Тема 5. НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ, ТАМОЖЕННЫЕ ОРГАНЫ, ФИНАНСОВЫЕ ОРГАНЫ, ОРГАНЫ ВНУТРЕННИХ ДЕЛ КАК СУБЪЕКТЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ, ТАМОЖЕННЫХ ОРГАНОВ, ОРГАНОВ ВНУТРЕННИХ ДЕЛ, ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ

Налоговые органы в Российской Федерации составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей (п.

В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы.

Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, является Федеральная налоговая служба, находящаяся в ведении Министерства финансов Российской Федерации и руководствующаяся в своей деятельности Конституцией Российской Федерации <1>, федеральными конституционными законами, федеральными законами (в том числе Законом РФ о налоговых органах), актами Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, международными договорами Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации, а также Положением о Федеральной налоговой службе, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. N 506 <2> (с учетом изменений и дополнений от 23 ноября 2005 г., далее по тексту - Положение о ФНС России).

<1> Российская газета. 1993. N 237. 25 декабря.

<2> Российская газета. 2004. N 219. 6 октября.

Федеральную налоговую службу (далее - ФНС России) возглавляет руководитель, назначаемый на должность и освобождаемый от должности Правительством Российской Федерации по представлению министра финансов Российской Федерации.

Руководитель ФНС России несет персональную ответственность за выполнение возложенных на ФНС России задач и функций.

Руководитель ФНС России имеет заместителей, назначаемых на должность и освобождаемых от должности министром финансов Российской Федерации по представлению руководителя ФНС России.

Федеральная налоговая служба осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы, к которым относятся:

управления ФНС России по субъектам Российской Федерации;

межрегиональные инспекции ФНС России;

инспекции ФНС России по районам, районам в городах, городам без районного деления;

инспекции ФНС России межрайонного уровня.

Положения о территориальных органах ФНС России утверждены Приказом Минфина России от 9 августа 2005 г. N 101 н "Об утверждении Положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы" <1>.

<1> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2005. N

38.

Чем руководствуются налоговые органы в своей работе?

Пунктом 3 ст. 30 НК РФ установлено, что налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В НК РФ содержится только некоторая часть полномочий налоговых органов (см., например, ст. ст. 31 - 34, 77, 78 НК РФ), которая дополняется другими полномочиями, определенными в других нормативных правовых актах (в том числе в Законе РФ о налоговых органах, в указах Президента РФ, в Положении о ФНС России и т.д.).

При осуществлении своих полномочий налоговые органы должны соблюдать нормы различных отраслей права, в том числе:

гражданского законодательства Российской Федерации (например, об опеке и попечительстве - при рассмотрении вопроса о представительстве в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, о залоге - при применении ст. 73 НК РФ и т.д.);

административного законодательства Российской Федерации, например КоАП РФ - при привлечении к административной ответственности руководителей организаций;

АПК РФ и ГПК РФ - при подготовке и подаче искового заявления о взыскании налоговой санкции (ст.

других областей права.

В чем заключается взаимодействие налоговых органов с другими органами исполнительной власти?

Кроме того, в соответствии с п. 4 ст. 30 НК РФ налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами посредством реализации полномочий, предусмотренных НК РФ и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. Такое взаимодействие происходит в том числе: при проведении налоговых проверок (ст. ст. 31, 34, 87 - 89 НК РФ);

при осуществлении контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах (ст. 32 НК РФ);

при проведении разъяснительной работы по применению законодательства о налогах и сборах (ст. ст. 32, 34 НК РФ);

в ходе привлечения к ответственности лиц, виновных в налоговых правонарушениях (ст. ст. 31, 34, 106 - 129 НК РФ);

в других случаях, предусмотренных НК РФ и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Какие права имеют налоговые органы?

Перечень прав налоговых органов содержится в ст. 31 НК РФ, которая Федеральным законом N 137-ФЗ была изложена в новой редакции.

В соответствии с п. 1 указанной статьи налоговые органы при осуществлении возложенных на них функций по контролю и надзору в области налогов и сбор вправе:

требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

К документам, служащим основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов, в том числе относятся: налоговые декларации (расчеты), ведомости, ордера, чеки и т.п.

Правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты подтверждают соответственно первичными документами бухгалтерского учета или регистрами налогового учета и различными платежными документами (к числу которых можно отнести, например, платежные поручения, инкассовые распоряжения, поручения, квитанции к кассовым ордерам и т.п.).

Кроме того, в соответствии со ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. В случае отказа должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ, а проверяемое лицо привлекается к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ;

проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.

Как установлено в ст. 87 НК РФ, налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов: камеральные налоговые проверки (ст. 88 НК РФ); выездные налоговые проверки (ст. 89 НК РФ);

производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.

Выемка документов осуществляется по правилам ст. 94 НК РФ. Принимая решение о выемке документов, должностные лица должны учитывать особенности сложившейся ситуации в каждом конкретном случае и соблюдать требования ст. 103 НК РФ;

вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах (см., например, п.

приостанавливать операции по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в банках и налагать арест на имущество налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в порядке, предусмотренном НК РФ (ст. ст. 76, 77 НК РФ);

в порядке, предусмотренном ст. 92 НК РФ, осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Минфином России <1>;

<1> Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке утверждено Приказом Минфина России и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 марта 1999 г. N 20н, ГБ-3-04/39 и действует до издания Минфином России нового Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке.

определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги (ст. 40 НК РФ);

требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований (см., например, п.

взыскивать недоимки, а также пени и штрафы в порядке, установленном НК РФ (ст. ст. 46 - 48 НК РФ);

требовать от банков документы, подтверждающие факт списания со счетов налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента и с корреспондентских счетов банков сумм налогов, сборов, пеней и штрафов и перечисления этих сумм в бюджетную систему Российской Федерации.

При этом банки могут представить выписки по счету и иные документы, используемые в банковской сфере при оформлении операций по счету;

привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков (см. ст. ст. 95 - 97 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 129 НК РФ установлена ответственность за отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки.

Согласно п. 2 ст. 129 НК РФ дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода влечет применение к ним мер ответственности;

вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.

Участие свидетеля регулируется ст. 90 НК РФ.

Ответственность свидетеля за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний предусмотрена ст. 128 НК РФ;

заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности;

предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски:

о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения в случаях, предусмотренных НК РФ;

о возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций, в результате которых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, задолженности по пеням, штрафам с налогоплательщика в порядке, предусмотренном НК РФ;

о досрочном расторжении договора об инвестиционном налоговом кредите;

в иных случаях, предусмотренных НК РФ.

Перечень прав налоговых органов, содержащийся в п. 1 ст. 31 НК РФ, не является закрытым, так как п. 2 этой же статьи установлено, что налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные НК РФ.

В качестве иных прав, предусмотренных НК РФ, можно выделить, в том числе следующие:

право участия при определении источников дохода (ст. 42 НК РФ);

право быть залогодержателем (ст. 73 НК РФ);

право осуществлять зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога (ст. 78 НК РФ).

Какие обязанности имеют налоговые органы?

Основные обязанности налоговых органов перечислены п. 1 ст. 32 НК РФ, которая в соответствии с Федеральным законом N 137-ФЗ была изложена в новой редакции.

Прежде всего, согласно подп. 1 п. 1 указанной статьи установлено, что налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах (ст. 1 НК РФ).

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

Пунктом 1 ст. 82 НК РФ определено, что деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ, признается налоговым контролем.

В подпункте 3 п. 1 ст. 32 НК РФ указана обязанность вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц. Учет организаций и физических лиц проводится по определенным в ст. ст. 83, 84 НК РФ правилам.

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:

о действующих налогах и сборах;

о законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах.

При этом следует отметить, что согласно ст. 34.2 НК РФ Минфин России также дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а органы исполнительной власти в субъектах Российской Федерации и органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов, - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.

Следовательно, возникает вопрос о порядке разграничения полномочий в этой сфере двух ведомств - ФНС России и Минфина России.

В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 21 сентября 2004 г. N 03-02-07/39 "О компетенции налоговых органов в работе по разъяснению налогового законодательства" <1> были даны пояснения, согласно которым в конкретных хозяйственных ситуациях по вопросам о порядке исчисления и уплаты налогов налогоплательщику следует обратиться в налоговый орган по месту своего учета, а по вопросам применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе обращаться за разъяснениями соответственно в Минфин России и другие финансовые органы в субъектах Российской Федерации и органах местного самоуправления;

<1> Еженедельный бюллетень законодательных и ведомственных актов. 2004. N 46.

о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;

о правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов;

о полномочиях налоговых органов и их должностных лиц.

Кроме того, налоговые органы обязаны также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения.

При этом в п. 1 ст. 34.2 предусмотрено, что формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения утверждаются Минфином России (после упразднения Министерства Российской Федерации по налогам и сборам).

Значит, ранее изданные Министерством Российской Федерации по налогам и сборам (и его управлениями по субъектам РФ) письма, разъяснения, методические указания и пр. сохраняют силу впредь до их полной отмены Минфином России или ФНС России.

Таким образом, ФНС России имеет право давать юридическим и физическим лицам разъяснения по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности (подп. 6.3 п. 6 Положения о ФНС России).

Непосредственно с вышеуказанной обязанностью налоговых органов связана следующая обязанность налоговых органов - руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

В подпункте 6 п. 1 ст. 32 НК РФ указана обязанность сообщать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, доводить до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно подп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ (см. ст. ст. 78, 79 НК РФ).

Подпунктом 8 п . 1 ст. 32 НК РФ установлена обязанность налоговых органов соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение (о налоговой тайне см. ст. 102 НК РФ).

В подпункте 9 п. 1 ст. 32 НК РФ предусмотрена обязанность налоговых органов направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту копии акта налоговой проверки (ст. 100) и решения налогового органа (ст. 101 НК РФ), а также в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора (ст. ст. 69, 70 НК РФ).

Отдельно необходимо отметить, что в соответствии с последними изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом N 137-ФЗ, акт налоговой проверки составляется в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ, и по результатам камеральной налоговой проверки в том случае, если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 5 ст. 88 НК РФ), и по результатам выездной налоговой проверки независимо от того, были обнаружены нарушения в ходе проверки или нет.

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа.

Запрашиваемая справка представляется в течение пяти дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего письменного запроса налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

В соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента совместную сверку сумм уплаченных налогов, сборов, пеней и штрафов.

В силу подп. 12 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента .

Перечень обязанностей, содержащийся в п. 1 ст. 32 НК РФ, не является исчерпывающим, поскольку п. 2 ст. 32 НК РФ установлено, что налоговые органы несут также другие обязанности, предусмотренные НК РФ и иными федеральными законами.

В качестве еще одной обязанности, предусмотренной нормами НК РФ, следует указать обязанность налоговых органов не допускать причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля, предусмотренную ст. 103 НК РФ.

Помимо этого, ряд обязанностей налоговых органов прописан в ст. 7 Закона РФ о налоговых органах, среди которых можно выделить обязанность сохранять в тайне сведения о вкладах граждан и организаций.

Пунктом 3 ст. 32 НК РФ установлено, что, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора) налогоплательщик (плательщик сбора) полностью не погасил указанную в данном требовании недоимку, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговые органы обязаны в течение десяти дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

В данном случае имеются в виду преступления, предусмотренные ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ.

В настоящее время действует Инструкция о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, утвержденная Приказом МВД России и МНС России от 22 января 2004 г. N 76/АС-3- 06/37 <1>.

<1> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2004. N

11.

Какие обязанности несут должностные лица налоговых органов?

Согласно ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны:

действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами, что означает необходимость соблюдения должностными лицами налоговых органов обязывающих норм, предусмотренных НК РФ (в том числе ст. 32 НК РФ, ст. ст. 46 - 49 НК РФ, ст. ст. 69, 70 НК РФ и т.п.) и другими федеральными законами (например, Законом РФ о налоговых органах, ТК РФ, УК РФ, УПК РФ, ГПК РФ, АПК РФ и др.);

реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов (см., например, ст. 31 и ст. 32 НК РФ);

корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не унижать их честь и достоинство.

Легальное определение понятия "должностные лица налоговых органов", к сожалению, до сих пор в НК РФ отсутствует. Анализируя содержание норм НК РФ, можно сделать вывод, что должностными лицами налоговых органов являются работники налоговых органов, которые в соответствии с занимаемой должностью и кругом полномочий осуществляют действия в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, предписанные НК РФ и другими федеральными законами <1>.

<1> Например, решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки может выносить только руководитель (заместитель руководителя) налогового органа (см. ст. 101 НК РФ), а осмотр и выемку документов и предметов могут проводить должностные лица налогового органа, проводящие налоговую проверку (см. ст. 92 и ст. 94 НК РФ).

Каковы полномочия финансовых органов в сфере налогообложения?

В результате преобразований, вызванных проводимой в России административной реформой, в 2004 г. была существенным образом изменена система государственного управления, в частности государственного управления публичными финансами.

В соответствии с п. 15 Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 (в ред. Указа Президента РФ от 23 декабря 2005 г. N 295, с изменениями, внесенными Указом Президента РФ от 27 марта 2006 г. N 261) "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" <1> Министерство РФ по налогам и сборам было преобразовано в Федеральную налоговую службу, а часть функций Министерства РФ по налогам и сборам были переданы Министерству финансов РФ.

<1> Российская газета. 2004. N 50.

После указанных структурных изменений и согласно п. п. 3, 4 Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в установленной актами Президента РФ сфере деятельности, Федеральная налоговая служба является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в установленной сфере деятельности, а также специальные функции в области обороны, государственной безопасности, защиты и охраны Государственной границы РФ, борьбы с преступностью, общественной безопасности.

При этом Федеральная налоговая служба в пределах своей компетенции может издавать только индивидуальные правовые акты, но не вправе осуществлять в установленной сфере деятельности нормативно-правовое регулирование, кроме случаев, устанавливаемых указами Президента РФ или постановлениями Правительства РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 34.2 "Полномочия финансовых органов в области налогов и сборов" НК РФ, введенной в действие Федеральным законом от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ <1>, в ведение Минфина России перешли некоторые функции, ранее принадлежавшие МНС России, а именно: дача письменных разъяснений по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах; утверждение форм расчетов по налогам и форм налоговых деклараций, обязательных для налогоплательщиков и налоговых агентов, а также порядка их заполнения.

<1> Российская газета. 2004. N 138.

Соответствующие изменения в сфере деятельности Минфина России были закреплены и в Положении "О Министерстве финансов Российской Федерации", утвержденном Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329 (в ред. Постановления Правительства РФ от 26 июля 2006 г. N 459) <1>.

<1> Там же. N 162.

На региональном и муниципальном уровнях финансовые органы (органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов) дают письменные разъяснения по вопросам соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах (п. 2 ст. 34.2 НК РФ).

Указанные разъяснения финансовые органы обязаны дать в течение законодательно установленного срока. С принятием Федерального закона N 137-ФЗ ст. 34.2 НК РФ дополнена п. 3, касающимся срока рассмотрения финансовым органом запроса о даче письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

В связи с этим по всем запросам, поступившим в финансовый орган после 1 января 2007 г., срок рассмотрения составляет два месяца со дня поступления запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) финансового органа он может быть продлен, но не более чем на один месяц.

При рассмотрении вопроса о разграничении полномочий финансовых органов и налоговых органов в сфере разъяснительной работы по вопросам налогообложения следует иметь в виду, что Минфин России в письме от 21 сентября 2004 г. N 03-02-07/39 "О компетенции налоговых органов в работе по разъяснению налогового законодательства" <1> пояснил: в конкретных хозяйственных ситуациях по вопросам о порядке исчисления и уплаты налогов налогоплательщику следует обращаться в налоговый орган по месту своего учета. По вопросам же применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе обращаться за разъяснениями соответственно в Минфин России и другие финансовые органы в субъектах РФ и органах местного самоуправления.

<1> Нормативные акты для бухгалтера. 2004. N 19.

При этом следует учитывать, что согласно подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным государственным органом (их должностными лицами) в пределах их компетенции, является одним из обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения . Указанное обстоятельство устанавливается при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к тем налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение (независимо от даты издания таких документов).

В то же время ответственность за совершение налогового правонарушения не исключается в случае, если письменные разъяснения уполномоченного государственного органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Каковы полномочия органов внутренних дел в сфере налогообложения? Систему органов внутренних дел РФ образуют Министерство внутренних дел РФ и его территориальные подразделения. Правовую основу деятельности органов внутренних дел составляют Конституция РФ, международные договоры РФ, Закон РФ от 18 апреля 1991 г. N 10261 "О милиции" (в ред. от 27 июля 2006 г. N 153-ФЗ) <1> и иные нормативные правовые акты. Министерству внутренних дел РФ, а именно вновь созданной в его структуре на основании Указа Президента РФ от 11 марта 2003 г. N 306 "Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации" (в ред. Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314) <2> Федеральной службе по экономическим и налоговым преступлениям МВД России были переданы функции упраздненной в соответствии с этим же документом Федеральной службы налоговой полиции РФ по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений.

<1> Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 16. Ст. 503. <2> СЗ РФ. 2003. N 12. Ст. 1099.

На основе Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям МВД России образован Департамент экономической безопасности МВД России, на который помимо всего возложено принятие мер по организации борьбы с налоговыми преступлениями.

Основные полномочия органов внутренних дел в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, перечислены в ст. 36 НК РФ. К ним относятся:

участие вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках (обязательно по специальному запросу налоговых органов) с целью выявления и пресечения нарушений законодательства о налогах и сборах;

обязанность в десятидневный срок со дня выявления обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения.

Каков механизм взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов?

Правовые механизмы взаимодействия налоговых органов с органами внутренних дел урегулированы межведомственными правовыми актами.

Органы внутренних дел и налоговые органы в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга:

об имеющихся у них материалах о нарушении законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях;

о принятых мерах по их пресечению; о проводимых ими налоговых проверках.

Также в целях исполнения возложенных на них задач (п. 3 ст. 82 НК РФ) они осуществляют обмен другой необходимой информацией, в том числе:

при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в 10-дневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения (п. 2 ст. 36 НК РФ).

Порядок направления таких материалов урегулирован Инструкцией "О порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения" (приложение 2 к совместному Приказу МВД России и МНС России от 22 января 2004 г. N 76, АС-3-06/37);

если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора) налогоплательщик (плательщик сбора) полностью не погасил указанную в данном требовании недоимку, размеры которой позволяют предполагать факт совершения налогового преступления, налоговые органы обязаны в течение десяти дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (п. 3 ст. 32 НК РФ).

В случае выявления признаков налоговых преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ, налоговые органы направляют материалы проверки в орган внутренних дел в соответствии с Инструкцией "О порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления" (приложение 3 к совместному Приказу МВД России и МНС России от 22 января 2004 г. N 76, АС-3- 06/37).

Взаимодействие органов внутренних дел с налоговыми органами организуется и по другим направлениям, таким как:

мероприятия по контролю за соблюдением организациями и индивидуальными предпринимателями требований Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" <1>;

<1> СЗ РФ. 2003. N 21. Ст. 1957.

мероприятия по контролю за продажей и хождением в регионах специальных марок для маркировки алкогольной продукции; по выявлению и пресечению фактов подпольного производства и реализации неучтенной алкогольной продукции; по предотвращению незаконного предпринимательства в сфере торговли спиртными напитками; по раскрытию других замаскированных преступлений, связанных с производством и реализацией алкогольной продукции;

мероприятия по выявлению и пресечению нарушений налогового законодательства физическими и юридическими лицами, сдающими в аренду жилые и нежилые помещения; и др.

Механизм проведения совместных выездных налоговых проверок определен в Инструкции "О порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок" (приложение 1 к совместному Приказу МВД России и МНС России от 22 января 2004 г. N 76, АС-3-06/37) <1>.

<1> Российская газета. 2004. N 46.

Если в ходе проведения выездной налоговой проверки выявлены административные правонарушения, должностные лица налоговых органов и сотрудники органов внутренних дел возбуждают дело и осуществляют производство по делам об административных правонарушениях в соответствии с подведомственностью и в порядке, установленном КоАП РФ.

Какие меры защиты должностных лиц налоговых органов от противоправных посягательств при исполнении ими служебных обязанностей применяют органы внутренних дел?

Важной задачей органов внутренних дел в сфере налогообложения являются обеспечение безопасности деятельности налоговых органов, а также защита должностных лиц налоговых органов от противоправных посягательств при исполнении ими своих служебных обязанностей. Соответствующие полномочия органов внутренних дел определены в Федеральном законе от 20 апреля 1995 г. N 45-ФЗ "О государственной защите судей, должностных лиц правоохранительных и контролирующих органов" <1> (в ред. от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ).

<1> СЗ РФ. 1995. N 17. Ст. 1455.

В соответствии со ст. 3 указанного Закона государственной защите подлежат должностные лица контролирующих органов (в частности, сотрудники налоговых органов) и их близкие. Защищаемым лицам обеспечивается:

применение мер безопасности в целях защиты их жизни и здоровья, а также обеспечения сохранности их имущества;

применение мер правовой защиты, предусматривающих, в частности, повышенную уголовную ответственность за посягательство на их жизнь, здоровье и имущество;

осуществление мер социальной защиты, предусматривающих реализацию права на материальную компенсацию в случае их гибели (смерти), причинения им телесных повреждений или иного вреда их здоровью, уничтожения или повреждения их имущества в связи с их служебной деятельностью.

Для обеспечения защиты жизни и здоровья должностных лиц налоговых органов и их близких и сохранности их имущества органами внутренних дел могут применяться с учетом конкретных обстоятельств следующие меры безопасности (ст. 5 указанного Закона):

личная охрана, охрана жилища и имущества;

выдача оружия, специальных средств индивидуальной защиты и оповещения об опасности;

временное помещение в безопасное место;

обеспечение конфиденциальности сведений о защищаемых лицах;

перевод на другую работу (службу), изменение места работы (службы) или учебы;

переселение на другое место жительства;

замена документов, изменение внешности.

В целях реализации указанных мер безопасности органы внутренних дел могут проводить оперативно-розыскные мероприятия в порядке, установленном Федеральным законом от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" <1> (в ред. от 2 декабря 2005 г. N 150-ФЗ).

<1> СЗ РФ. 1995. N 33. Ст. 3349.

Орган внутренних дел при наличии соответствующих повода и основания обязан в срок не более трех суток принять решение о применении либо об отказе в применении в отношении указанного лица мер безопасности. В случаях, не терпящих отлагательства, меры безопасности применяются незамедлительно.

В случае принятия решения о применении мер безопасности органом внутренних дел выносится мотивированное постановление, в котором указываются конкретные меры безопасности и сроки их осуществления. О вынесенном постановлении информируются защищаемое лицо и руководитель соответствующего налогового органа. При этом защищаемому лицу могут быть даны определенные предписания, соблюдение которых необходимо для его безопасности.

Порядок применения мер безопасности регулируется как Законом "О государственной защите судей, должностных лиц правоохранительных и контролирующих органов", так и изданными в его исполнение подзаконными нормативными актами <1>.

<1> См.: Приказ МВД России "О мерах по реализации Федерального закона "О государственной защите судей, должностных лиц правоохранительных и контролирующих органов" от 20 декабря 1995 г. N 483 (в ред. Приказов МВД России от 6 декабря 1996 г. N 642, от 12 августа 2004 г. N 506) (вместе с Временной инструкцией "О порядке обеспечения государственной защиты судей, должностных лиц правоохранительных и контролирующих органов") // Российские вести. 1996. N 48.

При устранении угрозы безопасности либо в случае возникновения иных оснований для отмены мер безопасности уполномоченным на то должностным лицом органа внутренних дел выносится соответствующее мотивированное постановление, которое объявляется защищаемому лицу. Указанное постановление, а также постановление об отказе в применении мер безопасности могут быть обжалованы заинтересованными лицами в вышестоящий по подчиненности орган внутренних дел, в прокуратуру либо в суд. Жалоба рассматривается незамедлительно (ст. ст. 14, 18 Закона).

Должностные лица органов внутренних дел, виновные в непринятии или в ненадлежащем осуществлении мер безопасности в отношении защищаемых лиц либо в разглашении сведений об указанных мерах, привлекаются к ответственности в соответствии с действующим законодательством. В частности, разглашение сведений о мерах безопасности, применяемых в отношении должностного лица контролирующего органа, а также его близких, если это деяние совершено в целях воспрепятствования его служебной деятельности, влечет уголовную ответственность по ст. 320 УК РФ.

Какова ответственность налоговых и таможенных органов?

Применительно к сфере налогообложения необходимо четко различать ответственность налоговых и таможенных органов (как государственных контролирующих органов) и ответственность должностных лиц этих органов. Виды, основания и механизм привлечения к ответственности налоговых и таможенных органов и их должностных лиц существенно различаются.

Согласно п. 1 ст. 35 НК РФ налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников этих органов при исполнении ими служебных обязанностей. При этом убытки подлежат возмещению в полном объеме.

Под убытками в соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам и другим участникам налоговых правоотношений в результате неправомерных действий (решений) или бездействия налоговых и таможенных органов, а также их должностных лиц и других работников, возмещаются за счет средств федерального бюджета (абз. 2 п. 1 ст. 35 НК РФ).

Согласно п. 10 ст. 158 Бюджетного кодекса РФ по искам о возмещении вреда, причиненного незаконными действиями (решениями) или бездействием соответствующих органов и должностных лиц, по ведомственной принадлежности в суде от имени казны РФ выступает главный распорядитель средств федерального бюджета. Для налоговых органов главным распорядителем средств федерального бюджета является ФНС России, для таможенных органов - ФТС России.

Вред, причиненный налогоплательщикам правомерными действиями (решениями) налоговых органов и таможенных органов, а также должностных лиц и других работников этих органов, возмещению не подлежит, за исключением случаев, предусмотренных законом (п. 3 ст. 1064 ГК РФ).

Статьей 35 НК РФ установлено, что налоговые органы, а также их должностные лица несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей.

Какова ответственность должностных лиц и других работников налоговых и таможенных органов?

В соответствии с п. 3 ст. 35 НК РФ за неправомерные действия или бездействие в сфере налогообложения должностные лица и другие работники налоговых и таможенных органов несут ответственность в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии с действующим законодательством за невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами налоговых и таможенных органов своих должностных обязанностей они привлекаются к дисциплинарной, материальной, административной и уголовной ответственности.

Каков порядок привлечения к дисциплинарной ответственности должностных лиц налоговых и таможенных органов?

Должностные лица налоговых органов, являясь государственными гражданскими служащими, несут дисциплинарную ответственность в соответствии с положениями Федерального закона от 27 июля 2004 г. N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации" <1> (в ред. от 2 февраля 2006 г.).

<1> Российская газета. 2004. N 162.

Должностные лица таможенных органов несут дисциплинарную ответственность согласно положениям Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 114-ФЗ "О службе в таможенных органах Российской Федерации" <1> (в ред. от 1 апреля 2005 г.), а также Дисциплинарного устава таможенной службы Российской Федерации, утвержденного Указом Президента РФ от 16 ноября 1998 г. N 1396 <2>.

<1> СЗ РФ. 1997. N 30. Ст. 3586.

<2> Российская газета. 1998. N 224.

В соответствии с общими правилами привлечения к дисциплинарной ответственности следует отметить следующее.

За каждый дисциплинарный проступок может быть применено только одно дисциплинарное взыскание.

При применении дисциплинарного взыскания учитываются тяжесть совершенного должностным лицом налогового или таможенного органа дисциплинарного проступка, степень его вины, обстоятельства, при которых совершен дисциплинарный проступок, и предшествующие результаты исполнения его должностных обязанностей.

Применяется дисциплинарное взыскание непосредственно после обнаружения дисциплинарного проступка, но не позднее одного месяца со дня его обнаружения (не считая периода временной нетрудоспособности, пребывания его в отпуске, других случаев отсутствия его на службе по уважительным причинам, а также времени проведения служебной проверки). В любом случае дисциплинарное взыскание не может быть применено позднее шести месяцев со дня совершения дисциплинарного проступка, а по результатам проверки финансово- хозяйственной деятельности или аудиторской проверки - позднее двух лет со дня совершения дисциплинарного проступка. В эти сроки не включается, однако, время производства по уголовному делу.

Если в течение одного года со дня применения дисциплинарного взыскания должностное лицо налогового или таможенного органа не подвергнуто новому дисциплинарному взысканию, то оно считается не имеющим дисциплинарного взыскания. Представитель нанимателя вправе снять с него дисциплинарное взыскание и до истечения одного года со дня его применения по собственной инициативе, по письменному заявлению должностного лица налогового или таможенного органа или по ходатайству его непосредственного руководителя.

Каков порядок привлечения к материальной ответственности должностных лиц и других работников налоговых и таможенных органов?

Материальную ответственность должностные лица и другие работники налоговых и таможенных органов несут перед тем налоговым или таможенным органом, с которым они связаны трудовым договором. В соответствии с положениями Трудового кодекса РФ материальная ответственность стороны трудового договора наступает за ущерб, причиненный ею другой стороне этого договора в результате ее виновного противоправного поведения (действий или бездействия). Каждая из сторон трудового договора обязана доказать размер причиненного ей ущерба.

Согласно ст. 238 Трудового кодекса РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат.

Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам.

За причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего месячного заработка, если иное не предусмотрено Трудовым кодексом РФ или иными федеральными законами.

В случаях, указанных в Трудовом кодексе РФ и иных федеральных законах, работник несет полную материальную ответственность. Полная материальная ответственность работника состоит в его обязанности возмещать причиненный работодателю прямой действительный ущерб в полном размере.

Кроме того, полная материальная ответственность может быть установлена трудовым договором, заключаемым с заместителями руководителя организации или главным бухгалтером.

Административная ответственность должностных лиц налоговых и таможенных органов

Правовую основу привлечения должностных лиц налоговых и таможенных органов к административной ответственности за неправомерные действия или бездействие в сфере налогообложения составляет КоАП РФ.

Согласно ст. 2.4 КоАП РФ должностное лицо подлежит административной ответственности в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей.

При этом под должностным лицом для целей привлечения к административной ответственности следует понимать лицо, постоянно, временно или в соответствии со специальными полномочиями осуществляющее функции представителя власти, то есть наделенное в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него, а равно лицо, выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных организациях, а также в Вооруженных Силах РФ, других войсках и воинских формированиях РФ.

Организационно-распорядительные функции реализуются в сфере подчиненности одних лиц другим, то есть выполняются начальником в процессе его взаимоотношений с подчиненными по службе. Они включают в себя, например, подбор и расстановку кадров, организацию труда и службы подчиненных, поддержание дисциплины, применение мер поощрения и наложение дисциплинарных взысканий.

Административно-хозяйственные функции представляют собой полномочия по управлению и распоряжению имуществом и денежными средствами, находящимися на балансе и банковских счетах органов и учреждений, по принятию решений о начислении заработной платы и премий, по осуществлению контроля за движением материальных ценностей, определению порядка их хранения и т.д.

Данные определения организационно-распорядительных и административно-хозяйственных функций отсутствуют в КоАП РФ. Они приведены в п. 3 Постановления ВС РФ от 10 февраля 2000 г. N 6 "О судебной практике по делам о взяточничестве и коммерческом подкупе" <1>. Однако в связи с тем, что трактовка понятия должностного лица в примечании 1 к ст. 285 УК РФ аналогична трактовке понятия должностного лица в ст. 2.4 КоАП РФ, указанные определения организационно- распорядительных и административно-хозяйственных функций применимы не только в уголовном, но и в административном праве. То же и с трактовкой термина "представитель власти".

<1> Российская газета. 2000. N 38.

В соответствии со ст. 2.4 КоАП РФ представитель власти - это должностное лицо, "наделенное в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него". Применительно к уголовному праву подобное определение содержится в примечании к ст. 318 УК РФ, которое надлежит рассматривать в совокупности с уже указанным примечанием 1 к ст. 285 УК РФ.

В соответствии с примечанием к ст. 318 УК РФ представителем власти признается "должностное лицо правоохранительного или контролирующего органа, а также иное должностное лицо, наделенное в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся от него в служебной зависимости". Данное определение представителя власти имеет значительное сходство с определением должностного лица, приведенным в примечании 1 к ст. 285 УК РФ: представителем власти признается должностное лицо, а должностное лицо - это лицо, осуществляющее (среди прочего) функции представителя власти, или, иначе говоря, функции должностного лица.

В известной степени подобная нечеткость законодательных дефиниций нивелируется разъяснениями Верховного Суда РФ. Так, согласно п. 2 уже упомянутого Постановления ВС РФ от 10 февраля 2000 г. N 6 к представителям власти следует относить, в частности, лиц, осуществляющих исполнительную власть, а также работников государственных надзорных или контролирующих органов, наделенных в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся от них в служебной зависимости, либо правом принимать решения, обязательные для исполнения гражданами, а также организациями независимо от их ведомственной подчиненности (например, наделенные соответствующими полномочиями работники налоговых и таможенных органов). Безусловно, данное разъяснение ВС РФ имеет значение как в уголовном, так и в административном праве.

Согласно ст. 2.4 КоАП РФ и примечанию 1 к ст. 285 УК РФ функции всех указанных выше видов (функции представителя власти, организационно-распорядительные и административно- хозяйственные) могут осуществляться постоянно, временно или по специальному полномочию. Постоянное осуществление функций предполагает занятие лицом определенной должности - по выборам, по назначению. Временное осуществление функций - также замещение определенной должности, но только по назначению и на конкретный, как правило непродолжительный, срок. Осуществление функций по специальному полномочию означает, что лицо выполняет определенные функции, возложенные на него (без замещения должности) законом, иным нормативным актом, приказом или распоряжением вышестоящего должностного лица либо уполномоченным на то органом или должностным лицом (например, стажеры налоговых и таможенных органов). Такие функции могут осуществляться в течение конкретно обозначенного периода времени или для выполнения заранее указанного объема работы, либо они могут носить разовый характер.

При этом в случае привлечения к любому виду ответственности (будь то дисциплинарная, административная или уголовная) необходимо учитывать следующее. Должностное лицо может нести ответственность по службе только при условии, что должностные функции были возложены на данное лицо в установленном законом порядке и только в пределах предоставленных ему прав и возложенных на него обязанностей.

В сфере налогообложения должностными лицами налоговых и таможенных органов могут быть совершены следующие административные правонарушения:

отказ в предоставлении гражданину информации (ст. 5.39 КоАП РФ); разглашение информации с ограниченным доступом (ст. 13.14 КоАП РФ); невыполнение законных требований члена Совета Федерации или депутата Государственной Думы (ст. 17.1 КоАП РФ);

воспрепятствование деятельности Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации (ст. 17.2 КоАП РФ);

неисполнение распоряжения судьи или судебного пристава (ст. 17.3 КоАП РФ); непринятие мер по частному определению суда или по представлению судьи (ст. 17.4 КоАП

РФ).

Как видно, все вышеперечисленные составы административных правонарушений имеют общий характер. Составов, специально посвященных административным правонарушениям должностных лиц налоговых и таможенных органов, КоАП РФ в настоящее время не содержит. То же можно сказать и о положениях УК РФ в части уголовной ответственности должностных лиц налоговых органов.

Уголовная ответственность должностных лиц налоговых и таможенных органов

Уголовная ответственность к должностным лицам налоговых и таможенных органов применяется в общем порядке и на общих основаниях, предусмотренных Уголовным кодексом РФ. В сфере налогообложения должностные лица налоговых и таможенных органов могут быть привлечены к уголовной ответственности за совершение таких преступлений, как:

незаконные получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну (ст. 183 УК РФ);

разглашение государственной тайны (ст. 283 УК РФ); утрата документов, содержащих государственную тайну (ст. 284 УК РФ); злоупотребление должностными полномочиями (ст. 285 УК РФ); превышение должностных полномочий (ст. 286 УК РФ);

отказ в предоставлении информации Федеральному Собранию РФ или Счетной палате РФ (ст. 287 УК РФ);

получение взятки (ст. 290 УК РФ); служебный подлог (ст. 292 УК РФ); халатность (ст. 293 УК РФ);

неисполнение приговора суда, решения суда или иного судебного акта (ст. 315 УК РФ). Необходимо отметить, что на сегодняшний день уголовное законодательство РФ имеет направленность на привлечение к уголовной ответственности налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов). Напротив, для должностных лиц налоговых органов нарушение закона, в том числе и уголовного, фактически ничего не значит. В результате - полная безнаказанность работников налоговых органов на фоне причинения крупного ущерба налогоплательщику, нарушения нормального функционирования налоговых органов и подрыва их репутации.

Объясняется подобная ситуация во многом тем обстоятельством, что все вышеперечисленные преступления должностных лиц налоговых органов имеют общий характер и к тому же труднодоказуемы.

Какова ответственность органов внутренних дел в сфере налогообложения?

В сфере налогообложения необходимо четко различать ответственность органов внутренних дел (как государственных правоохранительных органов) и ответственность должностных лиц этих органов (как государственных служащих). Виды, основания и механизм привлечения к ответственности органов внутренних дел и их должностных лиц абсолютно различны.

В соответствии с п. 1 ст. 37 НК РФ органы внутренних дел несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников этих органов при исполнении ими служебных обязанностей.

Поскольку в законе (п. 1 ст. 37 НК РФ) возмещение убытков в меньшем размере не предусмотрено, то убытки, причиненные налогоплательщикам органами внутренних дел, возмещаются в полном объеме.

Убытки, причиненные налогоплательщикам при проведении выездных налоговых проверок с участием органов внутренних дел, возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами (абз. 2 п. 1 ст. 37 НК РФ).

Согласно п. 10 ст. 158 Бюджетного кодекса РФ по искам о возмещении вреда, причиненного незаконными решениями (действиями) или бездействием соответствующих должностных лиц и органов, по ведомственной принадлежности в суде от имени казны РФ выступает главный распорядитель средств федерального бюджета. Применительно к органам внутренних дел главным распорядителем средств федерального бюджета является МВД России.

Вред, причиненный налогоплательщикам правомерными действиями (решениями) органов внутренних дел (их должностных лиц и других работников), возмещению не подлежит, за исключением случаев, предусмотренных законом (п. 3 ст. 1064 ГК РФ).

Какова ответственность должностных лиц и других работников органов внутренних дел в сфере налогообложения?

Согласно п. 2 ст. 37 НК РФ за неправомерные действия или бездействие в сфере налогообложения должностные лица и другие работники органов внутренних дел несут ответственность в соответствии с законодательством РФ.

В сфере налогообложения должностные лица органов внутренних дел могут быть привлечены к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности.

Дисциплинарная ответственность должностных лиц и других работников органов внутренних дел

Условия и порядок привлечения сотрудников органов внутренних дел к дисциплинарной ответственности определены в Законе РФ "О милиции" и Положении о службе в органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденном Постановлением Верховного Совета РФ от 23 декабря 1992 г. N 4202-1 (в ред. от 1 апреля 2005 г., с изм. от 25 июля 2002 г.) <1>.

<1> Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1993. N 2. Ст. 70.

Виды дисциплинарных взысканий, которые могут налагаться за нарушение служебной дисциплины на сотрудников органов внутренних дел, перечислены в ст. 38 указанного Положения.

За каждый случай нарушения служебной дисциплины может быть наложено только одно дисциплинарное взыскание (ст. 39 Положения).

Дисциплинарные взыскания применяются прямыми начальниками в пределах предоставленных им прав. При этом под прямыми начальниками понимаются начальники, которым сотрудники ОВД подчинены по службе, хотя бы и временно.

Дисциплинарные взыскания объявляются приказами лично, перед строем или на собрании (совещании). Замечание и выговор могут быть объявлены устно (без вынесения соответствующего приказа).

До наложения взыскания от сотрудника ОВД согласно ст. 39 Положения должно быть истребовано письменное объяснение. При необходимости проводится проверка указанных в нем сведений с вынесением заключения по результатам проверки.

Наложено дисциплинарное взыскание должно быть до истечения десяти суток с того дня, когда начальнику стало известно о совершенном дисциплинарном проступке, а в случаях проведения служебной проверки, возбуждения уголовного дела или дела об административном правонарушении - не позднее одного месяца соответственно со дня окончания проверки, рассмотрения судом, иным компетентным органом или должностным лицом уголовного дела или дела об административном правонарушении и вынесения по ним окончательного решения (не считая времени болезни виновного сотрудника ОВД или нахождения его в отпуске).

При этом дисциплинарное взыскание не может быть наложено во время болезни сотрудника ОВД либо в период его нахождения в отпуске или командировке, а также в случае, если со дня совершения проступка прошло более шести месяцев, а по результатам ревизии или проверки финансово-хозяйственной деятельности - более двух лет со дня его совершения. В указанные сроки не включаются период нахождения сотрудника ОВД в отпуске, время болезни, а также время производства по уголовному делу или делу об административном правонарушении.

Дисциплинарное взыскание приводится в исполнение, как правило, немедленно либо через определенный срок, но не позднее одного месяца со дня его наложения. По истечении этого срока взыскание в исполнение не приводится, но подлежит учету.

Письменное дисциплинарное взыскание считается снятым, если в течение одного года со дня его наложения сотрудник ОВД не будет подвергнут новому взысканию. Устное взыскание считается снятым по истечении одного месяца. В порядке поощрения дисциплинарное взыскание (как письменное, так и устное) может быть снято досрочно - начальником, наложившим это взыскание, равным ему или вышестоящим прямым начальником (ст. 39 Положения).

Права начальников по наложению дисциплинарных взысканий устанавливаются Министерством внутренних дел РФ. Если к сотруднику ОВД, по мнению начальника, необходимо применить меры наказания, выходящие за пределы его прав, то он ходатайствует об этом перед вышестоящим начальником. При этом вышестоящий начальник имеет право отменить или смягчить дисциплинарное взыскание, наложенное нижестоящим начальником, либо наложить более строгое взыскание, если ранее объявленное не соответствует тяжести совершенного проступка.

Начальник, превысивший предоставленные ему права по наложению дисциплинарных взысканий, несет за это дисциплинарную ответственность (ст. 40 Положения).

Административная ответственность должностных лиц и других работников органов внутренних дел

Правовую основу привлечения сотрудников органов внутренних дел к административной ответственности за неправомерные действия или бездействие в сфере налогообложения составляет КоАП РФ.

В соответствии со ст. 2.4 должностное лицо подлежит административной ответственности в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей.

В сфере налогообложения сотрудниками органов внутренних дел могут быть совершены следующие административные правонарушения:

отказ в предоставлении гражданину информации (ст. 5.39 КоАП РФ); разглашение информации с ограниченным доступом (ст. 13.14 КоАП РФ); невыполнение законных требований члена Совета Федерации или депутата Государственной Думы (ст. 17.1 КоАП РФ);

воспрепятствование деятельности Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации (ст. 17.2 КоАП РФ);

неисполнения распоряжения судьи или судебного пристава (ст. 17.3 КоАП РФ); непринятие мер по частному определению суда или по представлению судьи (ст. 17.4 КоАП

РФ).

Уголовная ответственность должностных лиц и других работников органов внутренних дел

Уголовная ответственность к сотрудникам органов внутренних дел применяется в общем порядке и на общих основаниях, указанных в УК РФ.

В сфере налогообложения сотрудники органов внутренних дел могут быть привлечены к уголовной ответственности за совершение таких преступлений, как:

незаконные получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну (ст. 183 УК РФ);

разглашение государственной тайны (ст. 283 УК РФ); утрата документов, содержащих государственную тайну (ст. 284 УК РФ); злоупотребление должностными полномочиями (ст. 285 УК РФ); превышение должностных полномочий (ст. 286 УК РФ);

отказ в предоставлении информации Федеральному Собранию РФ или Счетной палате РФ (ст. 287 УК РФ);

получение взятки (ст. 290 УК РФ); служебный подлог (ст. 292 УК РФ); халатность (ст. 293 УК РФ);

привлечение заведомо невиновного к уголовной ответственности (ст. 299 УК РФ);

незаконное освобождение от уголовной ответственности (ст. 300 УК РФ);

незаконное задержание, заключение под стражу или содержание под стражей (ст. 301 УК

РФ);

принуждение к даче показаний (ст. 302 УК РФ); фальсификация доказательств (ст. 303 УК РФ); провокация взятки (ст. 304 УК РФ).