открытия счета обособленным подразделением;

4) факт нарушения налогоплательщиком - организацией или индивидуальным предпринимателем срока, установленного НК РФ для сообщения налоговому органу об открытии или закрытии счета в банке.

Здесь особое значение имеет то, с какого момента данный срок подлежит исчислению. В судебной практике к настоящему времени выработан подход, согласно которому указанный срок следует исчислять с того момента, когда налогоплательщику стало известно об открытии или закрытии счета в банке <1>.

<1> См., например: Постановления ФАС Поволжского округа от 9 июня 2005 г. N А55- 14748/04-22; ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 марта 2006 г. N А69-3014/05-9-Ф02-340/06-С1 по делу N А69-3014/05-9.

С субъективной стороны налоговое правонарушение, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 118 НК РФ, характеризуется виной в форме умысла либо неосторожности. При этом не образует состава данного правонарушения несообщение налоговому органу о закрытии счета в банке, если закрытие совершено не по инициативе и без уведомления соответствующего клиента банком <1>. Вместе с тем в указанном случае суды при установлении вины налогоплательщика учитывают не только факт закрытия счета не по инициативе и без его уведомления клиента банком, но и содержание соответствующего договора банковского счета, который может предусматривать закрытие счета по истечении определенного в договоре срока <2>.

<1> См., например: Постановления ФАС Дальневосточного округа от 5 апреля 2006 г., 12 апреля 2006 г. N Ф03-А51/06-2/827 по делу N А51-16717/05-31-618; ФАС Западно-Сибирского округа от 25 мая 2006 г. N Ф04-2946/2006(22696-А27-29) по делу N А27-34721/05-2.

<2> См., например: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 2 июля 2003 г. по делу N Ф04/3024-465/А75-2003, от 8 декабря 2005 г. N Ф04-8819/2005(17655-А27-3).

Таким образом, вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 118 НК РФ, считается доказанной, если установлено, что соответствующему налогоплательщику было известно о факте открытия или закрытия счета в банке.

2. Нарушение налогоплательщиком - организацией или индивидуальным предпринимателем установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в банке влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб.

Какая ответственность предусмотрена за непредставление налоговой декларации?

1. Статья 119 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета.

Объектом данного налогового правонарушения является установленный законодательством о налогах и сборах порядок представления налогоплательщиками налоговых деклараций.

Субъектами правонарушения являются налогоплательщики, обязанные в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Налоговая декларация - это письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (абз. 1 п. 1 ст. 80 НК РФ).

Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ изменен порядок представления налоговой декларации. Начиная с 1 января 2007 г. налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. При этом не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов. При отсутствии финансово-хозяйственной деятельности, а также в иных случаях, предусмотренных НК РФ, налогоплательщик представляет налоговую декларацию по упрощенной форме, утверждаемой Министерством финансов РФ (п. 2 ст. 80 НК РФ).

Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством РФ. Налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых на 1 января текущего календарного года превышает 100 человек, представляют налоговые декларации в налоговый орган только в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ. При этом налогоплательщики, в соответствии со ст. 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков, то есть в межрегиональные (межрайонные) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам.

Налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. При этом налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее получения. При получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приеме в электронном виде.

При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки. Порядок представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде определяется Министерством финансов РФ <1> (п. 4 ст. 80 НК РФ).

<1> См.: Приказ МНС России от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-32/169 "Об утверждении Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи" // Российская газета. 2002. N 9.

Налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки (п. 6 ст. 80 НК РФ). При нарушении данной обязанности налогоплательщик несет ответственность по ст. 119 НК РФ.

Объективная сторона налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 НК РФ, состоит в противоправном бездействии - непредставлении налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. При этом необходимо учитывать следующее:

указанные в ст. 80 НК РФ расчет авансового платежа и расчет сбора не могут признаваться налоговой декларацией, поэтому их непредставление в установленный срок не влечет ответственности по ст. 119 НК РФ;

представление налоговой декларации в установленный срок, но с ошибками и противоречивыми сведениями не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ <1>;

<1> См., например: Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 июня 2006 г. N А33-33718/05-Ф02-2679/06-С1 по делу N А33-33718/05; ФАС Поволжского округа от 21 июня 2006 г. по делу N А65-33574/05-СА1 -37; ФАС Западно-Сибирского округа от 2 августа 2006 г. N Ф04- 4784/2006(24968-А45-25) по делу N А45-2671/06-21/55.

3) при представлении налоговой декларации с нарушением установленного срока в случае доначисления налога штраф следует применять одновременно по ст. 119 и ст. 122 НК РФ <1>;

<1> См. письмо УМНС России по г. Москве от 23 января 2004 г. N 11-10/4278 "О налоговых правонарушениях".

4) ответственность по ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговой декларации наступает независимо от фактов полной и своевременной уплаты либо переплаты того налога, по которому подается соответствующая налоговая декларация <1>;

<1> См., например: Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 7 июня 2006 г. N Ф08- 2486/2006-1051А по делу А01-1413/2005-6.

5) отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах <1>.

<1> См., например: Постановления ФАС Московского округа от 21 июня 2005 г. N КА- А40/2599-05; ФАС Северо-Западного округа от 23 января 2006 г. N А66-6746/2005.

Субъективная сторона налогового правонарушения, указанного в ст. 119 НК РФ, - умысел либо неосторожность. При этом форма вины в данном случае на квалификацию деяния не влияет.

2. Непредставление налоговой декларации в течение не более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока представления такой декларации влечет взыскание с налогоплательщика штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для представления декларации, но не более 30% такой суммы и не менее 100 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ).

Непредставление налоговой декларации в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока представления такой декларации влечет взыскание с налогоплательщика штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, плюс 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (п. 2 ст. 119 НК РФ). Однако, если сумма налогов, подлежащих уплате по итогам конкретного налогового периода, равна нулю, штраф за непредставление налоговой декларации взыскивается в размере 100 руб. вне зависимости от того, по какому пункту ст. 119 НК РФ привлекается к ответственности правонарушитель <1>.

<1> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18 мая 2005 г. N Ф03-А80/05-2/966.

В чем состоит грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и какая за это предусмотрена ответственность?

1. Статья 120 НК РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.

Объектом данного налогового правонарушения является организация учета юридическими лицами - налогоплательщиками (плательщиками сборов) доходов и расходов, а также объектов налогообложения.

Общие принципы организации учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения определены в Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" <1> (в ред. от 30 июня 2003 г. N 86-ФЗ). Согласно ст. 1 данного Закона бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

<1> СЗ РФ. 1996. N 48. Ст. 5369.

Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Основные задачи бухгалтерского учета:

формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций (п. 1 ст. 6 Закона РФ "О бухгалтерском учете").

Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством РФ. Правом регулирования бухгалтерского учета на территории РФ обладают Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ (регулирует ведение бухгалтерского учета в кредитных организациях), иные федеральные органы исполнительной власти, которым такое право предоставлено федеральным законом. Указанные органы, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:

а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.

В планах бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна предусматриваться упрощенная система бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, а также для коллегий адвокатов и адвокатских бюро.

Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов РФ (п. п. 1, 2 ст. 5 Закона РФ "О бухгалтерском учете").

Организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться лишь в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. При этом в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года (п. 4 ст. 6 Закона РФ "О бухгалтерском учете").

В последнее время наряду с бухгалтерским учетом начинает формироваться и налоговый учет, задача которого состоит в полном и всестороннем отражении доходов и расходов, а также объектов налогообложения. Несоблюдение организацией правил ведения налогового учета влечет ответственность по ст. 120 НК РФ.

Субъектами налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 НК РФ, являются только организации - налогоплательщики или плательщики сборов.

Объективная сторона правонарушения состоит в грубом нарушении правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, под которым понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Применительно к данному налоговому правонарушению законодатель не указывает, в какой форме вины может выражаться его субъективная сторона. Следовательно, форма вины в данном случае на квалификацию деяния не влияет, и его субъективная сторона будет считаться сформированной вне зависимости от того, допущено грубое нарушение правил учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения умышленно или по неосторожности.

2. Статья 120 НК РФ включает в себя три пункта. Пункт 1 закрепляет общий состав рассматриваемого налогового правонарушения (грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода) и предусматривает взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб.

Пункты 2 и 3 закрепляют квалифицированные составы рассматриваемого налогового правонарушения.

Пункт 2 ст. 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода. В таком случае предусматривается более суровая ответственность, а именно 15 тыс. руб.

Пункт 3 ст. 120 НК РФ в качестве квалифицирующего признака предусматривает негативные последствия в виде занижения налоговой базы. Данное налоговое правонарушение имеет дополнительный объект - налоговые доходы бюджетов государства или муниципальных образований и влечет взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.

При применении п. 3 ст. 120 НК РФ следует иметь в виду, что предусмотренный им состав налогового правонарушения недостаточно разграничен с составом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ ("Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)"). При этом п. 2 ст. 108 НК РФ закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного налогового правонарушения. В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, налоговым органам и судам необходимо исходить из того, что ответственность за данное правонарушение установлена п. 3 ст. 120 НК РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в п. 3 ст. 120 НК РФ, то организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ <1>.

<1> См., например: Определение КС РФ от 18 января 2001 г. N 6-О "По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 2001. N 10. Ст. 995; а также п. 41 Постановления ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

Какая ответственность предусмотрена за неуплату или неполную уплату сумм налога или сбора?

1. Статья 122 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога или сбора в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Объектом данного налогового правонарушения являются налоговые доходы бюджетов государства или муниципальных образований.

Субъектами правонарушения являются налогоплательщики и плательщики сборов, то есть организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы (ч. 1 ст. 19 НК РФ).

В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Данная конституционная обязанность имеет особый, а именно публично- правовой, характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти.

Налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. "Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.

В этой обязанности налогоплательщиков... воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества" <1>.

<1> См.: п. 3 мотивировочной части Постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // Российская газета. 1996. N 247.

Как отмечается в ст. 41 Бюджетного кодекса РФ, доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных перечислений. Объектом налогового правонарушения, указанного в ст. 122 НК РФ, являются только налоговые доходы, к которым относятся предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также пени и штрафы.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов возможно только в денежной форме. В настоящее время общепризнанным считается тот факт, что уплата налогов и сборов в неденежной форме не допускается. Органы исполнительной власти и органы местного самоуправления не вправе принимать нормативные правовые акты, допускающие неденежные формы расчетов по уплате налогов и сборов, как противоречащие бюджетному и налоговому законодательству.

Налоговые доходы считаются уплаченными с момента, определенного законодательством о налогах и сборах (ст. 45 НК РФ). При этом денежные средства, полученные от налога или сбора, считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета с момента совершения банком или иной кредитной организацией операции по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет.

Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. При неправомерном занижении налоговой базы, ином неправильном исчислении налога (сбора) или других неправомерных действиях (бездействии) налогоплательщика (плательщика сбора) он привлекается к ответственности по ст. 122 НК РФ.

Таким образом, объективная сторона налогового правонарушения, указанного в ст. 122 НК РФ, состоит в неправомерном деянии (действии или бездействии), результатом которого является неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора. Состав данного правонарушения - материальный, поэтому для привлечения налогоплательщика (плательщика сбора) к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) необходимо установить:

неправомерное деяние - занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога (сбора) или другое неправомерное действие (бездействие);

негативный результат - неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора); причинную связь между этими деянием и негативными последствиями.

Применительно к налогоплательщикам-организациям необходимо иметь в виду, что предусмотренный в ст. 122 НК РФ состав налогового правонарушения недостаточно разграничен с составом налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 120 НК РФ (грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния повлекли занижение налоговой базы). При этом п. 2 ст. 108 НК РФ закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного налогового правонарушения. В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, налоговым органам и судам необходимо исходить из того, что ответственность за данное правонарушение установлена п. 3 ст. 120 НК РФ, то есть применение ст. 122 НК РФ в этом случае не допускается. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в п. 3 ст. 120 НК РФ, то организация- налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ <1>. Примерами обстоятельств, повлекших неуплату ли неполную уплату сумм налога, при которых ответственность наступает в соответствии со ст. 122 НК РФ, могут служить, в частности, неправильное применение налогоплательщиком налоговых вычетов или налоговых льгот, наличие арифметических ошибок при исчислении суммы налога и т.п.

<1> См., например: Определение КС РФ от 18 января 2001 г. N 6-О "По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 2001. N 10. Ст. 995; а также п. 41 Постановления ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

Субъективная сторона налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 НК РФ, может выражаться как в форме неосторожности (п. 1 ст. 122 НК РФ), так и в форме умысла (п. 3 ст. 122 НК РФ). Причем умысел является в данном случае квалифицирующим признаком деяния.

2. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора). Здесь предполагается, что противоправные деяния совершены по неосторожности.

Те же деяния, но совершенные умышленно (квалифицированный состав), влекут более суровую ответственность - штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора).

Какая ответственность предусмотрена за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов?

1. Статья 123 НК РФ устанавливает ответственность за невыполнение налоговым агентом своей обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Объектом данного налогового правонарушения выступают налоговые доходы бюджетов, которым причиняется ущерб по причине неисполнения (ненадлежащего исполнения) налоговым агентом своей обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Субъектами правонарушения являются налоговые агенты (как физические лица, так и организации), то есть лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 24 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны (подп. 1 - 5 п. 3 ст. 24 НК РФ):

правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщиком, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;

письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком (п. 4 ст. 24 НК РФ).

Объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, состоит в совершении деяния, результатом которого является неправомерное неперечисление или неполное перечисление сумм налога, подлежащего удержанию у налогоплательщика. Таким образом, данное правонарушение имеет материальный состав и, следовательно, считается оконченным в момент наступления вредных последствий - неполучения или неполного получения сумм налоговых доходов бюджетной системой РФ. При этом обязательно должна быть установлена причинно-следственная связь между противоправным деянием налогового агента и указанными последствиями.

Субъективная сторона рассматриваемого налогового правонарушения - умысел либо неосторожность. Законодатель не указывает, в какой форме вины должна выражаться субъективная сторона правонарушения, описанного в ст. 123 НК РФ, из чего следует, что форма вины в данном случае правового значения не имеет. Наличие умысла в деянии налогового агента не отягощает применяемое в отношении него взыскание. Однако в любом случае налоговым органам и судам необходимо учитывать, что ответственность по ст. 123 НК РФ может быть вменена налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность (объективную и субъективную) удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика (п. 44 Постановления ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

2. Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

В чем заключается несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, и какая за это предусмотрена ответственность?

1. Статья 125 НК РФ предусматривает ответственность за несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест.

Объектом рассматриваемого налогового правонарушения является обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

НК РФ предусматривает различные способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, в частности арест имущества - действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества (абз. 1 п. 1 ст. 77 НК РФ).

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 77 НК РФ арест имущества может производиться только при одновременном соблюдении следующих условий:

налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) является юридическим лицом;

налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не исполняет в установленные сроки обязанность по уплате налогов, пеней и штрафов;

у налоговых или таможенных органов есть достаточные основания полагать, что налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Арест имущества может быть полным или частичным. При полном аресте имущества производится такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Частичный арест предполагает такое ограничение прав налогоплательщика- организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа (п. 2 ст. 77 НК РФ).

Арест может быть наложен как на все имущество налогоплательщика-организации, так и на его отдельную часть. При этом во всех случаях в обязательном порядке действует правило: аресту подлежит только то имущество налогоплательщика, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налогов, пеней или штрафов.

Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации принимается - при наличии санкции прокурора - руководителем (заместителем руководителя) налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления.

Сам арест производится с участием понятых (абз. 1 п. 7 ст. 77 НК РФ). При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества. В протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности - их стоимости. Все предметы, подлежащие аресту, предъявляются понятым и налогоплательщику- организации (п. 10 ст. 77 НК РФ). При этом руководитель (заместитель руководителя) налогового или таможенного органа, вынесший постановление о наложении ареста на имущество, определяет место, где должно находиться арестованное имущество (п. 11 ст. 77 НК РФ).

Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа, вынесшим такое решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым или таможенным органом (п. 13 ст. 77 НК РФ).

В период действия постановления об аресте не допускаются такие действия, связанные с распоряжением арестованным имуществом, как отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест), растрата или сокрытие (п. 12 ст. 77 НК РФ). Несоблюдение указанного порядка владения, пользования или распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности, предусмотренной ст. 125 НК РФ и (или) иными федеральными законами.

Таким образом, объективная сторона налогового правонарушения, указанного в ст. 125 НК РФ, состоит в совершении деяния (как правило, в форме действия), нарушающего установленные налоговым или таможенным органом условия владения, пользования и (или) распоряжения арестованным имуществом. Состав данного правонарушения формальный, поэтому ответственность по ст. 125 НК РФ может быть вменена организации - налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту независимо от наличия либо отсутствия негативных последствий.

Субъектами рассматриваемого налогового правонарушения могут быть только организации, выступающие налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами.

Субъективная сторона - умысел либо неосторожность, причем форма вины в данном случае правового значения не имеет. Следовательно, для привлечения организации к ответственности по ст. 125 НК РФ достаточно неосторожности, а наличие умысла не отягощает применяемое в отношении нее наказание.

2. Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб.

Какая ответственность предусмотрена за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля?

1. Статья 126 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Данная статья состоит из двух пунктов - в зависимости от субъекта правонарушения.

Пункт 1 ст. 126 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Объектом указанного правонарушения являются установленные законодательством о налогах и сборах отношения в сфере проведения мероприятий налогового контроля.

Субъектом правонарушения может быть налогоплательщик, плательщик сбора или налоговый агент.

В соответствии со ст. 23 и ст. 24 НК РФ налогоплательщики, плательщики сбора и налоговые агенты обязаны представлять налоговым органам и их должностным лицам документы и иную информацию, необходимые для осуществления налогового контроля.

Чаще всего, согласно положениям актов законодательства о налогах и сборах, к числу документов, представление которых обязательно, относятся налоговые декларации (см., например, ст. ст. 174, 229, 243, 289, 345, 346.10, 346.23 НК РФ). Между тем непредставление налоговых деклараций образует самостоятельный состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 НК РФ. Следовательно, объективную сторону налогового правонарушения, указанного в п. 1 ст. 126 НК РФ, образует непредставление иных, нежели налоговая декларация, документов и (или) сведений.

Так, например, подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ возлагает на налогоплательщиков обязанность представлять по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; по месту нахождения организации - бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом "О бухгалтерском учете", за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета. Помимо этого, налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны согласно п. 2 ст. 23 НК РФ письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя:

об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) - в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов. Индивидуальные предприниматели обязаны сообщать в налоговый орган только о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности;

обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;

обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ, - в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения или прекращения деятельности организации через обособленное подразделение (закрытия обособленного подразделения). Указанное сообщение представляется в налоговый орган по месту нахождения головной организации;

о реорганизации или ликвидации организации - в течение трех дней со дня принятия такого решения.

Нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего жительства об открытии (закрытии) счетов, предназначенных для осуществления ими профессиональной деятельности (п. 3 ст. 23 НК РФ).

В ходе проведения налоговой проверки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов (п. 1 ст. 93 НК РФ). Указанные документы должны быть представлены проверяемым лицом в течение десяти дней со дня вручения соответствующего требования налогового органа. В случае если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение десяти дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет об этом проверяющих должностных лиц налогового органа с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и сроков, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы. В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение (п. 3 ст. 93 НК РФ).

Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Следует отметить, что НК РФ использует весьма расплывчатые характеристики документов и (или) сведений, подлежащих представлению в налоговые органы. Например, "документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов" (подп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ), "необходимые для проверки документы" (п. 1 ст. 93 НК РФ) и т.д. Таким образом, фактически перечень документов, которые могут быть затребованы налоговыми органами при осуществлении налогового контроля, является открытым. Налоговому органу достаточно лишь сослаться на то, что те или иные документы необходимы ему для подтверждения правильности исчисления и уплаты налога (сбора), и у налогоплательщика (плательщика сбора) возникнет обязанность представить указанные документы. Аналогичным образом проблема обязанности представления документов и (или) иных сведений решается и в отношении налоговых агентов, которые "обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и уплаты налогов" (подп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Вместе с тем далеко не всякое непредставление документов, затребованных налоговыми органами, влечет ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ. Из обзора судебной практики вытекает, что налоговая санкция, предусмотренная п. 1 ст. 126 НК РФ, не может быть применена за непредставление:

документов, ведение которых для целей налогообложения не является обязательным <1>;

<1> См., например: Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 сентября 2005 г. N А33-4894/05-Ф02-4567/05-С1, ФАС Дальневосточного округа от 2 ноября 2005 г. N Ф03-А59/05- 2/3542, ФАС Северо-Западного округа от 5 мая 2006 г. N по делу N А26-6775/2005-216.

документов, которые хотя и поименованы в нормативном правовом акте как обязательные к представлению в налоговые органы, но являются приложением к налоговой декларации <1>.

<1> См., например: информационное письмо ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2003. N 5; Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 16 июня 2006 г. N Ф04-3488/2006(23451-А27- 29) по делу N А27-40625/5-6; ФАС Северо-Западного округа от 29 июня 2006 г. по делу N А56- 50686/2005.

Также налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в случае, когда затребованные налоговыми органами документы представлены в срок, но с ошибками <1> или с нарушением требований к их форме <2>.

<1> См., например: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 апреля 2005 г. N А58-4844/04-Ф02-1742/05-С1.

<2> См., например: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24 апреля 2006 г. по делу N А42-9448/2005, ФАС Уральского округа от 4 июля 2006 г. N Ф09-5764/06-С7 по делу N А76- 41271/05.

Таким образом, объективная сторона налогового правонарушения, влекущего ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ, состоит в неправомерном деянии (действии или бездействии) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), выражающемся в непредставлении в установленный срок документов и (или) иных сведений, которые налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) обязан представить в налоговый орган в соответствии с НК РФ и иными актами законодательства и налогах и сборах. При этом факт нарушения срока представления документов и (или) сведений является необходимым признаком для формирования объективной стороны рассматриваемого правонарушения. Если срок, установленный для представления документов и (или) сведений в налоговый орган, еще не истек, то налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Непредставление документов и сведений может выражаться как в прямом отказе представить затребованные документы и сведения, так и в уклонении лица от их представления. В последнем случае правонарушитель прямо не заявляет об отказе представить те или документы или сведения, но и не предпринимает никаких мер, чтобы исполнить требование налогового органа. Направление письменного ответа о том, что документы и (или) иные сведения будут представлены, но перенос в дальнейшем срока их представления либо представление лишь части затребованных документов также следует рассматривать как налоговое правонарушение по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Субъективная сторона рассматриваемого налогового правонарушения - умысел либо неосторожность.

Совершение правонарушения, предусмотренного в п. 1 ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Ранее при применении данного пункта ст. 126 НК РФ существовал спор по поводу того, как следует квалифицировать несвоевременную подачу сведений на магнитном носителе (абз. 2 п. 2 ст. 230 НК РФ) - как неподачу одного документа или как неподачу всех документов, содержащихся на этом магнитном носителе. Точку в данном споре поставил Пленум ВАС РФ, который указал, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган - на бумажном или магнитном носителе <1>. Следовательно, за непредставление в установленный срок каждого из документов, содержащихся на магнитном носителе, правонарушителю придется уплатить штраф в размере 50 руб.

<1> Пункт 45 Постановления ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

2. Пункт 2 ст. 126 НК РФ предусматривает ответственность организации за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике.

Объектом указанного правонарушения, как и в п. 1 ст. 126 НК РФ, являются установленные законодательством о налогах и сборах отношения в сфере проведения мероприятий налогового контроля.

Субъектом правонарушения, в отличие от п. 1 ст. 126 НК РФ, является достаточно широкий круг лиц - организации, обязанные представлять по запросу налогового органа документы со сведениями о налогоплательщиках. Единственным исключением из числа организаций - субъектов данного правонарушения являются банки, и то только в отношении непредставления в налоговые органы справок по счетам и операциям организаций и индивидуальных предпринимателей. Ответственность банков за подобные деяния предусмотрена ст. 135.1 НК РФ.

Объективная сторона правонарушения, указанного в п. 2 ст. 126 НК РФ, выражается в непредставлении организацией налоговому органу сведений о налогоплательщике путем совершения таких противоправных деяний, как:

отказ организации представить налоговому органу имеющиеся у нее документы со сведениями о налогоплательщике, предусмотренные НК РФ; иное уклонение от представления таких документов; представление документов с заведомо недостоверными сведениями.

При этом во всех случаях необходимыми условиями привлечения организации к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ являются:

наличие запроса налогового органа с требованием представить соответствующие документы со сведениями о налогоплательщике;

точное указание в запросе налогового органа, какие конкретно документы (сведения) и в каком количестве должны быть представлены;

наличие истребуемых документов у организации, которой направлен запрос налогового органа.

Как свидетельствует судебно-арбитражная практика, отсутствие доказательств того, что у организации имеются истребуемые документы (сведения), является основанием для отказа в привлечении ее к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ <1>.

<1> См., например: Постановления ФАС Поволжского округа от 1 февраля 2005 г. N А55- 8464/04-44; ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 сентября 2005 г. N А19-27683/04-52-Ф02- 4524/05-С1; ФАС Уральского округа от 27 октября 2005 г. N Ф09-4663/05-С7.

Право налоговых органов истребовать у организаций, не относящихся к числу проверяемых лиц (налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов), документы о налогоплательщике предусмотрено НК РФ применительно к ситуации встречной налоговой проверки.

Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ НК РФ был дополнен ст. 93.1, специально посвященной истребованию документов и иной информации о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте, а также информации о конкретных сделках. В связи с этим с 1 января 2007 г. (дата вступления в силу указанной статьи) должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами и иной информацией, касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию). Истребование документов и иной информации, касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 1 ст. 93.1 НК РФ).

В случае если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получить информацию относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке (п. 2 ст. 93.1 НК РФ).

Налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация). При этом в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.

В течение пяти дней со дня получения соответствующего поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации).

Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанный срок, налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить срок представления этих документов или информации (п. п. 3 - 6 ст. 93.1 НК РФ).

Следует отметить, что в соответствии с п. 6 ст. 93.1 НК РФ отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки влекут ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ. По нашему мнению, данное утверждение законодателя не соответствует положениям ст. 126 (п. 2) и ст. 129.1 НК РФ.

Как известно, ст. 129.1 НК РФ влечет ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ. При этом в данном случае, в отличие от п. 2 ст. 126 НК РФ, для привлечения лица к ответственности не требуется запроса налогового органа о представлении соответствующих сведений. Иными словами, речь в ст. 129.1 НК РФ идет о несообщении (несвоевременном сообщении) сведений, которые организации и физические лица обязаны представлять в налоговые органы на безусловной основе, без какого-либо запроса со стороны налоговых органов. Примерами таких сведений могут служить сведения, предусмотренные в ст. 85, п. 4 и п. 5 ст. 362, абз. 2 п. 2 ст. 375, п. 12 ст. 396 НК РФ.

Поскольку в ст. 93.1 НК РФ речь, напротив, идет о представлении документов (сведений) на основании запроса налогового органа, направленного им при проведении мероприятий налогового контроля, то отказ организации от представления запрашиваемых документов (сведений) или непредставление их в установленные сроки должно влечь ответственность по п. 2 ст. 126 НК РФ.

Вместе с тем согласно прямому указанию закона субъектами правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 НК РФ, могут быть только организации, в статье же 93.1 НК РФ речь идет "о контрагентах и иных лицах" вообще, то есть не только об организациях, но и об индивидуальных предпринимателях тоже. В связи с этим, по мнению автора, необходимо предусмотреть в п. 2 ст. 126 НК РФ возможность привлечения к ответственности индивидуальных предпринимателей.

Субъективная сторона налогового правонарушения, указанного в п. 1 ст. 126 НК РФ, может выражаться как в умышленной, так и в неосторожной форме вины.

Неправомерные деяния, предусмотренные п. 2 ст. 126 НК РФ, влекут штраф в размере 5 тыс. руб. При этом следует обратить внимание на то, что (в отличие от п. 1 ст. 126 НК РФ) размер штрафа в данном случае не зависит от количества непредставленных документов или документов, содержащих недостоверные сведения.

В чем заключаются обязанности свидетеля в сфере налогообложения и какая ответственность предусмотрена за их неисполнение?

1. Статья 128 НК РФ предусматривает ответственность лица, вызываемого в качестве свидетеля по делу о налоговом правонарушении, за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин, а также за неправомерный отказ от дачи показаний либо дачу заведомо ложных показаний.

Объектом налогового правонарушения, указанного в ст. 128 НК РФ, является установленный НК РФ порядок осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля.

Субъектами данного правонарушения могут быть только физические лица. В соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы имеют право вызывать в качестве свидетеля для дачи показаний любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. При этом физическое лицо, вызываемое в качестве свидетеля, не вправе отказаться от такого вызова без уважительных причин. К последним, в частности, могут быть отнесены: болезнь, препятствующая даче показаний; призыв на краткосрочные военные сборы; торжественное (скорбное) событие в жизни свидетеля и т.п.

Законодательством РФ установлены случаи, когда отказ лица от дачи показаний не может рассматриваться в качестве правонарушения.

Во-первых, согласно п. 2 ст. 90 НК РФ не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц (в частности, адвокат, аудитор).

Во-вторых, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний (п. 3 ст. 90 НК РФ). Так, на основании ч. 1 ст. 51 Конституции РФ и согласно примечанию к ст. 308 УК РФ никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников и не подлежит уголовной ответственности за отказ от дачи показаний против них.

Объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного ст. 128 НК РФ, может выражаться как в действиях (дача заведомо ложных показаний), так и в бездействии (неявка, уклонение от явки, отказ от дачи показаний). Неявка означает, что свидетель отказался явиться в налоговый орган для дачи показаний, о чем заявил прямо и недвусмысленно. Уклонение от явки означает, что виновный фактически не является в налоговый орган, хотя об отказе прямо не заявляет. И то, и другое деяния лишь тогда составляют объективную сторону правонарушения, описанного в ст. 128 НК РФ, когда они допущены без уважительных причин. Бремя доказывания неуважительности причины неявки (уклонения от явки) лица, вызываемого в качестве свидетеля, лежит на налоговых органах.

Неправомерный отказ от дачи показаний представляется как заявление лица, выраженное им в любой форме - письменной или устной, о нежелании дать показания в целом по делу о налоговом правонарушении или по отдельным его эпизодам.

Субъективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного ст. 128 НК РФ, - умысел.

2. Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин физического лица, вызываемого в качестве свидетеля по делу о налоговом правонарушении, влечет взыскание штрафа в размере 1 тыс. руб.

Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влекут взыскание штрафа в размере 3 тыс. руб.

В чем заключаются обязанности эксперта, специалиста и переводчика в сфере налогообложения и какая ответственность предусмотрена за их неисполнение?

1. Статья 129 НК РФ предусматривает ответственность эксперта, специалиста и переводчика за отказ от участия в проведении налоговой проверки, а также за дачу экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода.

Объектом данного налогового правонарушения является установленный НК РФ порядок осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля.

Субъектами правонарушения являются лица, привлекаемые для участия в налоговой проверке в качестве экспертов, специалистов или переводчиков.

Если для разъяснения вопросов, возникающих при проведении конкретных действий по осуществлению мероприятий налогового контроля, требуются специальные познания в науке, технике, искусстве или ремесле, постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, может быть назначена экспертиза (п. 1 ст. 95 НК РФ). Экспертиза проводится на договорной основе экспертами соответствующих экспертных учреждений (государственных либо негосударственных), а также лицами, получившими лицензию на право занятия частной экспертной деятельностью. Договор определяет права и обязанности сторон в связи с проведением экспертизы: предмет экспертизы, перечень вопросов, сроки ее проведения, предоставленные материалы, используемое оборудование, стоимость работ и порядок расчетов и др.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате них выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение (п. 8 ст. 95 НК РФ).

В необходимых случаях к участию в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен специалист - лицо, обладающее специальными знаниями и навыками и не заинтересованное в исходе дела (п. 1 ст. 96 НК РФ).

Также к участию в проведении мероприятий налогового контроля может быть привлечен переводчик - лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода, либо понимающее знаки глухого или немого физического лица, то есть владеющее навыками сурдоперевода (п. п. 1, 2 ст. 97 НК РФ). Переводчик обязан явиться по вызову вызвавшего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод. При этом переводчик предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью переводчика (п. п. 3, 4 ст. 97 НК РФ).

Объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного в п. 1 ст. 129 НК РФ, выражается в противоправном бездействии - отказе эксперта, специалиста или переводчика от участия в проведении налоговой проверки. Отказ может быть заявлен в любой форме (как письменной, так и устной), главное, чтобы он был прямым и недвусмысленным. Однако необходимо учитывать, что отказ эксперта от дачи заключения не может расцениваться в качестве налогового правонарушения, если предоставленные эксперту материалы являются недостаточными или если эксперт не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы (п. 5 ст. 95 НК РФ).

Объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного в п. 2 ст. 129 НК РФ, напротив, характеризуется неправомерными действиями - дачей экспертом заведомо ложного заключения или осуществлением переводчиком заведомо ложного перевода. Заведомо ложное заключение эксперта или заведомо ложный перевод состоят в намеренно неправильном изложении фактов, неверной оценке и выводах, которые не только не соответствуют действительности (полностью или в какой-то части), но и способны повлечь за собой необъективность результатов всей налоговой проверки. По нашему мнению, ложным заключением эксперта или ложным переводом может быть признано также умолчание экспертом или переводчиком о существенных обстоятельствах, имеющих значение для дела.

Субъективная сторона правонарушения - умысел.

2. Отказ эксперта, специалиста или переводчика от участия в проведении налоговой проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 руб.

Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода влечет взыскание штрафа в размере 1 тыс. руб.

Какая ответственность предусмотрена за несообщение сведений налоговому органу?

1. Статья 129.1 НК РФ предусматривает ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ.

Объектом данного налогового правонарушения является информационное обеспечение деятельности налоговых органов как одно из важнейших условий осуществления эффективного налогового контроля. В целях формирования полной и достоверной информации, необходимой для осуществления мероприятий налогового контроля, НК РФ содержит ряд норм, обязывающих тех или иных лиц представлять налоговым органам определенные сведения.

Субъектом правонарушения является достаточно широкий круг лиц (в основном, организаций), не являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами. Аналогичные деяния налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов образуют самостоятельный состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 126 НК РФ.

Таким образом, для определения круга субъектов правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 129.1 НК РФ, необходимо определить, на кого, помимо налогоплательщиков , плательщиков сборов и налоговых агентов , НК РФ возлагает обязанность сообщать налоговым органам те или иные сведения.

Частью первой НК РФ обязанность сообщать налоговым органам определенные сведения возложена на лиц, указанных в ст. ст. 85, 86 и 93.1 Кодекса. Однако применительно к установлению ответственности по ст. 129.1 НК РФ необходимо учитывать следующее.

Банки, обязанные в соответствии со ст. 86 НК РФ сообщать налоговому органу сведения об открытии или закрытии счетов организаций и индивидуальных предпринимателей, несут ответственность по п. 2 ст. 132 НК РФ. Следовательно, они не могут быть субъектами правонарушения, предусмотренного ст. 129.1 НК РФ.

Статья 93.1 НК РФ посвящена истребованию налоговыми органами документов и иной информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), а также информации о конкретных сделках от контрагентов налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) и иных лиц, располагающих указанными документами (информацией). Согласно прямому указанию п. 6 ст. 93.1 НК РФ непредставление контрагентом или иным лицом запрашиваемых сведений должно влечь ответственность по ст. 129.1 НК РФ. По мнению автора, подобное утверждение законодателя не соответствует по ряду признаков положениям п. 2 ст. 126 и ст. 129.1 НК РФ. В связи с этим ответственность за непредставление сведений, запрашиваемых в соответствии со ст. 93.1 НК РФ, должна наступать не по ст. 129.1, а по п. 2 ст. 126 НК РФ.

Статья 85 НК РФ устанавливает обязанности органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков.

В соответствии со ст. 85 НК РФ:

органы юстиции, выдающие лицензии на право нотариальной деятельности и наделяющие нотариусов полномочиями, обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения о физических лицах, получивших лицензии на право нотариальной деятельности и (или) назначенных на должность нотариуса, занимающегося частной практикой, или освобожденных от нее, в течение пяти дней со дня издания соответствующего приказа;

адвокатские палаты субъектов РФ обязаны не позднее 10-го числа каждого месяца сообщать в налоговый орган по месту нахождения адвокатской палаты субъекта РФ сведения об адвокатах, внесенные в предшествующем месяце в реестр адвокатов субъекта РФ (в том числе сведения об избранной ими форме адвокатского образования) или исключенные из указанного реестра, а также о принятых за этот месяц решениях о приостановлении (возобновлении) статуса адвокатов;

органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, обязаны сообщать соответственно о фактах регистрации физического лица по месту жительства либо о фактах рождения и смерти физических лиц в налоговые органы по месту своего нахождения в течение десяти дней после регистрации указанных лиц или фактов;

органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение десяти дней со дня соответствующей регистрации;

органы опеки и попечительства, воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения и иные аналогичные учреждения, которые в соответствии с федеральным законодательством осуществляют опеку, попечительство или управление имуществом подопечного, обязаны сообщать об установлении опеки над физическими лицами, признанными судом недееспособными, об опеке, попечительстве и управлении имуществом малолетних, иных несовершеннолетних физических лиц, физических лиц, ограниченных судом в дееспособности, дееспособных физических лиц, над которыми установлено попечительство в форме патронажа, физических лиц, признанных судом безвестно отсутствующими, а также о последующих изменениях, связанных с указанной опекой, попечительством или управлением имуществом, в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее пяти дней со дня принятия соответствующего решения;

органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия, и нотариусы, занимающиеся частной практикой, обязаны сообщать о выдаче свидетельств о праве на наследство и о нотариальном удостоверении договоров дарения в налоговые органы соответственно по месту своего нахождения, месту жительства не позднее пяти дней со дня соответствующего нотариального удостоверения, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом информация об удостоверении договоров дарения должна содержать сведения о степени родства между дарителем и одаряемым;

органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами, обязаны сообщать о предоставлении прав на такое пользование, являющихся объектом налогообложения, в налоговые органы по месту своего нахождения в течение десяти дней после регистрации (выдачи соответствующей лицензии, разрешения) природопользователя;

органы, осуществляющие выдачу и замену документов, удостоверяющих личность гражданина Российской Федерации на территории Российской Федерации, обязаны сообщать в налоговый орган по месту жительства гражданина сведения:

о фактах первичной выдачи или замены документа, удостоверяющего личность гражданина Российской Федерации на территории Российской Федерации, и об изменениях персональных данных, содержащихся во вновь выданном документе, в течение пяти дней со дня выдачи нового документа;

о фактах подачи гражданином в эти органы заявления об утрате документа, удостоверяющего личность гражданина Российской Федерации на территории Российской Федерации, в течение трех дней со дня его подачи;

органы и организации, осуществляющие аккредитацию филиалов и представительств иностранных юридических лиц, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения об аккредитации (о лишении аккредитации) филиалов и представительств иностранных юридических лиц в течение десяти дней со дня аккредитации (лишения аккредитации) <1>.

<1> Пункт введен Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования", вступает в силу с 1 января 2007 г.

Обязанность сообщать налоговым органам определенные сведения предусматривается также частью второй НК РФ.

Так, уполномоченные органы и специализированные организации, осуществляющие учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению указанных объектов сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта РФ, в течение десяти дней со дня оценки (переоценки) указанных объектов (абз. 2 п. 2 ст. 375 НК РФ).

Органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, и органы муниципальных образований ежегодно до 1 февраля года, являющегося налоговым периодом, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения земельным налогом, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 12 ст. 396 НК РФ).

Таким образом, объективная сторона налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 129.1 НК РФ, заключается в том, что лицо, обязанное сообщать налоговым органам определенные сведения, неправомерно не сообщает эти сведения либо сообщает их несвоевременно.

На первый взгляд рассматриваемая статья очень близка по своей сути к ст. 126 НК РФ, предусматривающей ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Вместе с тем при тщательном анализе между составами налоговых правонарушений, предусмотренных этими двумя статьями, обнаруживаются следующие серьезные различия:

в соответствии со ст. 129.1 НК РФ запроса налогового органа о представлении сведений не требуется;

в ст. 129.1 НК РФ речь идет только о непредставлении (несвоевременном представлении) иных "сведений" (но не документов), предусмотренных в самом НК РФ;

различаются субъекты указанных налоговых правонарушений;

в п. 2 ст. 129.1 НК РФ, в отличие от ст. 126 НК РФ, предусматривается более суровая ответственность за повторное совершение аналогичного правонарушения.

Субъективная сторона налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 129.1 НК РФ, может характеризоваться как умыслом, так и неосторожностью. При этом форма вины в данном случае на квалификацию деяния не влияет.

2. Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 1 тыс. руб. (п. 1 ст. 129.1 НК РФ).

Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. (п. 2 ст. 129.1 НК РФ).

Какая ответственность предусмотрена Налоговым кодексом РФ за нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса?

1. Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ гл. 16 НК РФ была дополнена ст. 129.2, предусматривающей ответственность за нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса. Начало действия данной статьи - 1 января 2007 г.

Объектом налогового правонарушения, предусмотренного в ст. 129.2 НК РФ, является установленный НК РФ порядок регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес.

Субъектами правонарушения являются организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса.

Согласно абз. 2 ст. 364 НК РФ игорный бизнес представляет собой предпринимательскую деятельность, связанную с извлечением организациями и индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющуюся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг.

Объектами налога на игорный бизнес признаются:

игровой стол;

игровой автомат;

касса тотализатора;

касса букмекерской конторы.

Прежде чем установить соответствующее игровое оборудование, необходимо зарегистрировать в налоговых органах объекты налогообложения налогом на игорный бизнес. Порядок такой регистрации регулируется п. п. 2 - 6 ст. 366 НК РФ.

Каждый объект налогообложения налогом на игорный бизнес подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения не позднее чем за два дня до даты его установки. Регистрация производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика с обязательной выдачей свидетельства о регистрации объекта (объектов) налогообложения. Форма указанного заявления <1> и форма указанного свидетельства <2> утверждаются Министерством финансов РФ.

<1> См.: Приказ Министерства финансов РФ от 24 января 2005 г. N 8н "Об утверждении формы заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес" // БНА ФОИВ. 2005. N 9.

<2> См.: Приказ Министерства финансов РФ от 24 января 2005 г. N 7н "Об утверждении формы свидетельства о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес и приложения к свидетельству о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес" // БНА ФОИВ. 2005. N 9.

Налогоплательщик, не состоящий на учете в налоговых органах на территории того субъекта РФ, где устанавливается объект налогообложения налогом на игорный бизнес, обязан встать на учет в налоговых органах по месту установки такого объекта налогообложения в срок не позднее чем за два дня до даты его установки.

Также налогоплательщик обязан зарегистрировать в налоговых органах по месту регистрации объектов налогообложения любое изменение количества объектов налогообложения налогом на игорный бизнес не позднее чем за два дня до даты установки или выбытия каждого объекта налогообложения.

Объект налогообложения считается зарегистрированным или, напротив, выбывшим с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения или заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения соответственно. Такие заявления представляются налогоплательщиком в налоговый орган лично или через представителя либо направляются в виде почтового отправления с описью вложения. При этом налоговые органы обязаны в течение пяти дней с даты получения соответствующего заявления выдать налогоплательщику свидетельство о регистрации или внести изменения, связанные с количеством объектов налогообложения, в ранее выданное свидетельство.

Таким образом, объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного в ст. 129.2 НК РФ, может выражаться в двух формах. Во-первых, в занятии игорным бизнесом без подачи в налоговый орган заявления о регистрации объектов налогообложения (изменении их количества). Во-вторых, в подаче в налоговый орган заявления, содержащего заведомо ложные сведения.

Субъективная сторона правонарушения - умысел.

2. Нарушение порядка регистрации в налоговых органах объектов игорного бизнеса либо порядка регистрации изменений количества данных объектов влечет взыскание штрафа в 3- кратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения.

Те же деяния, совершенные более одного раза, влекут взыскание штрафа в 6-кратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения.

Кем и на каком основании осуществляется выплата сумм, причитающихся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым по выполнении ими своих обязанностей?

Согласно ст. 131 НК РФ суммы, причитающиеся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, выплачиваются налоговым органом, привлекавшим указанных лиц для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля, по выполнении ими своих обязанностей. Порядок <1> выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате, устанавливаются Правительством РФ и финансируются из федерального бюджета.

<1> См.: Постановление Правительства РФ от 16 марта 1999 г. N 298 "О порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля" // СЗ РФ. 1999. N 13. Ст. 1601.

Свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, наем жилого помещения и выплачиваются суточные.

Переводчики, специалисты и эксперты получают вознаграждение за работу, выполненную ими по поручению налогового органа, если эта работа не входит в круг их служебных обязанностей.

За работниками, вызываемыми в налоговый орган в качестве свидетелей, сохраняются за время их отсутствия на работе в связи с явкой в налоговый орган должность и средняя заработная плата по основному месту работы либо денежное вознаграждение в размере суточных, установленных для служебных командировок на территории РФ (для лиц, не работающих по трудовому договору).

<< | >>
Источник: Под ред. А.А. Ялбулганова. НАЛОГОВОЕ ПРАВО РОССИИ В ВОПРОСАХ И ОТВЕТАХ (Учебное пособие). 2007 {original}

Еще по теме Тема 8. НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ИХ СОВЕРШЕНИЕ:

  1. Тема 4. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение
  2. Тема 13. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ
  3. Т е м а 6 НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ИХ СОВЕРШЕНИЕ
  4. ГЛАВА 5 НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ИХ СОВЕРШЕНИЕ
  5. 11.1. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение по Налоговому кодексу РФ
  6. 13.2. Порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения
  7. 7.2. ВИДЫ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ИХ СОВЕРШЕНИЕ
  8. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение
  9. 10.5. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения
  10. 11.2. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение
  11. ГЛАВА 7. НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ИХ СОВЕРШЕНИЕ
  12. Глава 2 НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ИХ СОВЕРШЕНИЕ
  13. ГЛАВА 7 ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ И ПРЕСТУПЛЕНИЙ
  14. Штрафы за совершение налоговых правонарушений
  15. 7.3. Формы вины при совершении налогового правонарушения