<<
>>

1.2. Свобода суда в оценке доказательств

Рассуждая о юридических фикциях в налоговом праве, Д.М. Щекин*(426) приходит к выводу, что законодатель в целях борьбы с уклонением от уплаты налога на добавленную стоимость, лжеэкспортом и преодоления трудностей в установлении и доказывании этих обстоятельств пошел не по пути совершенствования средств налогового и иного контроля, а по пути формализации правовых норм, что осложнило реализацию прав добросовестных налогоплательщиков, имеет негативные правовые и экономические последствия, в том числе возмещение НДС через судебную систему.

Действительно, для того чтобы подтвердить право на получение возмещения НДС при экспорте товаров, необходимо представить ряд документов по перечню, установленному п. 1 ст. 165 НК РФ: контракт налогоплательщика с иностранным лицом, выписку банка, подтверждающую поступление выручки от иностранного лица, грузовую таможенную декларацию с отметками российских таможенных органов и копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов.

Д.М. Щекин полагает, что в НК РФ целесообразно было бы закрепить правило, что налогоплательщик может подтверждать свое право на налоговые льготы, используя любые доказательства*(427).

Вряд ли с этим можно безоговорочно согласиться. Дело даже не только в том, что подобным положением в первую очередь воспользуются недобросовестные налогоплательщики. Такое положение позволит налоговым органам до бесконечности расширять доказательственную базу, требуя все новых документов в подтверждение фактической реализации товара на экспорт.

Об этом свидетельствует судебно-арбитражная практика.

Так, по делу N КА-А40/9139-02 акционерное общество открытого типа обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к Инспекции МНС России о признании недействительным ее решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость за июль 2001 г. по экспортным операциям и о доначислении НДС в размере 21 921 руб.

Решением от 13 августа 2002 г., оставленным без изменения постановлением от 16 октября 2002 г. апелляционной инстанции, Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил исковые требования АООТ, поскольку имеющимися в деле материалами подтверждается факт экспорта товара.

Законность и обоснованность судебных актов проверена в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой налоговый орган ссылался на то, что в представленных обществом документах отсутствуют отметки пограничной таможни "Товар вывезен" и, согласно ответу таможни "Западный Буг", не представляется возможным подтвердить факт вывоза товаров за пределы таможенной территории Республики Беларусь.

В соответствии с подп. 3 и 4 п. 1 ст. 165 НК РФ установлен упрощенный по сравнению с общим порядок подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен.

Согласно общему порядку в налоговые органы представляются грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации, и копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов.

При вывозе товаров через границу России с государством-участником Таможенного союза достаточно проставления на данных документах отметки таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

На представленных обществом ГТД и такие отметки имеются.

На основании действовавшего в спорном периоде п. 2 ст. 4 НК РФ Государственный таможенный комитет РФ издавал обязательные для своих подразделений приказы, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, в то время как в соответствии с п.

5 ст. 3 Кодекса налоги устанавливаются настоящим Кодексом, законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления.

В связи с этим Государственный таможенный комитет РФ не вправе издавать приказы, расширительным образом толкующие налоговое законодательство и содержащие дополнительные, не предусмотренные Налоговым кодексом РФ обязанности налогоплательщиков, в том числе при применении им налоговой ставки 0%.

Судом кассационной инстанции не принята во внимание ссылка Инспекции на то, что в соответствии с приказами ГТК России помимо отметок таможенного органа Российской Федерации на ГТД и транспортных документах должны проставляться отметки таможенных органов, производивших таможенное оформление при пересечении внешней границы Таможенного союза. Кроме того, ни в первую, ни в апелляционную, ни в кассационную инстанции с момента принятия искового заявления 27 июня 2002 г. до рассмотрения кассационной жалобы 27 января 2003 г. налоговым органом не представлен ответ таможни "Западный Буг" о невозможности подтвердить факт вывоза товаров за пределы таможенной территории Республики Беларусь.

В заседании суда кассационной инстанции представитель Инспекции пояснил, что Инспекция в связи с этим не обращается в суд с заявлением о фальсификации ГТД и в порядке ст. 161 АПК РФ. При этом представитель Инспекции пояснил, что ответа таможни "Западный Буг" о невывозе товара в налоговый орган не поступало.

При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов не имелось*(428).

Этот пример из судебно-арбитражной практики свидетельствует о том, что именно узкий перечень документов, предусмотренный НК РФ, позволяет суду пресечь расширительное толкование налоговыми органами требований Кодекса, предъявляемых к объему доказательств, необходимых для подтверждения экспорта товаров. Таким образом, если налогоплательщик представит предусмотренные Кодексом в подтверждение получения налоговой льготы документы, оформленные надлежащим образом, бремя доказывания того, что фактический экспорт не имел места, переходит на налоговый орган.

Судебно-арбитражная практика показывает, что, как правило, налоговые инспекции пытаются найти недостатки в оформлении представленных налогоплательщиком документов.

Если бы судебная практика исходила из теории формальных доказательств, как полагает Д.М. Щекин, любой недостаток в оформлении указанных документов лишал бы их доказательственной силы. Однако этого не происходит, поскольку в суде любая норма материального права, в том числе и налогового, "оживает" лишь через применение судом нормы процессуальной. И если Налоговый кодекс РФ устанавливает жесткий перечень доказательств, которые могут подтверждать факт экспорта товара, то Арбитражный процессуальный кодекс РФ устанавливает правила оценки этих доказательств, которые в равной степени обязательны для суда, как и требования НК РФ.

Так, по делу N КА-А40/9187-02*(429) общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к Инспекции МНС России о признании частично недействительными ее решения от 13 марта 2002 г. об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость за май 2001 г. и об уменьшении суммы НДС на 193 000 руб., а также об обязании Инспекции возместить путем возврата указанную сумму НДС и проценты в размере 17 424 руб. из бюджета.

Решением от 29 августа 2002 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 5 ноября 2002 г., исковые требования в части взыскания процентов отклонены, в остальной части исковые требования удовлетворены, поскольку обществом доказан факт экспорта товаров.

Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 Арбитражного процессуального кодекса РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой налоговый орган ссылался на то, что на одной из представленных N 8LA0189704 отсутствует

отметка пограничного таможенного органа о вывозе товара за пределы территории Российской Федерации.

Как усматривалось из материалов дела и установлено судом первой и апелляционной инстанций, налогоплательщиком в подтверждение права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% представлены все документы по перечню, установленному подп. 1-4 п. 1 ст. 165 НК РФ.

Согласно ч. 1-5 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

В решении и постановлении суда первой и апелляционной инстанций указано, что все представленные ООО по установленному Налоговым кодексом РФ перечню документы оценивались в их совокупности. При этом судом учтено, что наряду с С1^, на недостатки в оформлении которой ссылалась Инспекция, обществом представлена ГТД со штампом Себежской таможни "Товар вывезен". Кроме того, в наряду с отметками Московской южной таможни "Выпуск разрешен" и Себежской таможни "Товар поступил" имеются оттиски штампа и круглой печати иностранного грузополучателя, подтверждающие пересечение таможенной границы Российской Федерации.

В заседании суда кассационной инстанции представитель Инспекции пояснил, что в Инспекции отсутствуют противоположные данные. В связи с этим суд кассационной инстанции посчитал, что судом первой и апелляционной инстанций в результате исследования всех имеющихся в деле доказательств в их взаимной связи и совокупности, в том числе наряду с ГТД, дана обоснованная оценка тому обстоятельству, что груз по спорной реально пересек таможенную границу Российской Федерации. Поэтому само по себе отсутствие на отметки Себежской таможни о вывозе товара в данном конкретном случае не может иметь для арбитражного суда заранее установленной силы при наличии иных доказательств, подтверждающих фактический вывоз товара.

При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов не имелось.

Из приведенного примера мы видим, что применение НК РФ и АПК РФ в совокупности смягчает излишнюю формализацию требований материального права к доказательствам экспорта товара. Именно предоставление суду процессуальным законом права свободной оценки доказательств позволяет найти компромисс между противоположными учениями об истине материальной и формальной, не идти на поводу у недобросовестного налогоплательщика, безукоризненно оформившего лжеэкспорт, и в то же время не заходить излишне далеко, требуя все новых и новых доказательств реального вывоза товара за границу Российской Федерации.

Свобода в оценке доказательств, предоставляемая суду АПК РФ, правило о том, что никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы, дают основание полагать, что арбитражный суд вправе выйти за пределы перечня, установленного НК РФ, оценив любое иное доказательство, если в совокупности с другими доказательствами оно в достаточной мере подтверждает экспорт товаров.

Так, по делу N КА-А40/2279-01 общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к Инспекции МНС России об обязании возместить сумму налога на

добавленную стоимость за 11-IV кварталы 1999 г. и I квартал 2000 г. в сумме 3 370 274 руб. 63 коп.

Решением от 5 февраля 2001 г. Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил исковые требования истца, подтвержденные материалами дела.

В апелляционной инстанции решение суда не проверялось.

Законность и обоснованность судебного акта проверена в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой налоговый орган ссылался на то, что имеющимися в деле документами не подтверждается поступление валютной выручки по контрактам, заключенным обществом с инопокупателями.

Судом первой инстанции на основании анализа всего объема содержащихся в деле документов, предусмотренных п. 2 действовавшей в спорном периоде инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", сделан вывод, что количество продукции, полученное ООО от российских поставщиков и оплаченное им с учетом налога на добавленную стоимость, было отгружено на экспорт и оплачено инопокупателями.

Указанные обстоятельства подтверждались также фактами сдачи в архив Международного московского банка досье по оформленным истцом паспортам сделки, поскольку в соответствии с подп. 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 5.1 инструкции банка России N 86-И и ГТК России от 13 октября 1999 г. N 01-23/26541 "О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров" в порядке банковского контроля за поступлением выручки досье по паспорту сделки сдается в архив банка лишь при наличии ведомости, содержащей сведения об операциях по контракту, и учетной карточки таможенно-банковского контроля, содержащей сведения об экспортируемом по контракту товаре из грузовой таможенной декларации, а также сведения о поступлениях выручки.

По этой же причине не принят во внимание довод ответчика о ненадлежащем оформлении контрактов. Кроме того, последние в установленном порядке не признаны недействительными.

При таких обстоятельствах не имелось оснований к отмене судебного акта*(430).

В настоящее время Конституционный Суд РФ подтвердил правильность избранной арбитражным судом позиции, приняв Постановление от 14 июля 2003 г. N 12-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО "Папирус", ОАО "Дальневосточное морское пароходство" и ООО "Коммерческая компания "Балис", положения которого подробно разобраны выше.

Налогоплательщики, ссылаясь на данное Постановление, зачастую полагают, что совокупность любых документов может подтверждать факт экспорта товаров, например совокупность грузовых таможенных деклараций, писем таможни о вывозе груза и писем иностранного получателя товара, товаро-транспортных накладных, составленных руководством грузоотправителя, может заменить требующиеся по закону документы, подтверждающие факт вывоза товара за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Между тем, в п. 2.1 и 2.2 мотивировочной части названного Постановления Конституционным Судом РФ анализируется правовая ситуация, когда у налогоплательщика в силу указаний нормативных правовых актов не во всех случаях имеются требуемые Налоговым кодексом документы, но им представляются иные, предусмотренные гражданским законодательством доказательства экспорта груза.

Все перечисленные выше в совокупности документы не могут заменить транспортного, товаросопроводительного или иного документа с отметкой пограничного таможенного органа, подтверждающего вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации, как это предусмотрено подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, поскольку, по гражданскому и международному законодательству именно транспортные документы являются допустимыми доказательствами перевозки грузов. При перевозке груза воздушным, железнодорожным или автомобильным транспортом такими доказательствами являются соответственно авианакладная, железнодорожная накладная или С1^.

Что касается товаросопроводительного или иного документа, указанных в подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, то сами по себе они не являются документами, подтверждающими перевозку грузов, однако законодатель приравнял их к таким документам, включив в Налоговый кодекс РФ, при условии наличия в них отметок пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Вероятно, именно по этой причине Президиум ВАС РФ в Постановлении от 6 июля 2004 г. N 1200/04*(431) занял жесткую позицию в отношении наличия подобных отметок в документах, указанных в подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ.

Налогоплательщик, желающий доказать факт перевозки груза через таможенную границу Российской Федерации, обязан представить любой из перечисленных в подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ документов либо представить доказательства того, что таможенные органы отказались проставить на

них соответствующие отметки.

Даже если налогоплательщик в соответствии с п. А.8 Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс" 1990 г. передал транспортные документы покупателю, у него остаются товаросопроводительные документы, на которых таможенный орган вправе проставить отметку о вывозе товара.

Таким образом, свобода оценки судом доказательств по налоговому спору ограничена соблюдением требования о допустимости доказательств.

Доказательства, не поименованные в налоговой или иной отрасли права как подтверждающие обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения налогового спора, не могут быть приняты арбитражным судом в качестве адекватной замены доказательству, прямо указанному в законе.

К такому же выводу следует прийти, анализируя подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, предусматривающий в качестве документа, подтверждающего поступление выручки от иностранного лица - покупателя на счет налогоплательщика в российском банке, выписку банка.

Выше разбиралась ситуация, когда суд, не имея возможности по выписке банка установить поступление экспортной выручки в счет конкретного контракта, вправе оценить дополнительно представленные документы, например СВИФТ-сообщения. Однако возникает вопрос, может ли иной документ заменить выписку банка в целях подтверждения фактического поступления выручки от инопокупателя.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14 июля 2003 г. N 12-П именно связанностью налоговых органов законом объяснил установление в ст. 165 НК РФ подробного перечня документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения ставки 0% по НДС. Тем самым избранный законодателем вариант детального урегулирования порядка реализации права налогоплательщиков на применение этой ставки в Налоговом кодексе РФ соответствует Конституции РФ, а обязательность представления всех входящих в установленный перечень документов, вытекающая из смысла положений п. 1 и 4 ст. 165 НК РФ, не нарушает конституционные права налогоплательщиков.

Таким образом, перечисленный в подп. 1-4 п. 1 ст. 165 НК РФ перечень документов является необходимым минимумом доказательств, которые налогоплательщик должен представить в подтверждение права на получение возмещения НДС при налогообложении по налоговой ставке 0%. Заменить их могут лишь те документы, которые по гражданскому законодательству подтверждают имеющие значение для разрешения данной категории дел обстоятельства. Если же такими документами налогоплательщик не располагает, он обязан представить те документы, которые прямо указаны в ст. 165 НК РФ, а в случае их непредставления суд не вправе считать установленным обстоятельство, с которым Налоговый кодекс РФ связывает право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0%.

Примером такого подхода служит Постановление Президиума ВАС РФ от 7 декабря 2004 г. N 8911/04*(432).

В силу общего правила, предусмотренного подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, выписка банка или ее копия (далее - выписка банка), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке, является одним из тех обязательных документов, которые подлежат представлению налогоплательщиком в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов при реализации товаров, названных в п. 1 ст. 164 Кодекса.

Согласно данной норме в случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое получение выручки от иностранного лица - покупателя товаров (припасов).

Следовательно, для налогоплательщика, получившего оплату за экспортированный товар наличными рублями, зачисление денег на счет в российском банке и представление в налоговые органы наряду с приходным кассовым ордером соответствующей выписки банка относятся к числу обязательных условий применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Названная выписка выдается банком и в данном случае удостоверяет совершение банковской операции - зачисление определенной суммы денег на конкретный счет налогоплательщика, открытый в этом банке. Приходный кассовый ордер оформляется на прием наличных денежных средств в кассу получающим их лицом - самим налогоплательщиком. Упомянутые документы составляются разными лицами, свидетельствуют о различных по своему характеру денежных операциях и не являются взаимозаменяемыми.

По данному делу налогоплательщик не представлял в налоговую инспекцию выписку банка о зачислении денежных средств на счет, поскольку заключил дополнительное соглашение к внешнеэкономическому контракту о возможности расчетов наличными деньгами без переоформления паспорта сделки, содержащего условие о безналичных расчетах за экспортированный товар, а затем принял платеж от иностранного покупателя наличными рублями и использовал их на собственные нужды без внесения в банк.

Следовательно, налоговая инспекция, суды первой и апелляционной инстанций правомерно исходили из того, что кооперативом не подтверждено право на получение возмещения налога на добавленную стоимость в соответствии с требованиями ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Вместе с тем исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика суд не имеет права привлекать по собственной инициативе иные доказательства в опровержение фактического экспорта товара либо требовать их представления обеими сторонами.

Об этом свидетельствует судебно-арбитражная практика*(433).

Закрытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к Инспекции МНС России о признании недействительными ее решений от 16 мая 2001 г., от 14 июня 2001 г., от 17 июля 2001 г., от 17 августа 2001 г., от 18 сентября 2001 г., от 19 октября 2001 г. об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость по экспортным операциям и об обязании Инспекции возместить сумму НДС в размере 10 566 778 руб. за первое полугодие 2001 г. путем зачета в счет текущих платежей по НДС.

Решением от 23 июля 2002 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 21 октября 2002 г., исковые требования удовлетворены, поскольку материалами дела подтверждается факт экспорта товаров.

Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой налоговый орган ссылался на представление не всех документов, подтверждающих право на возмещение НДС.

Согласно п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, предусмотренных его ст. 171, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса.

Поскольку ст. 165 НК РФ не предусмотрено отметок получателя товара на транспортных документах, у налогового органа отсутствуют законные основания требовать представления налогоплательщиком с такими отметками.

При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов не имелось.

И лишь в одном случае суд может отступить от общего правила - когда сторона делает заявление о фальсификации доказательств (ст. 161 АПК РФ), т.е. когда добросовестность налогоплательщика подвергается сомнению.

В судебной практике с введением в действие АПК РФ 2002 г. достаточно широко применяется данная норма права.

Так, по делу N КА-А40/8382-02 ФАС МО*(434) закрытое акционерное общество "ЗОВСАК" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к Инспекции МНС России N 14 по Северному административному округу г. Москвы об обязании возместить путем зачета из бюджета налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщику в связи с экспортом товара в ноябре 2001 г.

Решением от 7 августа 2002 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 10 октября 2002 г., исковые требования удовлетворены, поскольку ЗАО представлен полный пакет документов, подтверждающих факт экспорта товара.

Законность и обоснованность судебных актов проверена в порядке ст. 284 Арбитражного процессуального кодекса РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой налоговый орган ссылался на ненадлежащее оформление представленных обществом документов.

Проверкой в суде кассационной инстанции установлено, что судебные акты подлежали отмене с передачей дела на новое рассмотрение в первую инстанцию суда по следующим основаниям.

В ходе судебного разбирательства дела Инспекция ссылалась на то, что счет-фактура от 22 августа 2001 г. N 148/2, оформленная ООО "Сольвиг", не может подтверждать факт отгрузки товара в адрес общества российским поставщиком, поскольку по сообщению Инспекции МНС России N 25 по Южному административному округу г. Москвы ООО "Сольвиг" по юридическому адресу отсутствует, на телефонные звонки не отвечает.

Одновременно Инспекция ссылалась на сообщение Департамента пограничного контроля Федеральной пограничной службы России, опровергающее факт вывоза товара по грузовой таможенной декларации N 26528810.

Таким образом, налоговым органом фактически сделано заявление о фальсификации доказательств, представленных налогоплательщиком.

В связи с этим при новом разрешении спора суду было необходимо рассмотреть данные

вопросы в соответствии с требованиями ст. 161 АПК РФ.

При новом рассмотрении дела суду было необходимо дать оценку доводу Инспекции о том, что товар ввезен в Российскую Федерацию из Бельгии, однако в графе 2 ГТД отправителем указана фирма, расположенная в Словении, а в графе 16 - Финляндия.

Статья 1 Протокола N 1 (1952 г.) к Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. предполагает соблюдение государством при ограничении или ином вмешательстве в право собственности требования разумного баланса публичного и частного интересов. Данное требование является одним из центральных принципов, лежащих в основе Европейской конвенции по правам человека.

Национальный суд, рассматривая дело, всегда должен учитывать обе стороны правоотношения: требования публичного интереса, общества в целом и права частных лиц. Задача суда - сопоставлять требования общества с интересами конкретного лица, находить компромисс, не допуская ситуации, когда требования публичного интереса полностью подавляют частный интерес и, наоборот, когда публичные интересы вообще не учитываются судом. Желательно, чтобы судебное решение отражало конкуренцию интересов, оценку баланса и объясняло, почему судья принял решение в пользу частных или публичных интересов.

На каждом судье лежит очень большая ответственность, так как оценивать справедливость соотношения интересов приходится ему, а четких правил для определения данного соотношения не существует.

Отечественная практика показывает, что в некоторых случаях суды принимают решения исходя из формальных требований закона, не вникая в сущность правоотношения. Поэтому создается ситуация, при которой нарушается баланс интересов, выносится решение, учитывающее только публичные или только частные интересы. Можно предположить, что Европейский суд по правам человека будет критиковать подобные решения, соответственно выносить неблагоприятные для Российской Федерации решения*(435).

Согласно п. 1, 2 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Из сопоставления норм права, закрепленных в Налоговом кодексе РФ и постановлении Правительства РФ от 29 июля 1996 г. N 914, видно, что законодатель, формулируя нормы материального права, не соотносил их с нормами права процессуального. Ведь согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Обстоятельства, связанные с реальным приобретением товара и его оплатой, доказывает налогоплательщик, претендующий на вычет или возмещение из бюджета оплаченного им покупателю НДС в составе стоимости товара, поскольку именно налогоплательщик в силу ст. 171 НК РФ имеет право уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты.

Однако счет-фактура на этот товар оформляется не налогоплательщиком, а лицом, продающим ему товар. И хотя в соответствии с ч. 1 ст. 66 АПК РФ доказательства представляются лицами, участвующими в деле, нормами материального права неблагоприятные последствия нарушения третьим лицом в оформлении доказательств возложены на налогоплательщика, который не может отвечать за действия другой организации.

Представляется, что приведенные нормы материального права должны быть скорректированы в сторону их корреспонденции с нормами процессуального права. Налогоплательщик не должен отвечать за действия сторонней организации.

Конституционный Суд РФ уже сделал попытку такой корреспонденции с принятием Определения от 2 октября 2003 г. N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Дизайн-группа "Интерьер флора" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации".

В данном Определении разбирается ситуация, когда при оказании органами государственной власти и управления определенного рода услуг, в отличие от частных лиц, счета-фактуры не выписываются, из чего делается вывод, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Налоговые вычеты в данном случае могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату НДС.

В любом случае налогоплательщик, установив недостатки в оформлении продавцом счета- фактуры, вправе потребовать от последнего их устранения, а налоговый орган обязан принять исправленную счет-фактуру в качестве доказательства наличия у налогоплательщика права на вычет или возмещение НДС.

Вместе с тем следует отметить, что 15 февраля 2005 г. Конституционный Суд РФ вынес Определение N 93-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Общества с ограниченной ответственностью "Тайга-Экс" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 169, абзаца второго пункта 1 и пункта 6 статьи 172 и абзаца третьего пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации", в котором изложил следующую правовую позицию.

По смыслу данной нормы соответствие счета-фактуры требованиям, установленным п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование п. 2 ст. 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета. Кроме того, в п. 2 ст. 169 НК РФ закреплено правило, согласно которому отражение каких-либо дополнительных сведений, не входящих в предусмотренный п. 5 и 6 данной статьи закрытый перечень, не может являться обязательным условием для принятия начисленных и уплаченных сумм налога к вычету.

Следовательно, названные законоположения не запрещают принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, исчисление и оформление которых соответствуют всем необходимым для осуществления налогового контроля требованиям, а потому не могут рассматриваться как ограничивающие конституционные права и свободы заявителя, что в силу Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" является основанием для отказа в принятии его жалобы к рассмотрению.

Таким образом, Конституционный Суд РФ отказал заявителю в признании п. 2 ст. 169 НК РФ неконституционным, тем самым переложив на налогоплательщика отрицательные последствия неправильного заполнения продавцом счета-фактуры, на оформление которого у покупателя- налогоплательщика не имеется достаточно влияния, особенно если продавец и покупатель находятся в разных городах, отдаленных в условиях России друг от друга на значительное расстояние, что препятствует, а иногда и делает практически невозможным исправление счетов-фактур. На налогоплательщика в связи с этим возлагается бремя доказывания существенных обстоятельств с помощью доказательств, на оформление которых налогоплательщику затруднительно оказать должное влияние.

Рядом арбитражных судов был воспринят подобный формальный подход.

Так, в постановлении от 18 декабря 2002 г. N А19-6433/01-33-32-Ф02-3672/02-С1 Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа, установив, что в счете-фактуре продавца указан его недостоверный идентификационный номер, отменил судебные акты суда первой и апелляционной инстанций о признании решения налоговой инспекции об отказе в возмещении НДС недействительным. При этом окружной суд пришел к выводу, что обязанность отслеживания правильности заполнения счетов-фактур лежит на покупателе товаров, а неисполнение названной обязанности влечет отказ в принятии к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом*(436).

Однако по преимуществу судебно-арбитражная практика идет по другому пути: недостающие в счете-фактуре сведения могут быть восполнены иными доказательствами, поскольку при разрешении налогового спора суду при исследовании всех обстоятельств по делу становятся очевидными реальность хозяйственной операции и оплата товара покупателем поставщику.

Бездумное следование формальной истине может привести к столкновению нормы налогового и других отраслей материального права при разрешении конкретного налогового спора.

Так, общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с исковым заявлением о признании незаконным решения Инспекции ФНС России от 29 апреля 2005 г., которым налогоплательщику доначислен налог на добавленную стоимость за август 2004 г. в размере 70 692 199 руб. ООО привлечено к налоговой ответственности за неуплату НДС, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 12 433 922 руб., налогоплательщику предложено уплатить сумму налога и штрафных санкций.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 27 июля 2005 г. требования частично удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Законность и обоснованность судебного акта проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой налогового органа, в которой он просил решение суда первой инстанции отменить, в удовлетворении требований отказать полностью, поскольку счета-фактуры, полученные от поставщиков, заполнены с нарушением порядка оформления, установленного ст. 169 НК РФ.

Из текста обжалуемого судебного акта следует, что судом исследовались представленные счета-фактуры, платежные поручения, книги продаж и книги покупок за август 2004 г., которым дана надлежащая правовая оценка. При этом суд установил следующее.

Довод налогового органа об отсутствии в счетах-фактурах адресов воинских частей не является основанием для отказа в возмещении НДС, поскольку в силу ст. 5 Закона РФ от 21 июля 1993 г. N 5485-1 "О государственной тайне" сведения о дислокации, действительных наименованиях, организационной структуре и численности войск составляют государственную тайну. Следует отметить, что в счетах- фактурах были указаны номера воинских частей, что позволяло при необходимости проверить факт получения ими приобретенного налогоплательщиком товара и место доставки.

При таких обстоятельствах оснований для отмены судебного акта в обжалуемой части не имелось*(437).

Выше исследовался вопрос о руководстве российским судом материальной, а не формальной истиной, что не позволяет суду только по мотиву незаполнения какой-либо графы счета-фактуры и при условии восполнения этого пробела другими документами отказывать добросовестному налогоплательщику в возмещении НДС. Указанный подход вполне согласуется с действующими нормами как материального, так и процессуального права.

Действительно, в соответствии с п. 1, 2 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению, а составленный с нарушениями требований закона счет-фактура не может являться таким основанием.

Принятие предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету осуществляется в силу п. 1 ст. 171 НК РФ самим налогоплательщиком, а возмещение НДС в силу ст. 176 НК РФ - налоговым органом, и на этой стадии данные субъекты налогового правоотношения ограничены в праве соответственно налогового вычета и возмещения. Однако, когда спор перемещается в суд, последний, используя свои полномочия, предоставленные ему процессуальным законодательством (ст. 71 АПК РФ), вправе оценить представленные сторонами доказательства в их совокупности, проверив достоверность счета-фактуры в сравнении с другими доказательствами.

Главным требованием к этим другим доказательствам будет требование о допустимости этих доказательств. Они должны с не меньшей доказательственной силой, чем счет-фактура, восполнять сведения, которые отсутствуют в счете-фактуре. Пункт 5 ст. 169 НК РФ содержит исчерпывающий перечень таких сведений.

Согласно подп. 1 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны номер и дата выписки счета-фактуры, что может быть подтверждено книгой продаж продавца и журналами выставленных и полученных счетов-фактур.

Наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя (подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ) подтверждаются их учредительными документами и свидетельствами о постановке на налоговый учет.

Наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя, наименование поставляемых товаров, описание выполненных работ, оказанных услуг и единица измерения, количество поставляемых товаров (работ, услуг), цена за единицу измерения и стоимость товаров (подп. 3, 5-8, 12 п. 5 ст. 169 НК РФ) могут подтверждаться заключенным продавцом и покупателем договором и товарно- транспортными накладными.

Суммы акциза по подакцизным товарам, налоговая ставка, сумма налога (подп. 9-11 п. 5 ст. 169 НК РФ) легко определяются исходя из положений Налогового кодекса РФ о налоговых ставках и стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Страна происхождения товара, номер грузовой таможенной декларации в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация (подп. 13, 14 п. 5 ст. 169 НК РФ), могут быть установлены грузовой таможенной декларацией и международной товарно-транспортной накладной.

Определенные сложности представляет восполнение данных о номере платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ), поскольку вряд ли является реальным сопоставление платежных и товарно-сопроводительных документов по всему объему отгруженного в разное время товара.

Вместе с тем действующие нормативные правовые акты предоставляют налогоплательщику право воспользоваться возможностью внесения исправлений в счет-фактуру, предоставленной п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

Этой же возможностью налогоплательщик вправе воспользоваться, чтобы соблюсти требования п. 6 ст. 169 НК РФ о подписании счета-фактуры руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то соответствующим приказом, о заверении счета-фактуры печатью организации.

Судебно-арбитражная практика показывает, что налоговые органы исходят из того, что исправленный счет-фактура не может быть принят в качестве основания налогового вычета. Однако подобная позиция противоречит п. 29 вышеназванных Правил. Такой запрет отсутствует в ст. 169 НК РФ, регулирующей порядок оформления счета-фактуры.

Налоговые органы при этом ссылаются на то, что налогоплательщик должен представить заново правильно оформленный счет-фактуру. Однако такой подход противоречит принципу непосредственного отражения каждой хозяйственной операции в бухгалтерском учете. Два счета-фактуры в отношении одной хозяйственной операции не могут существовать одновременно, тем более что один из них будет выписан не в момент совершения этой операции, а значительно позднее.

Конечно, сказанное не означает, что в выставленном счете-фактуре вообще может не содержаться ни одной заполненной графы. Как правило, недочеты касаются оформления какой-либо одной из граф, например не указан идентификационный номер налогоплательщика или вместо фактического адреса грузополучателя указан его юридический адрес.

В связи с принципиально занятой налоговыми органами позицией непринятия в качестве надлежащего доказательства счета-фактуры с отдельными недочетами или исправлениями, а также в связи с переходом в последнее время практики налоговых органов при проведении налоговых проверок с доктрины добросовестного налогоплательщика на презумпцию недобросовестного налогоплательщика необходимо принять изменения ст. 169 НК РФ, в том числе путем внесения в нее дополнения о том, что споры между налогоплательщиком и налоговым органом в отношении правильности оформления счета- фактуры разрешаются арбитражным судом.

Переложение законодателем и Конституционным Судом РФ на налогоплательщика отрицательных последствий неправильного заполнения продавцом счета-фактуры вызывает внутреннее сопротивление судей, которое выражается в том, что суд, вместо того чтобы напрямую применять п. 1, 2 ст. 169 НК РФ, начинает рассуждать о добросовестном поведении налогоплательщика и, если полагает, что между продавцом и покупателем отсутствовал сговор, направленный на незаконное возмещение НДС, вне зависимости от правильного заполнения счета-фактуры продавцом принимает решение о возмещении налога покупателю*(438).

Однако в данном случае не применяется Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в отношении недобросовестного налогоплательщика, а подлежат применению п. 1, 2 ст. 169 НК РФ, которыми вне зависимости от добросовестного поведения налогоплательщика именно на него возложены последствия неправильного оформления счетов-фактур поставщиком.

Если при оформлении счета-фактуры выяснится, что он оформлен с невосполнимыми нарушениями, например руководитель организации-продавца отрицает при допросе в качестве свидетеля в суде подписание счета-фактуры, то суд, руководствуясь п. 1, 2 ст. 169 НК РФ, должен отказать покупателю в возмещении налога, поскольку счет-фактура, не подписанный руководителем или уполномоченным им лицом, не может являться основанием для принятия сумм налога к возмещению.

Характерно, что в той же ст. 169 НК РФ содержится норма права, которая четко ограничивает пределы бремени доказывания налогоплательщика по делам о возмещении налога на добавленную стоимость. Согласно подп. 13 и 14 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации. Далее в п. 5 ст. 169 НК РФ законодатель определяет, что сведения, предусмотренные подп. 13 и 14 настоящего пункта, указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Налогоплательщик, реализующий данные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им самим счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им от продавца счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.

Из данной нормы права следует, что налогоплательщик должен доказать только соответствие данных о стране происхождения товара и номере грузовой таможенной декларации, которые он указывает в счете-фактуре и товаросопроводительной накладной, выставленных им самим при продаже товара, тем сведениям, которые он получил из счета-фактуры и товаросопроводительной накладной, выставленных ему предыдущим продавцом товара. Следовательно, на него не может быть возложено бремя доказывания идентичности соответствующих сведений, указанных им в собственном счете- фактуре и товаросопроводительной накладной, сведениям о реальном происхождении товара и действительном номере грузовой таможенной декларации. Поэтому если налоговый орган, используя оперативную информацию, установил, что в действительности товар произведен в другой стране и поставлен по другой грузовой таможенной декларации, он не вправе отказать налогоплательщику в возмещении НДС на этом основании, поскольку налогоплательщик в силу закона не несет ответственности за заполнение этих сведений продавцом импортного товара.

Такая ответственность может наступить, только если налоговым органом будет доказано наличие сговора между налогоплательщиком и продавцом импортного товара относительно реализации контрафактной продукции.

Таким образом, мы видим, что в самой ст. 169 НК РФ содержатся противоречивые подходы к сходным ситуациям, когда продавец указывает неверные сведения в выставленном им налогоплательщику счете-фактуре. Разница заключается лишь в том, где произведен товар.

Если товар произведен в России, то действует общая норма права, закрепленная в п. 2 ст. 169 НК РФ, согласно которой налогоплательщик теряет право на вычет и возмещение НДС в случае нарушения продавцом порядка заполнения счета-фактуры.

Если товар произведен за пределами Российской Федерации, то действует норма права, содержащаяся в п. 5 ст. 169 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщик не отвечает за правильность оформления продавцом счета-фактуры относительно страны происхождения товара и номера грузовой таможенной декларации.

В первом случае на налогоплательщика возлагается бремя доказывания реальности происхождения товара, в последнем случае с него снимается это бремя.

Так, если налоговый орган, указывая на недобросовестность налогоплательщика, ссылается на справки компетентных органов о том, что в России определенный товар не производится в заявленных налогоплательщиком объемах, налогоплательщик не имеет перевозочных средств и складских помещений для обеспечения реализации этого товара, налогоплательщик должен опровергнуть представленные налоговым органом доказательства его недобросовестности.

Указанное противоречие, содержащееся в ст. 169 НК РФ, еще раз подтверждает необходимость изменения ст. 169 НК РФ, которая возлагает на налогоплательщика бремя доказывания правильности заполнения счета-фактуры продавцом. В этом случае добросовестному налогоплательщику достаточно было бы доказать, что сведения, внесенные им в счет-фактуру при реализации товара, соответствуют сведениям, которые указаны в счете-фактуре, выставленном налогоплательщику предыдущим продавцом товара.

Такой подход реально работает на презумпцию добросовестности налогоплательщика. В такой ситуации налоговый орган был бы обязан доказывать вышеуказанные обстоятельства в рамках возбужденного уголовного дела, поскольку приводимые им аргументы далеки от арбитражного процесса, но вполне вписываются в рамки расследования уголовного дела. В противном случае налоговый орган обязан сделать заявление о фальсификации доказательств, что, впрочем, не исключает в силу ст. 161 АПК РФ в дальнейшем возбуждения уголовного дела.

Нередки в судебно-арбитражной практике и случаи, когда баланс интересов при разрешении публично-правового спора нарушается в пользу частного интереса.

Как правило, это дела, в которых необходимо применение ст. 161 АПК РФ о фальсификации доказательств, когда требуемый законодательством перечень документов в подтверждение правильности уплаченного налога представлен, однако их достоверность подвергается сомнению, о чем свидетельствует нижеприведенное дело*(439).

ООО "АБС Евроконсалтинг" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконным бездействия Инспекции МНС России по несвоевременному возмещению налога на добавленную стоимость и требовании обязать Инспекцию возместить НДС в размере 8 078 839 руб. 66 коп. за IV квартал 1999 г. по экспортной операции.

Решением от 24 сентября 2003 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 1 декабря 2003 г., Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил требования общества, представившего полный пакет документов в подтверждение права на налоговую льготу.

Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой налоговый орган ссылался на недобросовестность налогоплательщика и невозможность исполнить решение суда.

ООО в отзыве на кассационную жалобу и в заседании суда кассационной инстанции ссылалось на то, что тексты апелляционной и кассационной жалоб идентичны, никаких новых доводов налоговым органом не представлено.

Судом первой и апелляционной инстанций на основании счета-фактуры и платежного поручения установлено фактическое исполнение сделки купли-продажи турбин, заключенной налогоплательщиком с российским продавцом.

Между тем, в заседании суда кассационной инстанции Инспекцией представлены доказательства обращения в Арбитражный суд г. Москвы и принятия последним к рассмотрению искового заявления от 3 декабря 2003 г. N 14-24/15423 о признании недействительным договора от 17 ноября 1999 г. N 01-36/11, заключенного между ООО "АБС Евроконсалтинг" и ООО "Висконти Л" с целью, заведомо противной основам правопорядка, незаконного возмещения из бюджета НДС, поскольку фактически турбины никогда не производились.

Одновременно в заседании суда кассационной инстанции представитель налогового органа пояснил, что в случае признания договора недействительным им будет сделано заявление о фальсификации доказательств, поскольку непроизведенные турбины на экспорт не отгружались.

В связи с этим судебные акты следовало отменить, дело передать на новое рассмотрение в первую инстанцию суда для решения вопроса с учетом указанных доводов Инспекции, а также о приостановлении производства по настоящему делу до рассмотрения арбитражным судом дела N А40- 53580/03-42-480 о признании договора недействительным.

Понятно, что в подобных ситуациях недобросовестные налогоплательщики возражают против инициативы суда, направленной на выяснение достоверности представленных доказательств. Однако имеются случаи, когда налоговые органы возражают против активной роли суда по установлению добросовестного поведения налогоплательщика.

Так, по делу N КА-А40/95-04 ЗАО "Технопол" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с исковым заявлением о признании недействительным требования Инспекции МНС России от 1 апреля 2003 г. N 96-Н об уплате налога на общую сумму задолженности 325 155 руб. 51 коп.

Решением от 26 августа 2003 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 23 октября 2003 г., Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил требования общества, добросовестно исполнившего обязанность по уплате налогов.

Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой налоговый орган просил отменить судебные акты, ссылаясь на то, что спорные суммы налогов в бюджет не поступили, в связи с чем нельзя признать обязанность налогоплательщика по уплате налогов исполненной. Инспекция также указала на то, что арбитражный суд в нарушение ч. 2 ст. 167, ч. 1 ст. 168 АПК РФ рассмотрел вопрос о добросовестности общества, не относящийся к предмету спора.

ЗАО в отзыве на кассационную жалобу и в судебном заседании кассационной инстанции возражало против удовлетворения требований Инспекции по мотивам, изложенным в судебных актах.

В кассационной жалобе Инспекция со ссылкой на письмо Центрального банка РФ от 14 августа 2003 г. N 51-19-13/12485 утверждала, что платежные поручения на списание спорных сумм налогов обществом не выставлялись.

Однако, как усматривалось из материалов дела и установлено судом первой и апелляционной инстанций, денежные средства из расчетного счета общества на налоговые платежи перечислены платежными поручениями от 2 сентября 1998 г. N 432-435, от 6 ноября 1998 г. N 469, N 493-495. Согласно выпискам банка из расчетного счета общества от 2 сентября 1998 г., 6 ноября 1998 г., 3 сентября 1998 г., 29 сентября 1998 г., 23 октября 1998 г. списаны денежные средства по указанным платежным поручениям, при этом, как следует из перечисленных выписок банка, остаток денежных средств на расчетном счете ЗАО на соответствующие даты выставления платежных поручений был достаточным для исполнения всех платежных поручений, выставленных в этот период. В соответствии с договором N 002 на расчетное и кассовое обслуживание расчетные операции с использованием счета ЗАО в АКБ "Мосбизнесбанк" производились начиная с 25 ноября 1996 г., т.е. в течение двух лет до выставления платежных поручений на списание спорных сумм недоимки по налогам.

Таким образом, довод Инспекции о том, что обществом не выставлялись платежные поручения на списание спорных сумм налогов, нельзя признать обоснованным.

Из письма Центрального банка РФ от 14 августа 2003 г. N 51-19-13/12485 усматривалось, что спорные суммы налогов по платежным поручениям, указанным в письме Инспекции, с корреспондентского счета N 30101810300000000312 ОАО "Мосбизнесбанк" не списывались.

Однако Конституционный Суд РФ в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" указал, что конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком средств в уплату налога с расчетного счета налогоплательщика, а не с корреспондентского счета банка, как полагает Инспекция.

Кроме того, согласно письму Центрального банка РФ от 14 августа 2003 г. N 51-19-13/12485 отделение N 1 Московского главного территориального управления ЦБ РФ сведениями о счетах клиентов ОАО "Мосбизнесбанк" не располагает. При этом из справки АКБ "Мосбизнесбанк" следует, что АКБ "Мосбизнесбанк" денежные средства, перечисленные по платежным поручениям на уплату спорных сумм налогов, занесены АКБ "Мосбизнесбанк" в картотеку и находятся в ожидании очередности платежа.

В кассационной жалобе Инспекция указала, что обязанность ЗАО по уплате налогов не может быть признана исполненной, поскольку денежные средства не поступили в бюджет.

По мнению Инспекции, Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П, которым положение п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы", с учетом смысла, придаваемого ему сложившейся правоприменительной практикой, как предусматривающее прекращение обязанности налогоплательщика - юридического лица по уплате налога лишь с момента поступления сумм налогов в бюджет, признано не соответствующим Конституции РФ, не имеет обратной силы. В связи с этим Инспекция со ссылкой на ст. 79 Федерального конституционного закона от 24 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" полагала, что оспариваемое требование об уплате недоимки по налогам, возникшей до 12 октября 1998 г., выставлено правомерно.

В пункте 4 Постановления от 16 июня 1998 г. N 19-П "По делу о толковании отдельных положений статей 125, 126 и 127 Конституции Российской Федерации" Конституционный Суд РФ указал, что постановления КС РФ являются окончательными, не могут быть пересмотрены другими органами или преодолены путем повторного принятия отвергнутого неконституционного акта, а также обязывают всех правоприменителей, включая другие суды, действовать в соответствии с правовыми позициями Конституционного Суда РФ.

В связи с этим у арбитражного суда при рассмотрении настоящего дела не имелось оснований не принимать во внимание правовую позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П.

В соответствии со ст. 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено данным Кодексом.

Поскольку требование от 1 апреля 2003 г. N 96-Н об уплате налогов выставлено Инспекцией по истечении установленного законом срока, довод Инспекции о том, что данное требование выставлено правомерно, так как недоимка списана со счета общества по платежным поручениям до 12 октября 1998 г., не мог быть принят во внимание.

В силу ч. 2 ст. 165 АПК РФ обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.

В Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О Конституционный Суд РФ указал, что вопрос о том, может ли считаться уплаченным списанный банком налог, реально не перечисленный в бюджет, при отсутствии соответствующих денежных средств на корреспондентском счете банка, если они были формально зачислены банком на счета налогоплательщика, а также при отсутствии денежных средств на расчетом счете налогоплательщика непосредственно, не был предметом рассмотрения Конституционного Суда. Вместе с тем закрепленный в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.

Из указанного выше следует, что установление обстоятельств, касающихся добросовестности налогоплательщика при исполнении обязанности по уплате налогов, является обязательным при рассмотрении настоящего спора. Таким образом, довод Инспекции, что суд вышел за рамки предмета спора, следует признать необоснованным.

Поскольку Инспекцией ни в первую, ни в апелляционную инстанцию не представлено доказательств недобросовестности общества, суд пришел к обоснованному выводу, что обязанность по уплате спорных сумм налогов исполнена, в связи с чем требование Инспекции об уплате налогов следовало признать недействительным.

При таких обстоятельствах оснований к отмене или изменению судебных актов не имелось*(440).

Ранее автор настоящей работы ссылался на то, что активная роль суда в разрешении налогового спора ограничена презумпцией добросовестности налогоплательщика.

Поскольку в приведенном деле сам налогоплательщик настаивал на установлении обстоятельств, связанных с добросовестным исполнением им налоговых обязательств, и оценке соответствующих доказательств, судом проявлена разумная активность в целях соблюдения баланса публичных и частных интересов.

<< | >>
Источник: Э.Н. Нагорная. НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ. ОЦЕНКА ДОКАЗАТЕЛЬСТВ В СУДЕ.. 2009

Еще по теме 1.2. Свобода суда в оценке доказательств:

  1. Глава 26. ПРЕДМЕТ ДОКАЗЫВАНИЯ. ДОКАЗАТЕЛЬСТВА. ОЦЕНКА ДОКАЗАТЕЛЬСТВ
  2. 6.4. Оценка доказательств
  3. § 7. Оценка доказательств
  4. 4.1. Окончательная оценка доказательств
  5. 4.1. Окончательная оценка доказательств
  6. 8.4. Оценка доказательств
  7. Статья 71. Оценка доказательств
  8. Глава 4. ОЦЕНКА ДОКАЗАТЕЛЬСТВ
  9. Глава 4. ОЦЕНКА ДОКАЗАТЕЛЬСТВ
  10. 4.2. Промежуточная оценка доказательств
  11. 4.2. Промежуточная оценка доказательств
  12. Статья 26.11. Оценка доказательств
  13. Статья 71. Оценка доказательств
  14. Вопрос 37. Оценка доказательств
  15. Установление допустимости доказательств и усмотрение суда.
  16. 3. Развод без суда. Что делать если супруг исчез, недееспособен либо находится в местах лишения свободы
  17. Статья 5.26. Нарушение законодательства о свободе совести, свободе вероисповедания и о религиозных объединениях