8.3. РАЗГРАНИЧЕНИЕ ЮРИСДИКЦИИ ГОСУДАРСТВ В ОБЛАСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ. МЕЖДУНАРОДНОЕ ДВОЙНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И ПОРЯДОК ЕГО ИЗБЕЖАНИЯ

С развитием международной торговли и глобализации экономики конфликты интересов двух или более государств в области налогообложения стали возникать чаще. При этом государства, обладая всей полнотой власти на своей территории, имеют возможность принудить хозяйствующих субъектов исполнить налоговые обязанности даже вопреки их экономическим интересам.
В результате возникает экономическое и юридическое двойное налогообложение. Несмотря на то что каждое государство имеет возможность насильственно собрать налоги даже в том случае, если субъект уплатил налоги в другом государстве, двойное налогооб-ложение крайне нежелательно для развития международной торговли и экономики отдельных стран. Для того чтобы устранить двойное налогообложение, международная практика выработала целый ряд принципов разграничения юрисдикции государств в области налогообложения.

При этом международное налоговое право использует различные способы такого разграничения применительно к прямым и косвенным налогам. Далее проиллюстрируем эти способы на примере наиболее важных и типичных налогов — налога на прибыль организаций (прямой налог) и налога на добавленную стоимость (косвенный налог).

Разграничение юрисдикции государств в области прямого налогообложения. Как было показано ранее, наиболее значимый прямой налог — налог на прибыль организаций — в России принадлежит к резидентским налогам. В других государствах корпоративные налоги на доходы также относятся к резидентским. Напомним: критерий резидентства означает, что у организаций, признаваемых резидентами того или иного государства, облагается прибыль, полученная от деятельности как в самом этом государстве, так и в других странах. В результате организации, получающие доходы на территории двух налоговых юрисдикций, подпадают под двойное обложение (рис. 8.2):

Рис. 8.2. Возникновение двойного налогообложения

Рис. 8.2. Возникновение двойного налогообложения

за один налоговый период один и тот же доход облагается налогом одного и того же вида дважды. Разумеется, в таких условиях интеграционные процессы лишаются всяких мотивов.

Впрочем, это не единственная причина возникновения между-народного двойного налогообложения. В табл. 8.3

Таблица 8.3 Характер международного двойного налогообложения

Таблица 8.3

Характер международного двойного налогообложения

приведены причины (не все!) возникновения такого двойного налогообложения:

В настоящее время проблема двойного налогообложения решается Россией двумя способами:

¦ путем разграничения своих полномочий и сферы влияния при принятии внутренних законодательных актов;

¦ путем заключения международных соглашений по вопросам налогообложения.

Первый способ предполагает зачет налога, уплаченного россий-скими организациями за рубежом. При этом способе устранения двойного обложения страна постоянного местопребывания пла-тельщика облагает налогом его иностранные доходы, но одновременно предоставляет зачет для налогов, уплаченных в стране, на территории которой получен доход.

В результате доходы плательщика облагаются налогом только один раз по более высокой из ставок: либо по ставке страны получения дохода, либо — страны резидентства (постоянного местопребывания плательщика).

Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Рф, а также ее расходы, произведенные как в Российской федерации, так и за рубежом в связи с получением таких доходов, учитываются при определении базы по налогу на прибыль в Российской федерации. Эти доходы учитываются при определении базы и отражаются в декларации по налогу на прибыль в полном объеме. Расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Рф, отражаемые в декларации, определяются в порядке и размерах, установленных гл. 25 НК Рф, вне зависимости от правил определения расходов, принимаемых в уменьшение базы, применяемых в иностранном государстве, от источников в котором были получены доходы.

Суммы налога, уплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитывают- ся при уплате этой организацией налога в России. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Рф, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в России.

Из вышесказанного следует, что право на зачет сумм налогов, уплаченных российской организацией за рубежом в связи с получением доходов от источников в этих государствах, возникает при обязательном включении доходов, полученных этой организацией от зарубежных источников (с учетом расходов), в базу при исчислении налога на прибыль в России и фактической уплате налога с этих доходов в иностранном государстве.

Иностранный налоговый зачет ограничивается суммой налога, подлежащего уплате с иностранных доходов в России. Ограничение предусмотрено также всеми соглашениями об избежании двойного обложения. Если резидент Рф получает доход или владеет капиталом за рубежом, то сумма налога на этот доход или капитал, уплаченная там, может быть вычтена из налога, взимаемого с него в России. Такой вычет однако не будет превышать российского налога, исчисленного с такого дохода или капитала в России в соответствии с ее законодательством.

Таким образом, сумма налога, который российская организация уплатила за рубежом, не всегда в полном объеме может быть принята к зачету при уплате этой организацией налога на прибыль в России. Целью ограничения иностранного налогового зачета является предотвращение зачета налогов, уплаченных в странах с более высокой ставкой налога на доходы, против российского налога на прибыль, уплаченного с доходов из российских источников. Это ограничение иностранного налогового зачета (или предельная сумма зачета), предусмотренное законодательством, т.е. сумма налога на прибыль, которая подлежит уплате в России с доходов, полученных российской организацией за пределами Рф, исчисленная в соответствии с положениями гл. 25 НК Рф, определяется расчетно.

Расчет предельной суммы зачета условно можно разделить на три этапа:

устанавливается, подлежат ли налоги, уплаченные за рубежом, зачету при уплате налога на прибыль в России;

проводится расчет ограничения иностранного налогового зачета (предельная сумма зачета);

¦ определяется меньшая величина из суммы иностранных налогов, подлежащих зачету (первый этап), и размера исчисленной предельной суммы зачета (второй этап). Уплаченные за рубежом налоги, превышающие размер предельной суммы, не принимаются в качестве иностранного на-логового зачета.

На первом этапе следует исходить из того, что зачет может быть предоставлен только по тем налогам, уплаченным в иностранном государстве, которые аналогичны налогу на прибыль организаций в России. Налоги можно признать аналогичными, если аналогичны их элементы по российскому и зарубежному законодательству. В противном случае зачет по налогу не предоставляется.

Еще одно важное замечание: зачет может быть предоставлен в отношении налогов, уплаченных в иностранном государстве только с доходов, которые являются доходами от источников в иностранном государстве. Зачет не может быть предоставлен по налогам, удержанным за рубежом при выплате доходов, которые являются доходами от источников в Российской Федерации и, соответственно, не являются доходами из зарубежных источников.

Ранее уже обращалось внимание на различие между понятиями «источник дохода» и «источник выплаты дохода». Так, доходы за работы и услуги, выполненные в России, являются доходами из источников в России. Однако указанные работы и услуги могут выполняться российской организацией в пользу иностранных ор-ганизаций, которые при оплате указанных работ и услуг становятся источниками выплаты. Как видим, источник выплаты является иностранным, в то время как источник дохода — российским. В случае удержания в иностранном государстве налогов с доходов, источником которых является Россия, зачет по таким налогам в отношении таких доходов неправомерен, и организации следует обратиться в налоговый орган иностранного государства за возвратом неправомерно уплаченного за рубежом налога.

На практике нередки случаи, когда сложно отнести полученные плательщиком доходы к доходам от источников за рубежом либо к доходам от источников в России. В таких случаях отнесение дохода к тому или иному источнику в соответствии со ст. 42 НК РФ осуществляется ФНС России.

На втором этапе исчисляется предельная сумма зачета исходя из того, что размер сумм налогов, уплаченных российской организацией за рубежом в связи с получением там доходов, подлежащих зачету, не может превышать суммы налога на прибыль в России, подлежащей уплате ею с указанных доходов в России. Обратим внимание: такой принцип заложен как в НК Рф, так и в международных соглашениях об избежании двойного обложения.

Предельная сумма зачета исчисляется по формуле

ПСЗ = П х С,

где П — сумма иностранных доходов до обложения, полученных российской организацией, за вычетом расходов, связанных с их получением; С — ставка налога, установленная российским законодательством.

Предельную сумму зачета следует исчислять отдельно по каждому виду доходов, полученных от источников за пределами Российской федерации, и по каждому государству, в котором получен доход. Затем частные суммы зачета суммируются для расчета общей предельной суммы зачета. Из этого правила есть одно важное исключение. Предельная сумма зачета по доходам от долевого участия в деятельности организаций (дивидендов), полученным от источников за пределами Российской федерации, исчисляется отдельно с учетом ряда особенностей и не суммируется с предельными суммами зачета, исчисленными по другим видам доходов.

На третьем этапе определяется фактически зачитываемая сумма налога. Для этого исчисленная на втором этапе предельная сумма зачета сопоставляется с суммой налога, фактически уплаченной (удержанной) за рубежом.

Если исчисленная ПСЗ больше фактически уплаченной за рубежом суммы налога (ПСЗ > Нзаруб), то к зачету принимается фактически уплаченная сумма налога. В этом случае сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с нормами НК Рф, подлежащая уплате по текущему отчетному (налоговому) периоду, уменьшается на сумму фактически уплаченного (удержанного) за рубежом налога.

Если же ПСЗ оказывается меньше фактически уплаченной за рубежом суммы налога(ПСЗ < Нзаруб), к зачету принимается фактически уплаченная сумма в размере, не превышающем исчисленную ПСЗ. А сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с нормами НК Рф, подлежащая уплате по текущему периоду, уменьшается на сумму налога, уплаченного за рубежом, в размере, не превышающем ПСЗ. Если эффективная ставка в стране — источнике дохода превышает ставку в России, то для российского плательщика сумма превышения уплаченных налогов за рубежом представляет дополнительный расход, покрываемый из чистой прибыли.

Итак, законодательно установленная зачетная система состоит в том, что доходы российских плательщиков, полученные из зарубежных источников, облагаются лишь однажды по наиболее высокой ставке — или по российской ставке, или по ставке страны — источника дохода. Если российская ставка больше ставки страны — источника дохода, то Россия облагает разницу в пределах российской ставки. Если же наоборот, то дополнительной уплаты налога в России не требуется. Однако при этом эффективная ставка обложения доходов российской организации увеличивается.

Важной чертой российской системы иностранного налогового зачета является его ограничение с целью недопущения зачета налогов, уплаченных за рубежом по ставке, превышающей ставку в России. Применение ограничения эффекта иностранного налогового зачета имеет целью исключительно предотвращение двойного обложения. Необходимо еще раз подчеркнуть, что в результате применения ограничения иностранного налогового зачета российские плательщики лишаются возможности получать иностранный зачет по налогам, уплаченным в странах с высокими ставками, на сумму превышения размера уплаченных налогов над налоговыми обязательствами по ставке РФ.

В зависимости от способа извлечения доходов и характера осуществляемой в иностранном государстве деятельности доходами российской организации из источников в иностранном государстве могут являться:

доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, полученных от деятельности обособленного подразделения российской организации за рубежом;

внереализационные доходы, непосредственно связанные с деятельностью подразделения российской организации в иностранном государстве;

внереализационные доходы, никак не связанные с деятельностью подразделения российской организации за рубежом, вне зависимости от наличия или отсутствия такового.

Так, если российская организация через имеющееся на территории иностранного государства обособленное подразделение выполняет работы или оказывает услуги, имеет открытый в иностран-ном банке счет для осуществления расчетов по операциям этого подразделения, а также сдает часть офисного помещения этого подразделения в аренду, то ее доход от деятельности через зарубежное подразделение слагается из доходов от реализации и внереа-лизационных доходов в виде процентов по договору банковского счета и от сдачи имущества в аренду.

Внереализационные доходы могут извлекаться российской организацией из источников в иностранном государстве и вне связи с деятельностью подразделения. Например, если российская организация сдает в аренду принадлежащую ей за рубежом недвижимость, а также ведет деятельность через расположенное там свое подразделение и при этом указанная недвижимость никак не связана с наличием подразделения. В этом случае организация получает доходы из источника за рубежом в связи с деятельностью своего подразделения, а также доходы от сдачи имущества в аренду, но при этом получение таких доходов не взаимосвязано.

Одинаковые по своему экономическому содержанию доходы российской организации от источников за рубежом могут облагаться там в составе доходов подразделения этой организации либо по самостоятельному основанию у источника выплаты. Если доходы, не связанные с деятельностью подразделения организации за рубежом, не облагались в составе доходов подразделения и в соответствии с законодательством этого иностранного государства налог при их выплате был удержан агентом, то зачет налога, удержанного у источника, может быть предоставлен по самостоятельному основанию. Если одни и те же доходы в целях обложения за рубежом были включены в доходы подразделения и подверглись обложению у источника выплаты в момент их выплаты подразделению, то зачет налога, уплаченного за рубежом, может предоставляться только в части налога, уплаченного подразделением. Двойное обложение одного и того же дохода в иностранном государстве в данном случае устраняется в соответствии с законодательством этого государства.

Обобщив изложенное выше, представим возможные способы зачета налога на прибыль, уплаченного за рубежом, в виде табл. 8.4 .

Механизм зачета суммы налога, уплаченного за рубежом

Механизм зачета суммы налога, уплаченного за рубежом

Вторым способом решения проблемы двойного обложения является заключение международных соглашений об избежании двойного налогообложения. В них также регламентируется механизм зачета в России сумм налога на прибыль, уплаченного за рубежом, в целях устранения двойного обложения российских организаций.

Эти соглашения устанавливают правила распределения налоговых доходов между страной резидентства и страной — источником дохода. Международные соглашения об избежании двойного обложения обычно сочетают исключения от обложения доходов, полученных из иностранных источников, с применением ограничений по их обложению.

Устранение двойного обложения производится путем зачета суммы налога на прибыль, уплаченного российской организацией в государстве, с которым имеется международное соглашение об избежании двойного обложения, при уплате налога на прибыль в России. При этом доходы, полученные за рубежом, а также расходы, понесенные в связи с получением таких доходов, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, подлежащему уплате в России, в соответствии с нормами НК РФ.

Остановимся на некоторых особенностях применения названных соглашений. Как правило, стороны соглашения распространяют свою юрисдикцию на доходы нерезидента, осуществляющего деятельность на территории иностранного государства через постоянное представительство, только в той части доходов, которые получены в связи с деятельностью такого представительства. Поэтому если полученные российской организацией от зарубежных источников доходы (включая внереализационные) связаны с деятельностью обособленного подразделения этой организации в иностранном государстве, признанного постоянным представительством в соответствии с положениями соглашения, то предельная сумма зачета (ПСЗ) определяется по вышеприведенной формуле.

Если же доход получен в виде дивидендов, то максимальная сумма налога по доходам, возможная для принятия к зачету (МСНД), определяется по формуле

МСНД = ДД х С, где ДД — сумма дивидендов до обложения в иностранном государстве; С — предельный возможный уровень обложения дивидендов в государстве — источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме дивидендов, предусмотренный соответствующим соглашением об избежании двойного обложения.

После этого оценивается фактически зачитываемая сумма налога как меньшая из величин суммы уплаченных иностранных налогов, подлежащих зачету, и исчисленной ПСЗ.

Если полученные российской организацией от иностранных источников доходы связаны с деятельностью подразделения орга-низации на территории иностранного государства, не приводящей к образованию постоянного представительства, и в соответствии с положениями соглашения с этим государством они подлежат об-ложению только в России, зачет по налогам с таких доходов в случае их уплаты в иностранном государстве является неправомерным.

В отношении отдельных видов доходов, получение которых не связано с деятельностью обособленного подразделения организации за рубежом, соглашения устанавливают предельный уровень возможного обложения таких доходов в государстве — источнике дохода, выраженный, как правило, в процентном отношении к валовой сумме таких доходов (его часто неправомерно именуют пониженной ставкой налога).

Например, соглашением может быть установлено, что при выплате дивидендов российской организации взимаемый в иностранном государстве налог не должен (или не может) превышать 10% суммы дивидендов до обложения. Можно предположить, что поскольку иностранному государству в соответствии с соглашением принадлежит право ограниченного обложения конкретного вида дохода, то такое ограничение иностранного налога и является искомым. Однако, учитывая, что определяется оно исходя из положений международных соглашений, а не законодательства РФ, назовем это ограничение максимальной суммой налога, возможной для принятия к зачету.

Если получаемые российской организацией от зарубежных ис-точников доходы никак не связаны с деятельностью ее подразделения в иностранном государстве и в отношении таких доходов соглашение предусматривает предельный возможный уровень их обложения в государстве — источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме доходов, то максимальная сумма налога, возможная для принятия к зачету, исчисляется исходя из такого предельного уровня обложения в государстве — источнике дохода.

Например, российский банк получает процентный доход по кредиту от казахстанского банка. Доход был включен российским банком в базу налога на прибыль, подлежащего уплате в России по ставке 24%. По Конвенции между Правительством РФ и Правительством Казахстана об устранении двойного обложения от 18 октября 1996 г. проценты, возникающие в Казахстане и выплачиваемые резиденту РФ, могут облагаться в Казахстане, а взимаемый налог не должен превышать 10% общей суммы процентов.

Максимальная сумма иностранного налога, возможная для принятия к зачету (МСНП), исчисляется следующим образом:

МСНП = Д х 10/100, где Д — общая сумма дохода (в данном случае — процентов) до обложения за рубежом; 10/100 — предельный возможный уровень обложения дохода в государстве — источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме доходов, предусмотренный соответствующим соглашением об избежании двойного обложения.

Затем определяется сумма, которая фактически должна прини-маться к зачету.

Если полученные российской организацией от зарубежных источников доходы никак не связаны с деятельностью подразделения этой организации за рубежом и в отношении таких доходов соглашение предусматривает возможность их обложения только в том государстве, резидентом которого является лицо, получающее доход, т.е. только в России, то зачет по налогам с таких доходов не предоставляется, даже если они были удержаны в иностранном государстве:

МСН = Д х 0 = 0.

В качестве примера сошлемся на Конвенцию между Правительством Рф и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15 февраля 1994 г. Ею предусмотрено, что проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые лицу — резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогами только в этом другом государстве, если такое лицо фактически имеет право на проценты. Это означает, что проценты, выплачиваемые российской организации из источников в Великобритании, могут облагаться только в России. Соответственно, если Великобритания в силу международного договора не обладает правом облагать процентные доходы российских организаций по определению, зачет по налогам в случае их удержания с таких доходов в Великобритании также неправомерен.

Разграничение юрисдикции государств в области косвенного налогообложения. Присутствие иностранного элемента в налоговых правоотношениях с участием иностранных организаций и физических лиц может быть связано не только с фактами осуществления деятельности в Российской федерации через постоянное пред-ставительство, получения дохода в России, но и с фактами разового осуществления ими операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Рф.

Государство обладает исключительной территориальной юрисдикцией также по взиманию косвенных налогов, в частности — налога на добавленную стоимость. Это возможно, если объект обложения оказывается в пределах его территории (или территории, в пределах которой государство обладает исключительными суверенными правами), а также если существует презумпция о том, что соответствующий факт, являющийся объектом обложения, имеет место в пределах территории данного государства.

Суверенитет и территориальная юрисдикция государства, в том числе в отношении косвенных налогов, осуществляются в пределах территории государства.

Определяющей особенностью косвенных налогов является законодательно закрепленная возможность переложения налога на носителя. В связи с этим для обоснования прав государства на взимание налога необходимо прежде всего установить экономическую связь государства с носителем налога.

Юрисдикция государств в области косвенных налогов в отношении товаров распределяется с использованием принципа страны назначения. Юрисдикция государств в области обложения косвенными налогами услуг распределяется по принципу места реализации услуг.

Существует два возможных варианта установления прав госу-дарства по сбору косвенных налогов: «в стране происхождения товара» — по месту нахождения налогоплательщика и «в стране назначения товара» — по месту нахождения носителя налога. Поскольку косвенные налоги перелагаются в цене товара, то для обоснования прав государства необходимо установить экономическую связь носителя налога, который несет налоговое бремя, с соответствующим государством. Если установить в области обложения косвенными налогами приоритет государства, где находится налогоплательщик, и товары будут реализованы в другом государстве, то в результате переложения налог фактически будет уплачен лицами, находящимися в другом государстве. Носителями косвенного налога будут лица, пользующиеся в иностранном государстве социальными благами. Поэтому право облагать налогом предоставляется той стране, где товар реализуется, т.е. по «принципу страны назначения». Зачастую косвенные налоги совпадают с налогами на потребление, соответственно, применение правила «страны назначения» определяет исключительное право государств облагать товары по месту их потребления.

Правило «страны назначения» состоит из двух частей:

освобождение от всех или некоторых налогов, применя-емых к аналогичным товарам внутреннего производства, реализуемым на внутреннем рынке, в экспортирующей стране. Это предполагает применение пограничного налогового регулирования;

обложение импортируемых товаров, подлежащих реализации покупателям, всеми или некоторыми налогами, установленными в импортирующей стране в отношении аналогичных товаров внутреннего производства.

Пограничное налоговое регулирование — это любые фискальные меры, которые обеспечивают полное или частичное применение принципа страны назначения.

При импорте товаров страна-импортер облагает ввозимые товары косвенными налогами, которые являются эквивалентом косвенных налогов, взимаемых внутри страны-импортера. Взимаемые по такому принципу косвенные налоги называются в теории налогового и таможенного права пограничными уравнительными налогами. Пограничными — поскольку эти налоги взимаются таможенными органами при пересечении таможенной границы и уплачиваются лицом, подписавшим таможенную декларацию (декларантом). Уравнительными — потому что ставка налогов, взимаемых при импорте, не должна превышать ставок налогообложения аналогичных товаров национального производства. Иными словами, ввозимым товарам предоставляется в стране импортера национальный режим, уравнивающий их по параметрам налогообложения с отечественными аналогами.

Важнейшим для расчета НДС является вопрос о правильном определении места реализации товаров, работ и услуг. Определение места реализации товаров при взимании НДС играет роль при осуществлении операций, затрагивающих разные страны в случаях, когда товары, реализуемые российскими налогоплательщиками российским налогоплательщикам, находятся за пределами территории Российской федерации или когда одной из сторон контракта на поставку товара является иностранное лицо. Если в операцию вовлечены две или более страны, место реализации играет важную роль в распределении налога между странами. Место реализации служит основным инструментом, применяемым для избежания двойного налогообложения или необложения НДС.

В основу избежания двойного обложения НДС или ухода от налогообложения могут быть положены три принципа:

территориальности — налогом облагаются операции, совер-шаемые на территории данной страны;

назначения — товары пересекают границы и облагаются косвенными налогами в стране потребления, а налог на экспортируемые товары не взимается;

происхождения — товары облагаются налогом в той стране, где производятся, т.е. экспорт облагается налогом, а импорт освобожден.

Недостаток принципа происхождения заключается в том, что налоговое бремя на импортируемые товары и товары, произведенные на месте, необязательно одинаково. В то же время преимущество принципа назначения состоит в том, что на всех товарах лежит одинаковое налоговое бремя при окончательной продаже потребителю.

Практически все страны, применяющие НДС, отдали предпочтение принципу назначения, поскольку в нем заключен самый важный принцип — принцип равенства. Он означает, что в пределах одного государства идентичные товары облагаются налогом одинаково, поскольку НДС не должен искажать выбор предпринимателем форм и методов ведения бизнеса и влиять на выбор товаров потребителем.

Особенности налогообложения НДС при перемещении товаров (работ, услуг) через таможенную границу РФ. При пересечении то-варами таможенной границы взимаются следующие налоги:

ввозная таможенная пошлина;

вывозная таможенная пошлина;

НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Следует обратить внимание на то, что обложение НДС осуществляется как внутри страны, так и в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Имеются существенные отличия порядка обложения «таможенным» НДС от обложения «внутренним» НДС. Если «внутреннее» обложение регулируется только НК РФ, то «таможенное» — одновременно НК РФ и Таможенным кодексом РФ (ТК РФ). НК РФ изобилует отсылками на нормы, сформулированные в ТК РФ. Поэтому и в данном разделе нельзя обойтись без этих отсылок.

Налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ признаются лица, определяемые в соответствии с ТК РФ.

Кажется, что здесь возникает противоречие. Действительно, как правило, плательщиками НДС физические лица не выступают. Однако плательщиками НДС являются также лица, признаваемые плательщиками этого налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с ТК РФ. Согласно ТК РФ лицом, ответственным за уплату таможенных пошлин, налогов, является декларант. Если декларирование производится таможенным брокером (представителем), ответственным за их уплату является он. В качестве декларанта имеют право выступать:

российское лицо, которое заключило внешнеэкономическую сделку или от имени либо по поручению которого эта сделка заключена;

лицо, имеющее право владения и (или) право пользования товарами на территории Рф;

иные лица, выступающие в качестве, достаточном в соответствии с гражданским законодательством Рф и (или) с Таможенным кодексом Рф для совершения юридически значимых действий от собственного имени с товарами, находящимися под таможенным контролем;

любые иные лица, правомочные в соответствии с гражданским законодательством Рф распоряжаться товарами на территории Рф.

Обратим внимание на отсутствие в этом перечне указаний на то, что обязанные лица должны быть непременно лицами юридическими. Отсюда можно сделать обоснованный вывод: операции по перемещению товаров через таможенную границу облагаются вне зависимости от того, юридическим или физическим лицом является декларант.

Известно, что организации и предприниматели в установленных случаях имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой налога. Однако в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров в Россию, освобождение ни при каких обстоятельствах не применяется.

Плательщики, уплачивающие НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу, несут обязанности, предусмотренные не только налоговым, но и таможенным законодательством. В таможенном законодательстве вместо термина «налогоплательщик» применяют термин «лицо, ответственное за уплату таможенных пошлин, налогов». Этим лицом является непосредственно декларант. При этом, если иное не предусмотрено Таможенным кодексом Рф, уплатить таможенные пошлины, налоги вправе любое заинтересованное лицо.

Иными словами, как в налоговом, так и в таможенном законодательстве предусмотрено право на представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах и таможенным законодательством. Уполномоченным представителем плательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное им представлять его интересы в отношениях с налоговыми и таможенными органами. Не могут быть представителями должностные лица налоговых и таможенных органов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.

Объект налогообложения «таможенного» НДС — это факт перемещения товаров через таможенную границу. Из установленных НК РФ четырех объектов НДС нас здесь интересуют только два:

реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ;

ввоз товаров в Российскую Федерацию.

Ясно, что ввоз — это перемещение товаров через таможенную границу. Но вывоз товаров — это тоже их перемещение через границу. Однако ссылка на вывоз как объект обложения НДС отсутствует. Из этого вовсе не следует, что вывоз товаров не является объектом обложения и вывозимые из России товары не облагаются НДС.

При вывозе также возникает объект обложения, но он завуалирован в таком объекте, как реализация товаров на территории Российской Федерации. Действительно ст. 147 НК РФ содержит норму, согласно которой местом реализации товаров признается территория РФ, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на ее территории. Очевидно, что не-пременным условием вывоза товаров из Российской Федерации является их отгрузка или транспортировка. Отсюда следует, что вывоз товаров можно интерпретировать как их реализацию на территории Российской Федерации, а потому рассматривать как объект обложения НДС. Другое дело, что эта операция облагается по нулевой ставке (о природе такой ставки будет сказано далее).

Объектом «таможенного» НДС являются также операции реализации работ и услуг на территории Российской Федерации. Работы и услуги также могут «перемещаться» через таможенную границу. Так, при реализации товаров на экспорт осуществляются работы и услуги, непосредственно связанные с производством и реализацией этих товаров. Одновременно с товарами реализуются за рубеж и сопутствующие работы и услуги: они тоже облагаются налогом по нулевой ставке.

Облагаются налогом также работы и услуги, непосредственно связанные с транзитной перевозкой товаров через Россию, поскольку транспортируются товары на транспортных средствах, являющихся в соответствии с международным правом иностранной территорией.

Территория иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, расположенных в России, также является суверенной территорией иностранных государств. Поэтому облагается реализация товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования их дипломатического или административно-технического персонала, включая проживающих вместе с ними членов семей.

Порядок признания России местом реализации работ и услуг изложен в ст. 148 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ содержит перечень операций, не подлежащих обложению. Так, не подлежит обложению предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации. Однако это положение применяется в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан РФ и российских организаций, аккредитованных в этом государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором РФ.

Не подлежит обложению ввоз на таможенную территорию Российской Федерации:

товаров (за исключением подакцизных), ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) РФ;

медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню Правительства РФ, медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидеми-ологических услуг, а также сырья и комплектующих изделий для их производства;

материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и лечения инфекционных заболеваний (по перечню Правительства РФ);

художественных ценностей, передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством РФ к особо ценным объектам культурного и национального наследия;

всех видов печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведений кинематографии, ввозимых специализированными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов;

продукции, произведенной российскими организациями на земельных участках, являющихся территорией иностранного госу-дарства с правом землепользования Рф на основании международного договора;

технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные капита-лы организаций;

необработанных природных алмазов;

товаров, предназначенных для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним пред-ставительствами, а также для личного пользования их дипломати-ческого и административно-технического персонала, включая проживающих вместе с ними членов их семей;

валюты Рф и иностранной валюты, банкнот, являющихся законными средствами платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценных бумаг;

продукции морского промысла, выловленной и переработанной рыбопромышленными организациями Рф.

Предметом налогообложения являются товары, перемещаемые через таможенную границу Рф. При этом товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием «таможенного» НДС, к товарам относится и иное имущество, опре-деляемое Таможенным кодексом Рф. Предметом обложения НДС, в отличие от акцизов и таможенных пошлин, являются не только товары, но также работы и услуги.

Налоговая база. В отличие от таможенных пошлин и акцизов, при исчислении которых применяются как адвалорные, так специфические и комбинированные ставки, НДС взимается исключительно по адвалорным ставкам. Поэтому налоговой базой при исчислении НДС может быть только стоимостная характеристика перемещаемых товаров.

Напомним, что вывоз товаров (работ, услуг) можно толковать как их реализацию на территории Российской федерации, а потому налоговая база НДС определяется на общих основаниях. При ввозе же товаров в Россию налоговая база определяется как сумма:

таможенной стоимости этих товаров;

подлежащей уплате таможенной пошлины;

подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

Из этого правила предусмотрены два исключения:

при ввозе в Россию продуктов переработки товаров, ранее вывезенных из России для переработки вне таможенной территории РФ, база определяется как стоимость такой переработки;

если в соответствии с международным договором РФ отменены таможенный контроль и оформление ввозимых в Россию товаров, база определяется как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на их доставку до границы РФ, и подлежащих уплате акцизов (для подакцизных товаров).

Налоговая база определяется отдельно по каждой группе ввози-мых товаров одного наименования, вида и марки.

Напомним, что налоговый период — это срок, в течение которого завершается формирование налоговой базы, окончательно определяется размер налоговых обязательств. По НДС налоговый период установлен как календарный квартал.

Однако при вывозе товаров из России НДС и, следовательно, налоговая база исчисляются отдельно по каждой операции вывоза, а не по итогам налогового периода. При ввозе же база и сумма налога определяются по итогам налогового периода.

При реализации товаров (работ, услуг), по которым установлена нулевая ставка, моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающий право на получение возмещения из бюджета при обложении по этой ставке.

Такими товарами (работами, услугами) являются :

товары на экспорт;

работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией экспортируемых товаров;

работы (услуги), непосредственно связанные с транзитной перевозкой товаров через Россию;

припасы, вывезенные из России в таможенном режиме перемещения припасов.

Если полный пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, моментом определения налоговой базы по

указанным товарам (работам, услугам) является день отгрузки (передачи) товара (работы, услуги).

Налоговая ставка. При ввозе товаров в Россию применяются налоговые ставки 10 и 18%, при вывозе — 0%. В рамках настоящего раздела можно ограничиться тем, что обложение производится по налоговой ставке 0% при реализации:

товаров на экспорт;

работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров;

работ (услуг), непосредственно связанных с транзитной перевозкой товаров через Россию;

товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним предста-вительствами или для личного пользования дипломатическим или административно-техническим их персоналом, включая проживающих вместе с ними членов семей;

припасов, вывезенных из России в таможенном режиме перемещения припасов.

Экономический смысл нулевой ставки (рис. 8.3) состоит в следующем. Международное налоговое право в части регулирования косвенного обложения исходит из принципа «страны назначения»: при перемещении товаров (работ, услуг) косвенные налоги (НДС, акцизы и таможенные пошлины), как правило, в стране происхождения не взимаются, а взимаются в стране назначения. Однако в стране происхождения операции вывоза не освобождаются от обложения, а облагаются, но по нулевой ставке.

В стране происхождения за товарно-материальные ценности уплачен НДСупл, но при вывозе произведенных из них товаров эти последние облагаются по нулевой ставке, а потому НДСполуч = 0. Следовательно, в российский бюджет лицо, вывозящее товар, должно заплатить:

Превышение возникло из-за того, что по этим операциям НК Рф установлена нулевая ставка. В случае такого превышения полученная разница подлежит возмещению (в форме зачета или возврата) плательщику из бюджета.

Рис. 8.3. Порядок обложения НДС при вывозе товаров из России

Рис. 8.3. Порядок обложения НДС при вывозе товаров из России

? Налоговые органы производят возмещение после того, как пла-тельщик подтвердит свое право на получение возмещения при об-ложении по нулевой ставке. Это вызвано тем, что весьма распро-страненным налоговым преступлением является получение возмещения НДСупл из бюджета при том, что товар из России не вывезен и реализован внутри страны. В этом случае недобросовестный пла-тельщик получает двойное покрытие НДС, уплаченного своим поставщикам: из бюджета (в связи с «лжеэкспортом») и от своих покупателей на внутреннем рынке РФ.

В этой связи НК РФ предусматривает особый порядок подтверждения права на получение возмещения при обложении по нулевой ставке (табл. 8.5).

Таблица 8.5 Порядок подтверждения права на получение возмещения из бюджета при обложении по нулевой ставке

Таблица 8.5

Порядок подтверждения права на получение возмещения из бюджета при обложении по нулевой ставке

Порядок исчисления НДС. При вывозе товаров из России сумма налога исчисляется аналогично тому, как она исчисляется при «внутренней» реализации. Отличие состоит лишь в том, что, поскольку по экспортным операциям установлена нулевая ставка, подлежащий уплате в бюджет НДС исчисляется отдельно по каждой такой операции, а не по итогам налогового периода.

Если налоговая база определяется отдельно по каждой группе ввозимых товаров, по каждой из указанных налоговых баз сумма налога исчисляется отдельно. При этом общая сумма налога?

исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисленных отдельно по каждой из таких баз.

Порядок и сроки уплаты НДС при ввозе товаров в России устанавливаются таможенным законодательством РФ. Здесь следует особо подчеркнуть, что налоговым администрированием по НДС являются таможенные органы (при ввозе товаров) и налоговые органы (при их вывозе). При ввозе товаров в Россию схема обложения выглядит следующим образом (рис. 8.4).

Рис. 8.4. Порядок обложения НДС при ввозе товаров в Россию

Рис. 8.4. Порядок обложения НДС при ввозе товаров в Россию

Принципиальным моментом представленной схемы является то, что НДСупл плательщик уплачивает не продавцу-нерезиденту (ясно, что последний не может предъявить к оплате в цене налог резиденту другого государства), а российскому таможенному органу.

При ввозе и вывозе товаров в зависимости от избранного тамо-женного режима обложение производится в следующем порядке (табл. 8.6).

Особенности обложения НДС при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации

Особенности обложения НДС при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации

При перемещении физическими лицами товаров, не предназначенных для производственной или иной предпринимательской деятельности, может применяться упрощенный либо льготный порядок уплаты НДС в соответствии с таможенным законодательством.

Если в соответствии с международным договором РФ отменены таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых товаров, взимание налога с товаров, происходящих из такого

государства и ввозимых в Россию, осуществляют налоговые органы РФ. Объектом обложения в таких случаях признается стоимость приобретенных товаров, ввозимых в Россию, включая затраты на доставку их до границы РФ.

Налог уплачивается одновременно с оплатой стоимости товаров, но не позднее 15 дней после принятия на учет товаров, ввезенных в Россию. При ввозе товаров НДС должен быть уплачен не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия.

При изменении таможенного режима налог должен быть уплачен не позднее дня завершения действия изменяемого режима.

При использовании условно выпущенных товаров в иных целях, чем те, в связи с которыми были предоставлены таможенные льготы, для целей исчисления пеней сроком уплаты налога считается первый день, когда лицом были нарушены ограничения на пользование и распоряжение товарами. Если такой день установить невозможно, сроком уплаты НДС считается день принятия таможенным органом таможенной декларации на такие товары.

<< | >>
Источник: Н.В. Миляков. НАЛОГОВОЕ ПРАВО (Учебник). 2008

Еще по теме 8.3. РАЗГРАНИЧЕНИЕ ЮРИСДИКЦИИ ГОСУДАРСТВ В ОБЛАСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ. МЕЖДУНАРОДНОЕ ДВОЙНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И ПОРЯДОК ЕГО ИЗБЕЖАНИЯ:

  1. 14.10. Налогообложение иностранных организаций и применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения
  2. 4.2.1. Международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества
  3. 14.10.7. Применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения
  4. 4.2.2. Налогообложение особых видов доходов по соглашениям Российской Федерации об избежании двойного налогообложения
  5. КОНВЕНЦИЯ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ВЫПЛАТ АВТОРСКОГО ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ
  6. СОГЛАШЕНИЯ РОССИИ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ И ИМУЩЕСТВА.
  7. МОДЕЛЬ ДВУСТОРОННЕГО СОГЛАШЕНИЯ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ВЫПЛАТ АВТОРСКОГО ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ
  8. МЕЖДУНАРОДНОЕ ДВОЙНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
  9. 4.1.2. Международное двойное налогообложение
  10. 10.1. Эволюция международно-правового регулирования двойного налогообложения
  11. 4.1. Международные налоговые отношения и проблема двойного налогообложения
  12. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДВОЙНОЕ
  13. 10.2. Устранение двойного налогообложения: правовое содержание