<<
>>

Тема 2. НАЛОГОВОЕ ПРАВО. ПОНЯТИЕ, ПРЕДМЕТ И МЕТОД РЕГУЛИРОВАНИЯ. ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА

Какие отношения можно отнести к предмету правового регулирования налоговым правом?

Предмет регулирования налоговым правом охватывает все те общественные отношения, которые необходимы для нормального функционирования налоговой системы.

Законодатель в Налоговом кодексе РФ определил круг отношений, подлежащих регулированию законодательством о налогах и сборах, тем самым обозначив круг общественных отношений, которые возникают в сфере налогообложения. В соответствии со ст. 2 НК РФ "законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Отношения по установлению и введению налогов и сборов

Установление налогов и сборов - это определение в актах законодательства о налогах и сборах элементов налогообложения и сборов, а введение налогов - это решение того или иного публичного субъекта о взимании у него на территории налогов и сборов. Отношения по установлению и введению налогов и сборов образуют важную группу общественных отношений, без которой функционирование налоговой системы невозможно, поэтому нормы, содержащиеся в актах законодательства о налогах и сборах, направленные на регулирование этих отношений, относятся к нормам налогового права, а сами отношения входят в предмет регулирования налоговым правом.

Отношения по взиманию налогов и сборов

Обязанность по уплате налога предусмотрена ст. 57 Конституции России, согласно которой "каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы". В результате реализации данной нормы, закрепляющей обязанность граждан и организаций уплачивать законно установленные налоги, возникает группа правоотношений между публичными и частными субъектами в связи с выполнением последними своих обязанностей по взносу в бюджет (во внебюджетный фонд) налоговых платежей. Таким образом, вторая группа отношений, составляющих предмет правового регулирования налоговым правом, - правоотношения, возникающие между частными субъектами и публичными субъектами по поводу взимания налоговых платежей в централизованные денежные фонды. Указанная группа налоговых правоотношений, безусловно, относится к имущественным правоотношениям. Субъектами имущественных правоотношений по поводу уплаты налогов в бюджет или внебюджетный фонд являются налогоплательщики, с одной стороны, и публичные субъекты, с другой стороны. Именно публичные субъекты, а не органы власти являются управомоченной стороной в налоговых правоотношениях, возникающих в связи с уплатой налогов. Субъективное право истребовать налог является следствием наличия фискального суверенитета, которым обладает только публичный субъект. Данное право, которое можно именовать фискальным правом, неразрывно связано с суверенитетом, и в этой связи названное право не может быть делегировано какому- нибудь органу власти.

Отношения в сфере налогового контроля

Специфика налоговых правоотношений такова, что отношения, возникающие в связи с уплатой налогов, могут быть эффективно реализованы только при наличии особой формы государственного контроля - налогового контроля, который принципиально отличается от общего контроля со стороны государственных органов за соблюдением иного законодательства.

Налоговый контроль является составной частью финансового контроля государства. Сущность налогового контроля выражается в том, что при его проведении проверяется соблюдение налогоплательщиками (плательщиками сбора) и налоговыми агентами норм налогового законодательства. Таким образом, к предмету налогового права вполне правомерно отнести и те отношения, которые возникают в процессе осуществления компетентными государственными органами контрольных функций за выполнением юридическими и физическими лицами своих налоговых обязанностей. Реализация государством функции налогового контроля заключается в осуществлении на постоянной основе специализированными органами контроля за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов требований законодательства о налогах и сборах. Признавая важность защиты интересов налогоплательщиков в ходе проведения контрольных мероприятий, да и по итогам принятия органами налогового контроля правовых актов, законодатель выделяет в особую группу отношений отношения по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, хотя по сути своей эти отношения являются разновидностью отношений в сфере налогового контроля.

Отношения, возникающие в ходе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

Наконец, государство, добиваясь защиты своих фискальных прав, использует различные формы государственного принуждения, среди которых наиболее распространенной формой является налоговая ответственность, или ответственность за налоговые правонарушения. Несмотря на то что в настоящее время теоретических предпосылок формирования налоговой ответственности как самостоятельного вида ответственности не существует, законодатель фактически своей волей объявил самостоятельность этого вида юридической ответственности, что и послужило причиной отнесения сегодня к предмету налогового права отношений, возникающих в процессе привлечения виновных лиц к налоговой ответственности.

Таким образом, выявив целую группу общественных отношений, возникающих в налоговой сфере, и признавая их однородность и взаимосвязанность, можно определить предмет налогового права - налоговые правоотношения, то есть урегулированные налогово-правовыми нормами общественные отношения, возникающие в связи с выполнением юридическими и физическими лицами своих обязанностей по уплате налогов, а также в связи с осуществлением государством контроля за уплатой налогоплательщиками налоговых платежей и привлечения к налоговой ответственности виновных лиц.

Определив группу отношений, относящихся к предмету правового регулирования налогового права, можно дать определение налогового права. Налоговое право представляет собой систему правовых норм, предназначенных для регулирования общественных отношений, возникающих в связи с установлением налогов, уплатой плательщиками налоговых платежей, а также в связи с осуществлением государством налогового контроля за их уплатой и привлечения виновных лиц к ответственности за налоговые правонарушения.

Особенность общественных отношений, которые могут быть отнесены к предмету налогового права, - то, что одной из сторон в этих отношениях является либо сам публичный субъект, либо какой-то орган власти, действующий от имени публичного субъекта. Это обусловлено тем, что установление и взимание налогов связаны с потребностью удовлетворения общезначимых (публичных) интересов. В то же время столь специфическим субъектным составом общественных отношений, относящихся к предмету налогового права, предопределяется и метод правового регулирования, используемый в налоговом праве.

Каков метод правового регулирования налогового права?

Для урегулирования отношений, возникающих в связи с уплатой плательщиками налогов и в связи с проведением контроля за уплатой налогов, налоговое право, как и другие отрасли права, использует определенные правовые приемы, которые в своей совокупности образуют метод регулирования общественных отношений, или метод права. Каков же метод правового регулирования налогового права?

Будучи одним из атрибутов суверенитета государства, налоги устанавливаются последним в одностороннем порядке, то есть налоговые отношения характеризуются односторонним волеизъявлением одного из участников отношений - государства. Само по себе формирование налоговых отношений зависит от воли только государства, воля же другого участника отношений имеет второстепенное значение. Как особый субъект отношений, обладающий огромными полномочиями по регулированию налоговых отношений в обществе, государство по своему усмотрению формирует правила поведения субъектов налоговых отношений, которые не могут быть изменены другой стороной и являются обязательными для этой другой стороны. Таким образом, содержание и характер налоговых отношений зависят только от одного субъекта - государства. Налицо явное неравноправие субъектов налоговых отношений и полная подчиненность одного субъекта другому - вышестоящий субъект полностью определяет поведение нижестоящего субъекта. Эти признаки налоговых отношений позволяют утверждать, что методом регулирования налоговым правом является административно-правовой метод. Подобный вывод можно сделать и анализируя ст. 2 НК РФ, определяющую налоговые отношения как "властные" отношения.

Вместе с тем, господство в налоговом праве административно-правового метода вовсе не исключает возможности существования иных способов регулирования налоговых отношений. В ряде случаев налогово-правовому регулированию свойственны и иные методы, например гражданско-правовые методы регулирования, в частности метод "дозволения". Это происходит тогда, когда государство разрешает другому участнику налоговых отношений поступить в соответствии со своей собственной волей, выбрать то или иное поведение по своему усмотрению.

Фактические разрешительные формы управляющего воздействия обладают всеми чертами юридического "дозволения" на совершение определенных действий. Однако и в этом случае государство строго контролирует поведение управляемого участника отношений путем установления исчерпывающего перечня видов возможного поведения в данной ситуации.

Каково место налогового права в системе российского права?

Вопрос о принадлежности какой-либо системы правовых норм к той или иной системе права всегда является предметом самых жарких дискуссий. Отнесение налогового права к определенной отрасли права означает включение его в особый режим функционирования, определяемый спецификой данной отрасли. Чтобы определить место налогового права в системе российского права, следует рассмотреть его признаки и особенности правового регулирования.

Предметом налогового права являются отношения, возникающие в процессе аккумуляции публичным субъектом своих финансовых ресурсов, а также отношения, возникающие в связи с осуществлением налогового контроля и привлечением к ответственности за налоговые правонарушения. Вместе с тем система общественных отношений, складывающихся между государством (муниципальным образованием) и иными субъектами по поводу аккумулирования, распределения и использования государственных фондов денежных средств, осуществления финансового контроля и привлечения к ответственности за совершение финансового правонарушения, относится к предмету финансового права. В этой связи можно предположить, что налоговые отношения являются разновидностью финансово-правовых отношений, а налоговое право является одним из институтов финансового права.

Можно ли именовать налоговое право подотраслью финансового права?

Обычно подотраслью какой-либо отрасли права именуют довольно-таки объемное объединение норм по предметному признаку. "Внешним выражением подотрасли является наличие в ней группы норм, которая содержит общие принципиальные положения, присущие нескольким (но не всем) правовым институтам данной отрасли", - утверждает профессор И.Н. Сенякин <1>. Даже поверхностное ознакомление с налоговым правом позволяет сделать вывод, что нормы налогового права, образуя значительный "массив" внутри финансового права, выделяются на фоне остальных финансово-правовых норм специфическими чертами. Некоторое обособление налогово-правовых норм в системе финансового права сопровождается возникновением и укреплением связей между налогово-правовыми нормами, позволяющими эту группу норм характеризовать как систему норм. В связи с этим можно утверждать, что, выполняя функции мобилизации финансовых ресурсов публичных субъектов, налоговое право является подотраслью финансового права.

<1> Общая теория государства и права: Академический курс в 2 т. / Под ред. М.Н. Марченко. Т. 2. Теория права. М.: Издательство "Зерцало", 1998. С. 232.

Какова система налогового права?

Налоговое право представляет собой определенную систему, состоящую из налогово- правовых норм. Система налогового права - это его внутреннее строение. Правовые нормы налогового права группируются в более крупные подразделения в зависимости от особенностей и взаимных связей регулируемых ими отношений. Традиционное для отраслей российского права деление на общую и особенную части можно проследить и на примере налогового права.

К общей части налогового права относятся нормы, закрепляющие общие принципы построения налоговой системы Российской Федерации, принципы формирования налогового законодательства, правовые формы и методы деятельности компетентных государственных (муниципальных) органов в области налогообложения, основные черты правового положения участников налоговых отношений. Нормы права, относящиеся к общей части, являются основополагающими в системе налогового права, руководством для формирования норм, регулирующих налоговые отношения, которые возникают при уплате конкретных налогов.

К особенной части налогового права относятся нормы, конкретизирующие нормы общей части. Особенная часть включает нормы, регламентирующие порядок взимания конкретных налоговых платежей, круг плательщиков по каждому налогу, объекты налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты. Эта часть налогового права состоит из множества разделов, относящихся к регулированию отношений, возникающих при взимании конкретных налоговых платежей.

До 1998 г. в российском законодательстве не было единого нормативного акта, в котором бы система налогового права России отчетливо прослеживалась. С определенной степенью условности можно было отнести к нормативному закреплению общей части налогового права положения Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <1>. Однако с принятием НК РФ деление налогового права на общую и особенную части получило законодательное закрепление.

<1> Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. 1992. N 11. Ст. 527.

В чем особенность норм налогового права?

Для налогового права, как и для любого правового института, нормы права являются первичным элементом правовой регламентации общественных отношений, в данном случае - налоговых отношений. В этих нормах содержатся правила поведения участников налоговых отношений, которые обеспечивают нормальное функционирование всей налоговой системы. Будучи разновидностью правовых норм, нормы налогового права, естественно, обладают всеми характерными признаками этой общеправовой категории. Вместе с тем вышеназванные признаки правовой нормы проявляются в нормах налогового права, быть может, в несколько специфической форме, учитывая особенности и предмета регулирования налоговым правом, и системы источников налогового права.

Нормы налогового права - установленное публичным субъектом и обеспеченное государственным принуждением правило поведения участников отношений в налоговой сфере, порождающее налоговые правоотношении и обеспечивающее функционирование налоговой системы.

Более глубокому уяснению сущности норм налогового права способствует рассмотрение существующих вариантов классификации правовых норм, в основу которых могут быть положены те или иные специфические черты норм налогового права. Классифицировать нормы налогового права можно по многим основаниям. Остановимся на некоторых.

В зависимости от задач, решаемых в рамках правовой регламентации, нормы налогового права могут быть регулятивными или охранительными.

Регулятивные нормы содержат предписанное правило поведения.

Охранительные нормы налогового права предусматривают меры государственного принуждения к лицам, виновным в нарушении законодательства о налогах и сборах.

В зависимости от характера содержащихся в норме права предписаний нормы налогового права можно подразделить на управомочивающие, обязывающие и запретительные.

В силу особенностей метода правового регулирования управомочивающие нормы налогового права не имеют широкого распространения. Вместе с тем такие нормы есть, и в этом проявляется некоторая диспозитивность метода правового регулирования. Управомочивающие нормы предоставляют участнику правоотношений некоторый выбор возможного способа поведения, однако этот выбор исчерпывается теми вариантами поведения, которые предлагает законодатель.

Обязывающие нормы налогового права - наиболее часто встречающийся вид нормы налогового права. В силу того что нормы налогового права призваны в известной мере ограничить степень свободы в выборе поведения и частных субъектов, и органов власти, нормы налогового права чаще всего содержат предписания, обязывающие участников налоговых правоотношений совершить определенные действия.

Запретительные нормы налогового права предписывают участникам налоговых правоотношений воздерживаться от определенных действий.

Классифицировать нормы можно и дальше, однако представляется, что даже вышеприведенные виды норм налогового права уже способны продемонстрировать все многообразие системы норм налогового права.

Что можно отнести к источникам налогового права?

Воля государства, направленная на регулирование тех или иных общественных отношений, должна быть выражена в некой объективной форме. Нормы налогового права никогда не смогут быть теми правилами поведения, которые реально применяются в повседневной жизни, если они не будут иметь внешнего выражения, документально закрепляющего волю государства. Подобной формой выражения норм права являются источники права, представляющие собой способ, "которым правилу поведения придается государственной властью общеобязательная сила" <1>. Дать исчерпывающий перечень источников права не представляется возможным, на разных этапах развития правовых систем государство использовало самые разнообразные формы выражения своей воли. Различные исследователи вопросов теории права приводят самые разные источники права.

<1> Марченко М.Н. Теория государства и права: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Изд-во "Проспект", 2004. С. 506.

Даже самые разнообразные формы права объединены общим признаком - в них в той или иной степени нашла свое отражение воля государства. Однако государство само определяет, как и в какой форме выразить свою волю. Ни религиозные источники, ни обычаи, складывающиеся в процессе реализации тех или иных общественных отношений, не будут включены в систему источников права до тех пор, пока государство не санкционирует их и не будет рассматривать их как форму выражения своей воли.

Система источников права в различных государствах во многом предопределяется историческим этапом развития общества и особенностями правовых систем. Вместе с тем даже внутри системы права одного государства различным отраслям права может быть присущ свой "набор" источников, который определяется в зависимости от особенностей правового регулирования, относящихся к предмету регулирования данной отрасли права, и особенностей исторического развития правовой регламентации указанных отношений.

Что же может рассматриваться в качестве источников российского налогового права?

Специфика предмета регулирования российским налоговым правом, а также традиции правового регулирования властных отношений в России обусловили следующую систему источников российского налогового права:

а) нормативные правовые акты;

б) нормотворческие акты судов;

в) общепризнанные принципы международного права и международные договоры.

Какова роль нормативных правовых актов в системе источников налогового права?

Нормативные правовые акты представляют собой наиболее значительную группу источников налогового права. Объясняется это тем, что для возникновения налоговых отношений необходима четко выраженная воля государства, которая объективизируется в нормативных правовых актах. Несмотря на то что различные исследователи теории права используют несколько разные термины для обозначения этой группы актов, сама природа указанных источников права воспринимается всеми одинаково.

Нормативный правовой акт по налогам и сборам - правовой акт, принятый уполномоченными органами государственной власти и органами местного самоуправления, который закрепляет нормы, регулирующие налоговые отношения, рассчитанные на многократное применение и адресованные неограниченному кругу лиц.

В свою очередь, нормативные правовые акты подразделяются на законы и подзаконные

акты.

Какова роль законов в системе источников налогового права?

Закон представляет собой нормативный правовой акт, принятый высшим государственным органом или непосредственно народом, обладающий высшей юридической силой. В данном определении содержится указание на два существенных признака закона: 1) нормативный правовой акт принимается высшим органом государственной власти, имеющим возможность выражать волю государства, 2) закон обладает высшей юридической силой.

В системе российского законодательства среди законов С.С. Алексеев выделяет (1) конституцию, конституционные (органические) законы, (2) обыкновенные законы <1>. Данные законы различаются по уровню верховенства, закрепленных в них норм, по степени приоритетности их норм в случае коллизии и, как следствие, по порядку принятия названных актов.

<1> Алексеев С.С. Право: азбука - теория - философия: Опыт комплексного исследования. М.: Статут, 1999. С. 83.

Конституция Российской Федерации, принятая на референдуме 12 декабря 1993 г., является главным законом Российской Федерации, определяющим правовую основу государства, закрепляющим основные права и свободы граждан, определяющим основы функционирования органов государственной власти. Конституция Российской Федерации как базисный нормативный правовой акт содержит основополагающие нормы, необходимые для дальнейшего регулирования налоговых отношений. Следует отметить, что Конституция РФ обоснованно рассматривается в числе источников всех отраслей российского права. Закрепленные в этом акте конституционные принципы позволяют формировать систему правовой регламентации абсолютно всех общественных отношений, которые государство считает необходимым подвергнуть такой регламентации. Вместе с тем, наряду с общими нормами, касающимися прав, обязанностей и свобод граждан, компетенции публичных субъектов и их органов по регулированию общественных отношений, Конституция РФ содержит конкретные нормы, посвященные основам правового регулирования налоговых отношений.

К числу статей Конституции, содержащих нормы налогового права, относятся:

статья 57, согласно которой "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют";

пункт "з" ст. 71, согласно которому в ведении Российской Федерации находятся федеральные налоги и сборы;

подпункт "и" ч. 1 ст. 72, согласно которому установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации относится к общей компетенции Российской Федерации и субъектов Российской Федерации;

часть 3 ст. 75, в соответствии с которой система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом;

часть 3 ст. 104, закрепляющая, что законопроекты о введении или отмене налогов могут быть внесены только при наличии заключения Правительства Российской Федерации;

статья 106, которая устанавливает, что обязательному рассмотрению в Совете Федерации подлежат принятые Государственной Думой федеральные законы по вопросам федеральных налогов и сборов;

статья 132, согласно которой органы местного самоуправления самостоятельно устанавливают местные налоги и сборы.

Таким образом, Конституция РФ содержит не только общие, но и специальные нормы, направленные на регулирование налоговых отношений, что позволяет с полным основанием отнести Конституцию РФ к числу источников налогового права.

Федеральные конституционные законы принимаются по вопросам, предусмотренным Конституцией РФ. Хотя федеральных конституционных законов, специально посвященных регулированию налоговых отношений, Конституцией не предусмотрено, некоторые нормы названной группы законов регулируют вопросы налогообложения, а следовательно, могут быть отнесены к числу источников налогового права. Так, например, Федеральный конституционный закон от 28 июня 2004 г. N 5-ФКЗ "О референдуме Российской Федерации" запрещает выносить на референдум вопросы о введении, изменении и отмене федеральных налогов и сборов, а также об освобождении от их уплаты (ст. 6) <1>, а Федеральный конституционный закон от 17 декабря 1997 г. N 2-ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации" (в ред. от 19 июня 2004 г.) закрепляет обязанность Правительства РФ давать письменные заключения на законопроекты о введении или отмене налогов, об освобождении от их уплаты (ст. 36) <2>.

<1> СЗ РФ. 2004. N 27. Ст. 2710.

<2> Там же. 1994. N 13. Ст. 1447.

Таким образом, федеральные конституционные законы также относятся к источникам налогового права.

Следующими нормативными правовыми актами, относящимися к источникам налогового права, являются федеральные законы, однако представляется, что для наиболее четкого уяснения роли названных актов в системе источников налогового права федеральные законы целесообразно рассматривать в их системной связи с высшими нормативными актами субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. Система нормативных правовых актов, объединяющих федеральные законы, законы субъектов Российской Федерации и нормативных правовых актов муниципальных образований, образует законодательство о налогах и сборах.

Акты законодательства о налогах и сборах являются основными источниками налогового права, а среди названных актов первостепенная роль отведена принятому в 1998 г. Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая НК РФ посвящена общим началам налогообложения и закрепляет общие принципы функционирования налоговой системы в России, права и обязанности участников налоговых правоотношений, базовые категории налогообложения, формы налогового контроля и ответственность за совершение налоговых правонарушений. В статье 1 НК РФ сформулировано понятие законодательства о налогах и сборах, в соответствии с которым в законодательство о налогах и сборах включены акты трех уровней:

законодательство Российской Федерации о налогах и сборах;

законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах;

нормативные правовые акты муниципальных образований.

Определение "законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" содержится в п. 1 ст. 1 НК РФ. Этот пункт, как и вся статья, интересен достаточно четким распределением актов, входящих в систему налогового законодательства, по уровням власти.

Конституция Российской Федерации не относит налоговое законодательство к числу вопросов, находящихся в исключительном ведении Российской Федерации. Более того, учитывая, что установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации в соответствии со ст. 72 Конституции относится к совместному ведению Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, законодатель предполагает, что налоговые отношения могут быть урегулированы нормативными правовыми актами разных уровней: на федеральном, региональном и местном уровнях. Нормативные правовые акты, регулирующие налоговые отношения всех трех уровней, в соответствии с п. 6 рассматриваемой статьи обозначаются собирательным термином "законодательство о налогах и сборах". Однако слова "Российская Федерация" в п. 1 указывают на то, что речь идет о системе нормативных правовых актов, принимаемых именно на федеральном уровне. Итак, согласно п. 1 ст. 1 НК РФ к законодательству Российской Федерации о налогах и сборах относятся НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах.

Налоговый кодекс РФ - нормативный правовой акт, относящийся к числу федеральных законов, призванный систематизировать налогово-правовые нормы. В системе законодательства о налогах и сборах НК РФ является основным нормативным правовым актом, на базе которого выстраивается вся система нормативно-правового регулирования налоговых отношений. Поэтому все налогово-правовые нормы независимо от того, в каких актах они закреплены, должны соответствовать требованиям норм, содержащихся в НК РФ. Вместе с тем, несмотря на то что НК РФ занимает, безусловно, доминирующее положение в системе законодательства о налогах и сборах, даже на федеральном уровне он не обладает монопольным правом регулирования налоговых отношений. Пункт 1 ст. 1 относит к числу федеральных актов, входящих в систему законодательства о налогах и сборах, иные федеральные законы, принятые в соответствии с НК РФ. По замыслу законодателя, признак "принятые в соответствии с ним" должен был означать, что федеральные законы только тогда будут входить в систему законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, когда в самом тексте Налогового кодекса они будут прямо или косвенно упоминаться. Однако использование термина "принятые в соответствии" вполне может трактоваться и как "не противоречащие" НК РФ. Именно такое прочтение данной нормы, вероятно, позволило Пленуму Высшего Арбитражного Суда РФ в своем Постановлении указать, что "до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения". Иными словами, Пленум ВАС признал, что формулировка "федеральные законы, принятые в соответствии с Налоговым кодексом" не предполагает, что эти законы должны быть непосредственно указаны в самом тексте Кодекса <1>.

<1> Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

Следует отметить, что включение акта законодательства в систему законодательства о налогах и сборах не является исключительно теоретическим вопросом, оно имеет огромное значение для правоприменительной практики. Само отнесение того или иного нормативного правового акта к законодательству о налогах и сборах позволяет этому акту регулировать налоговые отношения, указанные в ст. 2 НК РФ. Как только нормативный правовой акт "становится" актом законодательства о налогах и сборах, он сразу же получает право регулировать вопросы, связанные с налогообложением и сборами. В то же время нечеткость формулировок комментируемой статьи позволяет отнести к актам законодательства о налогах и сборах Российской Федерации любой федеральный закон, содержащий норму, направленную на регулирование налоговых отношений <1>. Такой подход не может способствовать достижению единства правового регулирования налоговых отношений. В этой связи представляется, что при доработке ч. 1 НК п. 1 ст. 1 должен быть уточнен таким образом, чтобы никакие федеральные законы, прямо не указанные в самом тексте НК РФ, не могли быть отнесены к актам законодательства о налогах и сборах.

<1> Так, например, к числу актов законодательства о налогах и сборах можно отнести Федеральный закон от 9 июля 2002 г. N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей", внесший поправку в Федеральный закон "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Определению регионального уровня законодательства о налогах и сборах, то есть законодательству субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, посвящен п. 4 ст. 1 НК РФ. Названный пункт, следуя норме ст. 76 Конституции РФ, определяет, что законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с НК РФ.

Характеризуя систему нормативных правовых актов, регулирующих вопросы налогообложения на местном уровне, п. 5 ст. 1 указывает лишь на то, что эти акты муниципальных образований должны быть приняты представительными органами власти. Несмотря на то что в качестве квалифицирующего признака акта органов муниципального образования, полномочного регулировать вопросы налогообложения, используется формулировка "акты о местных налогах и сборах", практического смысла этот признак не имеет, поскольку НК РФ не дает определения "акты о налогах и сборах", а следовательно, любой нормативный правовой акт муниципального образования, так или иначе затрагивающего вопросы налогообложения, может быть отнесен к актам законодательства о налогах и сборах.

Все названные в ст. 1 НК РФ акты объединены общим понятием "законодательство о налогах и сборах", и именно в этом смысле данный термин применяется во всем тексте Налогового кодекса.

Какая роль у подзаконных нормативных правовых актов в системе источников налогового права?

Правовая система Российской Федерации предполагает, что наряду с законами общественные отношения могут регулироваться и иными нормативными правовыми актами, не относящимися по своей природе к законам. Речь в данном случае идет о подзаконных нормативных правовых актах.

Система подзаконных нормативных правовых актов в Российской Федерации достаточно велика. В числе подзаконных нормативных правовых актов, относящихся к источникам налогового права, можно выделить:

указы Президента Российской Федерации;

акты федеральных органов исполнительной власти;

акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, акты исполнительных органов местного самоуправления.

Указы Президента РФ

В период с 1991 по 1998 г. Президент РФ активно участвовал в нормативном регулировании налоговых отношений. Столь активное нормотворчество Президента РФ объяснялось необходимостью быстрого реагирования на изменения в общественной жизни в целом и финансово-правовых отношениях в частности. Вместе с тем сам факт участия Президента РФ в нормативном регулировании налоговых отношений вызывал множество небезосновательных нареканий. В настоящее время НК РФ закрепляет исключительное право актов законодательства о налогах и сборах регулировать налоговые отношения. Подзаконные акты могут регулировать вопросы, связанные с налогообложением и со сборами, только в тех случаях и в том объеме, которым их наделяет законодатель. Среди органов, имеющих право издавать акты, регулирующие налоговые отношения, Президент Российской Федерации не поименован, а следовательно, в настоящее время Президент Российской Федерации не вправе своими актами регулировать налоговые отношения.

Нормативные акты исполнительных органов власти

В силу специфики объекта регулирования налоговых норм роль исполнительных органов власти в налоговом регулировании второстепенна. Следует признать особую важность правовой регламентации доходов государства, и потому в любом цивилизованном государстве вопросы формирования бюджета и налогообложения подлежат регулированию именно с помощью законов, принимаемых только представительными органами власти. Статья 57 Конституции РФ определяет, что "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Комментируя это положение, Конституционный Суд РФ провозгласил, что "установить налог или сбор можно только законом". Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться "законно установленными". И далее: "Конституция Российской Федерации исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти" <1>. В другом своем акте Конституционный Суд отмечает: "Конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти" <2>.

<1> Постановление от 4 апреля 1996 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. N 2.

<2> Постановление от 11 ноября 1997 г. N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 года "О государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. N 6.

Таким образом, Российская Федерация, как и многие государства мира, требует законодательного регулирования налоговых отношений. Именно поэтому отношения, возникающие в процессе уплаты налогов, регулируются федеральными законами, а не актами органов управления.

Вместе с тем роль нормативных правовых актов исполнительных органов власти в процессе регулирования налоговых отношений достаточно велика. До принятия части первой НК РФ акты исполнительных органов достаточно активно использовались государством в вопросах регулирования налоговых отношений. Нередко названные акты не просто комментировали налоговые законы или конкретизировали нормы законодательства, но и напрямую вступали в процесс регулирования налоговых отношений. Как уже отмечалось, права исполнительных органов власти по регулированию вопросов налогообложения неоднократно становились предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ, который отмечал, что "только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности <1>". Следуя конституционным принципам налогообложения, законодатель в части первой НК РФ попытался определить место нормативных правовых актов органов исполнительной власти, исполнительных органов местного самоуправления и органов государственных внебюджетных фондов (далее - исполнительные органы) о налогах и сборах в системе регуляторов налоговых отношений.

<1> Там же.

Согласно п. 1 ст. 4 НК РФ органы исполнительной власти в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Иными словами, НК РФ признает право исполнительных органов власти регулировать налоговые отношения, но только в том случае, когда такое право тому или иному исполнительному органу делегировано законодателем.

Следует обратить внимание, что после внесенных в июне 2004 г. и в июле 2005 г. поправок в ст. 4 НК РФ <1> по сравнению с прежней редакцией существенно изменился круг исполнительных органов власти, уполномоченных издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения. До названных поправок к числу органов, имеющих право принимать нормативные правовые документы по вопросам налогообложения и сборам, относились "федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов". По сравнению с прежней редакцией ст. 4 новые поправки предусматривают следующее.

<1> Федеральный закон от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления".

Во-первых, к числу исполнительных органов, уполномоченных на федеральном уровне принимать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения, теперь законодатель относит только Правительство РФ и органы, "уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела". С учетом того что федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно- правовому регулированию в сфере налоговой деятельности, является в настоящее время Министерство финансов Российской Федерации <1>, а федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно- правовому регулированию таможенного дела, является Министерство экономического развития и торговли Российской Федерации <2>, следует заключить, что наряду с самим Правительством РФ на федеральном уровне только Минфин России и Минэкономразвития России вправе издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборов. Иные федеральные исполнительные органы власти, включая Федеральную налоговую службу РФ и Федеральную таможенную службу РФ, не могут быть уполномочены издавать подобные нормативные правовые акты. Более того, прямой запрет на издание нормативных правовых актов по вопросам налогов и сборов содержится в п. 2 ст. 4, что, вероятно, по мнению законодателя, должно окончательно развеять сомнения по поводу компетенции названных органов в процессе налогового нормотворчества.

<1> Положение о Министерстве финансов РФ, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329 // СЗ РФ. 2004. N 31. Ст. 3258.

<2> Положение о Министерстве экономического развития и торговли Российской Федерации, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 27 августа 2004 г. N 443.

Во-вторых, из числа органов, уполномоченных принимать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборам, исключены органы государственных внебюджетных фондов. Во многом это объясняется тем, что с момента введения в налоговую систему Российской Федерации единого социального налога органы государственных внебюджетных фондов утратили право регулировать особенности уплаты платежей, относящихся по своей правовой природе к налогам или сборам.

Определяя полномочия исполнительных органов власти, законодатель в ст. 4 НК РФ устанавливает дополнительное требование к актам названных органов - эти акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Учитывая, что полномочия исполнительных органов власти производны от полномочий законодателя, задача нормативных правовых актов исполнительных органов - обеспечить правильное применение налоговых норм в соответствии с волей законодателя, выраженной в актах законодательства о налогах и сборах. Любое изменение или дополнение актов законодательства должно в этой связи рассматриваться как искажение воли законодателя, делегировавшего исполнительному органу ограниченные правомочия в налоговой сфере, а следовательно, не может создавать правовых последствий для участников налоговых отношений. На это обращает внимание и Конституционный Суд, который, признавая право исполнительных органов на принятие актов по вопросам налогообложения, отмечает: "Эти положения не могут рассматриваться как содержащие основания для издания актов, допускающих ограничение прав или возлагающих на налогоплательщиков дополнительные обязанности по сравнению с тем, как они определены законом" <1>.

<1> Определение КС РФ от 5 ноября 2002 г. N 319-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы некоммерческой организации - учреждения по управлению персоналом "Персона" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. N 2.

Таким образом, нормативные правовые акты исполнительных органов власти могут устанавливать правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, только в том случае, когда эти акты воспроизводят волю законодателя, выраженную в актах законодательства о налогах и сборах.

Могут ли акты судебных органов быть источником российского налогового права?

Национальная правовая система Российской Федерации, следуя традициям континентального европейского права, не отводит судебным актам столь важной роли в регулировании общественных отношений, которую эти акты играют в правовых системах прецедентного общего права. Вместе с тем влияние судебной практики на регулирование налоговых отношений достаточно велико. Характеризуя роль судебных актов в регулировании налоговых правоотношений, Г.В. Петрова отмечает, что "роль судебной практики в настоящее время сводится как к выявлению смысла большинства налоговых законов, учитывая их несовершенство, так и к выработке новых подходов, развивающих нормы налогового законодательства" <1>. Тем самым признается активное участие судов в регулировании налоговых отношений.

<1> Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. М.: Издательство "Олита", 2003. С. 249.

Рассматривая конкретное дело, судебные инстанции истолковывают норму права применительно к конкретному спору, и зачастую подобное толкование порождает новое понимание воли законодателя, направленной на регулирование общественных отношений.

Действующее законодательство Российской Федерации закрепляет за Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации право давать разъяснения по вопросам судебной практики <1>. Аналогичное право закреплено и за Верховным Судом Российской Федерации <2>. Таким образом, две высшие судебные инстанции Российской Федерации вправе давать руководящие разъяснения практике применения законодательства. Обобщая судебную практику и давая соответствующие разъяснения, Высший Арбитражный Суд РФ и Верховный Суд РФ, по сути, осуществляют толкование норм права, конкретизируя положения законодательства и восполняя пробелы правового регулирования. По мнению А.В. Мицкевича, "если Верховный или Высший Арбитражный Суд защитил те или иные интересы, требования или поведение как законные или отверг как незаконные, то он тем самым дал основание к новому пониманию и применению данных правовых норм" <3>. Тем самым осуществляется нормативное толкование, то есть толкование, носящее общий характер, обязательный для применения нижестоящими судами. Подобные акты высших судебных инстанций фактически формулируют новое правило поведения неопределенного круга лиц. Оно рассчитано на многократное применение, выражает волю государства, направленную на регулирование общественных отношений именно таким образом, и соответственно обеспечено возможностью государственного принуждения. Сформулированные в результате нормативного толкования правила обладают всеми признаками нормы права, а следовательно, акты высших судебных инстанций, в которых приводится нормативное толкование, следует отнести к источникам права. "Акты судебного нормативного толкования - это акты нормативные (содержат нормы в нормах)", - отмечает профессор В.В. Оксамытный <4>. Таким образом, нормативные акты судов относятся к источникам налогового права.

<1> Статья 9 Федерального конституционного закона Российской Федерации от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" (в ред. от 25 марта 2004 г.) // СЗ РФ. 1995. N 18. Ст. 1589.

<2> Статья 19 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г. N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации" (в ред. от 4 июля 2003 г.) // СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 1.

<3> Общая теория государства и права: Академический курс в 2 т. / Под ред. М.Н. Марченко. Т. 2. Теория права. М.: Издательство "Зерцало", 1998. С. 153.

<4> Общая теория государства и права: Академический курс в 2 т. / Под ред. М.Н. Марченко. Т. 2. Теория права. М.: Издательство "Зерцало", 1998. С. 339.

Вместе с тем огромное влияние на правоприменительную практику оказывают и иные судебные акты, не имеющие нормативного характера. В процессе осуществления правосудия судебные инстанции, применяющие конкретные нормы к конкретным правоотношениям, осуществляют толкование нормы права, которое в теории права именуется казуальным толкованием. В данном случае имеется в виду такое толкование, которое не содержит формальной обязанности для нижестоящих судов следовать такой трактовке нормы. Несмотря на отсутствие некой обязательности для нижестоящих судов, рассматривающих аналогичные дела, применять норму именно в том понимании, в котором ее излагает вышестоящая инстанция, решения вышестоящих судов являются, в известной степени, образцом для подражания для нижестоящих судов, которые, опасаясь отмены своих решений при пересмотре дела, начинают применять норму права в соответствии с позицией вышестоящих судебных инстанций. Вместе с тем такая судебная практика не формулирует новые нормы, и, во всяком случае, в подобных судебных актах не выражается воля государства, направленная на такое регулирование общественных отношений. Значит, не умаляя значения актов судебных инстанций, осуществляющих казуальное толкование норм, следует признать, что к источникам права данные акты не относятся.

Среди конкретных документов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, имеющих огромное значение для нормативного регулирования налоговых отношений, следует выделить следующие акты:

- Постановление Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации <1>";

<1> Вестник ВАС РФ. 1999. N 8.

- Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации <1>";

<1> Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

- информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации <1>.

<1> Там же. 2003. N 5.

В этих актах судов содержится нормативное толкование норм налогового права, предопределяющих последующую складывающуюся правоприменительную практику.

Неоценимое значение для формирования налогового законодательства и для всего нормативно-правового регулирования налоговых отношений имеют акты Конституционного Суда Российской Федерации. Проверяя соответствие федеральных законов, конституций субъектов Российской Федерации, уставов и законов субъектов Российской Федерации нормам Конституции Российской Федерации, Конституционный Суд выявляет и формулирует конституционные принципы налогообложения, которые впоследствии воплощаются в актах законодательства о налогах и сборах. Иными словами, общеобязательность содержащихся в решениях Конституционного Суда РФ норм, их универсальность и многократность применения правил, выражающих правовую позицию суда, обусловливают отнесение решений КС РФ к источникам налогового права.

Каково место актов международного права в системе источников налогового права?

В соответствии с ч. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Конституционное положение о безусловном признании приоритета международных договоров России над ее внутренним законодательством нашло свое воплощение в ст. 7 НК РФ, согласно которой в случае, если международным договором, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные законодательством о налогах и сборах, то применяются правила международных договоров. Не углубляясь в дискуссию о том, насколько целесообразно и обоснованно конституционное закрепление примата международного права по отношению к национальному российскому праву, следует констатировать, что нормы международных договоров могут содержать нормы налогового права, и эти нормы обязательны для их соблюдения на территории Российской Федерации. Поэтому акты международного права относятся к источникам российского права, а те акты, которые затрагивают вопросы налогообложения, относятся к источникам налогового права.

Российская Федерация как активный участник международных отношений является стороной в значительном количестве международных договоров, затрагивающих вопросы налогообложения и сборов. Чаще всего речь идет о заключении двусторонних договоров об избежании двойного налогообложения. Кроме того, российское государство является участником многосторонних соглашений, которые также могут затрагивать вопросы налогообложения и сборов. Особенно важным с точки зрения налаживания хозяйственных связей на всем постсоветском пространстве является активное заключение многосторонних договоров по вопросам налогообложения с государствами - бывшими республиками СССР.

Акты международного права влияют на внутреннее налоговое законодательство еще и путем трансформации норм международного права в нормы внутреннего права. Так, например, нормы ст. 306 НК РФ, определяющей понятие "постоянное представительство иностранной организации", являются результатом обобщения признаков "постоянного присутствия" иностранной организации, закрепленных в международных договорах, стороной которых является Российская Федерация.

Какие существуют особенности действия налоговых нормативных правовых актов во времени?

Рассмотрение действия нормативных правовых актов во времени, включая акты законодательства о налогах и сборах и акты исполнительных органов власти, следует проводить в двух аспектах:

а) определение момента вступления в силу норм акта и момента прекращения действия его

норм;

б) определение временного периода, в котором общественные отношения должны подвергаться регулированию содержащейся в акте нормы.

Определение момента вступления в силу норм акта и момента прекращения действия его норм

Пункт 1 ст. 5 НК РФ, которая с 2007 г. стала в полной мере распространяться и на акты исполнительных органов власти, довольно подробно регламентирует порядок вступления в силу нормативных правовых актов. Акты законодательства о налогах и сборах, равно как и акты исполнительных органов власти, вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования. При этом акты вступают в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Подобные правила вступления в силу актов законодательства обусловлены необходимостью участников налоговых правоотношений не только ознакомиться с волей законодателя, но и провести подготовительные мероприятия, необходимые для надлежащего следования предписаниям новых норм права. Норма, согласно которой акты законодательства вступают в силу не ранее очередного налогового периода, необходима для того, чтобы в середине налогового периода (а забегая несколько вперед, отметим, что налоговый период - это период, в течение которого происходит формирование налоговой базы) не менялись правила исчисления налоговой базы и окончательной суммы налогового платежа.

Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. В данном случае законодатель пытается обеспечить стабильность хозяйственно-экономической деятельности организаций и физических лиц, а также стабильность доходов бюджетов всех уровней, поскольку введение новых налогов или сборов почти всегда связано с перераспределением (законодательным или фактическим) доходных источников бюджетов.

Действующее законодательство о налогах и сборах не оговаривает специально случаи прекращения действия актов законодательства о налогах и сборах.

Сложившаяся практика позволяет выделить следующие обстоятельства, при которых акты законодательства о налогах и сборах утрачивают силу:

в результате прямой отмены;

с истечением срока действия закона <1>.

<1> Так, ст. 4 Федерального закона от 27 ноября 2001 г. N 148-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" устанавливала, что данный Закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликовании и гл. 27 "Налог с продаж" части второй НК РФ утрачивает силу с 1 января 2004 г.

Определение временного периода, в котором общественные отношения должны подвергаться регулированию содержащейся в акте нормы

Основным принципом действия любой нормы во времени является принцип немедленного действия, состоящего в том, что новая норма права применяется ко всем отношениям, возникающим немедленно после вступления в силу данной нормы. В то же время в особо оговоренных случаях допускаются исключения из этого правила. Эти исключения состоят в том, что иногда при вступлении в силу новой нормы права допускается переживание старой нормы или же придание новой норме обратной силы.

Закон, вводящий новый налог, всегда ущемляет интересы налогоплательщика, поскольку любой вновь вводимый налог приводит к новым ограничениям налогоплательщика как собственника имущества. Тем более ущемляет интересы налогоплательщика закон, заведомо ухудшающий его положение. Именно поэтому в Конституции РФ появилась специальная статья о запрещении придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков (ст. 57 Конституции РФ). Развивая норму Конституции, п. 2 ст. 5 НК РФ устанавливает, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, согласно ст. 5 НК РФ, безусловно, имеют обратную силу. То есть для применения названных актов к отношениям, возникшим до вступления в силу акта, специальной оговорки в тексте акта не требуется.

Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Какие особенности характеризуют действие налоговых нормативных правовых актов в пространстве?

Определить действие нормативных правовых актов в пространстве - значит определить территорию, на которую распространяется действие указанных актов. Статья 4 Конституции Российской Федерации устанавливает, что Конституция и федеральные законы имеют верховенство на всей территории Российской Федерации. Таким образом, акты законодательства Российской Федерации, то есть федеральные акты, действуют на всей территории Российской Федерации. Поскольку права исполнительных органов власти по регулированию налоговых отношений являются производными от прав российского законодателя, то очевидно, что действие норм налогового права, закрепленных в актах исполнительных органов, также ограничено территорией Российской Федерации. Понятие "территория Российской Федерации" включает сухопутную территорию и территориальное море. Таким образом, Российская Федерация может регулировать своим законодательством налоговые отношения в пределах указанной территории Российской Федерации. В то же время в соответствии со ст. 67 Конституции РФ Российская Федерация имеет некоторые суверенные права в исключительной экономической зоне и на континентальном шельфе. Объем этих прав определяется международными соглашениями. Таким образом, правовое регулирование налоговых отношений в исключительной экономической зоне и на континентальном шельфе должно осуществляться только в тех пределах, которые установлены актами международного права. Ряд международных соглашений, участниками которых является Российская Федерация, регулируют вопросы налогообложения в исключительной экономической зоне и на континентальном шельфе.

Законы субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты муниципальных образований действуют соответственно на территории указанных субъектов и муниципальных образований.

На кого распространяются нормы актов законодательства о налогах и сборах?

Третье измерение, характеризующее пределы применения норм нормативных правовых актов, - действие актов по кругу лиц - определяет тех лиц, кому адресуются содержащиеся в нормативных правовых актах предписания.

Лица, которые могут быть участниками налоговых отношений и соответственно чье поведение может быть подвержено регулированию нормами налогового права, именуются субъектами налогового права. Лица, которые уже непосредственно вступили в отношения, регулируемые налоговым законодательством, признаются участниками налоговых правоотношений.

Довольно трудно привести исчерпывающий круг субъектов налогового права. Во многом это предопределяется многообразием не только самих правоотношений, но и даже видов налоговых правоотношений.

На основании анализа действующего законодательства о налогах и сборах можно предложить следующую укрупненную классификацию субъектов налогового права:

публичные субъекты;

органы власти;

организации;

физические лица.

Названные субъекты налогового права при определенных условиях становятся участниками налоговых правоотношений, то есть лицами, имеющими определенные субъективные права и юридические обязанности, которые определяют статус этих лиц в налоговых правоотношениях.

Статья 9 НК РФ определяет участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, и именно поведение этих лиц определяется актами законодательства о налогах и сборах. Недостатком указанной статьи является то, что субъекты ряда отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в этой статье не поименованы. Так, например, в этой статье совсем не упоминаются государственные органы, являющиеся участниками отношений по установлению и введению налогов.

<< | >>
Источник: Под ред. А.А. Ялбулганова. НАЛОГОВОЕ ПРАВО РОССИИ В ВОПРОСАХ И ОТВЕТАХ (Учебное пособие). 2007 {original}

Еще по теме Тема 2. НАЛОГОВОЕ ПРАВО. ПОНЯТИЕ, ПРЕДМЕТ И МЕТОД РЕГУЛИРОВАНИЯ. ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА:

  1. Т е м а 1 ПОНЯТИЕ, ПРЕДМЕТ, МЕТОД, СИСТЕМА И ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА
  2. 2.1. Налоговое право России: понятие, предмет и методы правового регулирования
  3. 4.1. ПРЕДМЕТ И МЕТОД НАЛОГОВОГО ПРАВА. НАЛОГОВОЕ ПРАВО КАК САМОСТОЯТЕЛЬНАЯ ОТРАСЛЬ ПРАВА
  4. § 2. Понятие и предмет налогового права. Принципы, функции, источники
  5. § 2. Понятие и предмет налогового права. Принципы, функции, источники
  6. 1.2. Понятие, предмет, метод и теория налогового права
  7. 4.1. Понятие, предмет и метод налогового права
  8. Глава 1 ПОНЯТИЕ, ПРЕДМЕТ И МЕТОД НАЛОГОВОГО ПРАВА
  9. 4.2. ПОНЯТИЕ И ВИДЫ ИСТОЧНИКОВ (ФОРМ) НАЛОГОВОГО ПРАВА. СИСТЕМАТИЗАЦИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА: ПОНЯТИЕ И ВИДЫ (ИНКОРПОРАЦИЯ, КОНСОЛИДАЦИЯ, КОДИФИКАЦИЯ)
  10. 3.1. понятие нормы налогового права, ее структура. нормы налогового права И статьи налогового кодекса российской федерации. виды налоговых норм И ИХ основные признаки
  11. § 1. Понятие и предмет налогового права
  12. § 3. Налоговое право Российской Федерации, его понятие и источники
  13. § 1. Понятие и виды источников налогового права
  14. Тема 2. ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА
  15. 4. Источники налогового права. Виды источников налогового права
  16. § 5. Налоговый кодекс — основной источник налогового права