3.3. Продолжение доказывания в суде кассационной инстанции. Сравнение полномочий судов апелляционной и кассационной инстанций

Так же как и в апелляционной инстанции, производство по делу в суде кассационной инстанции начинается с подачи жалобы лицом, участвующим в деле. При этом как и при подаче апелляционной жалобы в кассационной жалобе в соответствии с п.
4, 5 ч. 2 ст. 277 АПК РФ должны быть указаны требования лица, подающего жалобу, со ссылкой не только на законы или иные нормативные правовые акты, но и на обстоятельства дела и имеющиеся в деле доказательства, а также перечень прилагаемых к жалобе документов.

Таким образом, на стадии подачи кассационной жалобы, так же как и при подаче апелляционной жалобы, у лица, подающего жалобу (исковое заявление), возникает обязанность по доказыванию, неисполнение которой в силу ч. 1 ст. 280 АПК РФ влечет оставление жалобы (искового заявления) без движения, а затем и ее возвращение (п. 4 ч. 1 ст. 281 АПК РФ).

Указанные положения Кодекса должны поставить точку в длительных спорах о том, что проверяет суд кассационной инстанции - только законность судебных актов или еще и их обоснованность*(310).

Между тем, и с принятием нового АПК РФ 2002 г. некоторые авторы полагают, что функции кассационной инстанции ограничены проверкой законности судебных актов судов нижестоящих инстанций без проверки их обоснованности, как это было закреплено в ст. 174 АПК РФ 1995 г. Хотя и они, обращаясь к дореволюционным традициям, отмечают, что Сенат как кассационный суд проверял правильность применения судами закона к обстоятельствам, установленным обжалуемым судебным решением*(311).

Так же как на стадии предъявления иска и подачи апелляционной жалобы, лицо, участвующее в деле, согласно ч. 1 ст. 279 АПК РФ направляет отзыв на кассационную жалобу с приложением документов, подтверждающих возражения относительно жалобы, тем самым принимая на себя бремя доказывания по делу. Однако, так же как и в судах первой и апелляционной инстанций, данное лицо не несет ответственности при неисполнении этого правомочия, что свидетельствует об отсутствии у него обязанности по доказыванию на данной стадии.

Сходным образом урегулирован в Кодексе порядок рассмотрения дела арбитражным судом кассационной инстанции, который, как и суд апелляционной инстанции в соответствии со ст. 284 АПК РФ, рассматривает дело по правилам его рассмотрения арбитражным судом первой инстанции с особенностями, установленными в настоящей главе. При этом правила, установленные только для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции, не применяются при рассмотрении дела в арбитражном суде кассационной инстанции. Применительно к рассматриваемой теме это должно означать, что, так же как и суд апелляционной инстанции, кассационный суд ограничен в проявлении своей активности как субъект доказывания.

В кассационном суде отсутствует стадия подготовки дела к судебному разбирательству, в том числе и предварительное судебное заседание. При этом активность суда кассационной инстанции ограничена еще в большей степени, чем активность апелляционного суда. Пределы рассмотрения дела арбитражным судом апелляционной инстанции, установленные в ст. 268 АПК РФ, позволяют ему рассматривать дело по дополнительно представленным доказательствам. Подобная запись отсутствует в ст. 286 АПК РФ, регулирующей пределы рассмотрения дела в арбитражном суде кассационной инстанции.

Однако, как было указано выше, еще на стадии подачи кассационной жалобы другая сторона вправе в соответствии с ч. 1 ст. 279 АПК РФ вместе с отзывом на кассационную жалобу предоставить в

суд документы, подтверждающие возражения относительно жалобы.

Эта норма корреспондируется с нормой ч. 1 ст. 286 АПК РФ, регулирующей пределы рассмотрения дела в арбитражном суде кассационной инстанции и гласящей, что арбитражный суд кассационной инстанции при рассмотрении дела исходит не только из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, но и из доводов, содержащихся в возражениях относительно жалобы. При этом никаких запретов относительно принятия документов, приложенных к отзыву, в гл. 35 "Производство в арбитражном суде кассационной инстанции" не имеется.

Эта норма вполне соотносится с ч. 3 ст. 65 АПК РФ, согласно которой каждое лицо, участвующее в деле, должно раскрыть доказательства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, перед другими лицами, участвующими в деле, до начала судебного заседания, если иное не установлено настоящим Кодексом. В то же время и не существует указания, аналогичного указанию, содержащемуся в ч. 1 ст. 268 АПК РФ, о рассмотрении дела в порядке кассационного производства не только по имеющимся в деле, но и по дополнительно представленным доказательствам. Анализ полномочий арбитражного суда кассационной инстанции (ст. 287 АПК РФ) позволяет прийти к выводу, что в случае предъявления в суд кассационной инстанции таких документов суд, лишенный права рассмотрения дела по дополнительным доказательствам, вправе использовать полномочие, закрепленное п. 3 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, - отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.

Здесь мы опять возвращаемся к старому спору о пределах рассмотрения дела в арбитражном суде кассационной инстанции, о расширении его права на принятие нового решения, в том числе и на основании дополнительно представленных доказательств*(312).

Вместе с тем существует и другая точка зрения: предоставление кассации права на принятие нового решения означает, что она при определенных обстоятельствах вправе разрешать спор по существу. Следовательно, принимая новое решение, арбитражный суд кассационной инстанции берет на себя осуществление функций нижестоящих судов, из чего делается вывод, что следующим шагом, направленным на реализацию в процессуальной деятельности суда кассационной инстанции принципа чистой кассации, является отмена права на принятие нового решения, предусмотренного нормой п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ*(313).

В отличие от АПК РФ 1995 г., весьма скупо очертившего границы полномочий кассационной инстанции, что позволяло разным авторам различным образом восполнить эту скупость законодателя, АПК РФ 2002 г. более четко очертил пределы рассмотрения дела в арбитражном суде кассационной инстанции. Вышеназванная норма позволяет отрицательно ответить на вопрос: вправе ли суд кассационной инстанции принять новое решение на основе дополнительных доказательств? К такому выводу автор приходит, также анализируя ч. 2 ст. 284 АПК РФ, регулирующую порядок рассмотрения дела арбитражным судом кассационной инстанции более жестко, чем аналогичная норма, устанавливающая порядок рассмотрения дела арбитражным судом апелляционной инстанции (ст. 266 АПК РФ). Если в ч. 3 ст. 266 АПК РФ закреплено, что в суде апелляционной инстанции не применяются правила, установленные Кодексом только для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции, то из ч. 2 ст. 284 АПК РФ следует, что лишь, в случае если в гл. 35 "Производство в арбитражном суде кассационной инстанции" предусмотрено применение правил рассмотрения дела в суде первой инстанции, только тогда возможно их применение. Поскольку в гл. 35 АПК РФ не установлено право кассационного суда принимать новое решение по дополнительно представленным документам, значит, такое полномочие у кассационной инстанции отсутствует.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 9 ноября 2004 г. N 9515/04 провел подробный анализ полномочий кассационной инстанции по оценке доказательств*(314). В данном деле Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа самостоятельно установил принадлежность спорного здания другому лицу, не привлеченному к участию в деле. Однако судебный акт окружного суда был отменен Высшим Арбитражным Судом РФ по причине выхода кассационного суда за пределы своих полномочий не потому, что кассационная инстанция самостоятельно установила обстоятельства по делу, а в связи с тем, что при этом Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа оценил доказательства, представленные дополнительно в кассационную инстанцию в подтверждение перехода прав на здание к новому собственнику, которые не были предметом рассмотрения суда первой инстанции. Во всяком случае из данного Постановления Президиума ВАС РФ можно сделать вывод, что кассационный суд не вправе самостоятельно устанавливать значимые для дела обстоятельства на основании новых доказательств, которые не были представлены в суд первой инстанции.

Вместе с тем законодатель наделил кассационный суд полномочием принять новый судебный акт в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.

Таким образом, при наличии дополнительных документов, которые могут привести к принятию нового решения, либо при принятии кассационной инстанцией нового судебного акта на основании правильно установленных судом первой и апелляционной инстанций фактических обстоятельств по делу суд кассационной инстанции как субъект доказывания ограничен той оценкой доказательств, которую им дал суд первой и апелляционной инстанций.

Л.Ф. Лесницкая пишет: "Обязанность суда второй инстанции проверять фактические обстоятельства дела не означает, что стирается грань между судом первой и второй инстанций. Суд, рассматривающий дело в качестве первой инстанции, сам устанавливает на основе оценки доказательств существование тех или иных фактов, имеющих значение для дела; исследование фактической стороны дела ему необходимо для того, чтобы разрешить по существу спор между сторонами, т.е. разрешить вопрос о том, кому принадлежит спорное право. Для суда второй инстанции проверка выводов суда первой инстанции о фактической стороне дела преследует другую цель и необходима для решения вопроса об обоснованности или необоснованности судебного решения, а не для разрешения дела по существу"*(315).

М.К. Юков вообще полагал, что недопустимо исследовать в кассационной инстанции новые доказательства, переоценивать доказательства, правда, признавая за кассацией право отправить дело на новое рассмотрение, в случае если выводы суда не соответствуют материалам дела*(316). Как показано выше, частично эти идеи вошли в АПК РФ 2002 г.

И.В. Харламова отмечает, что "проверка законности обжалованных судебных актов арбитражного суда первой и апелляционной инстанций по действующему закону, в отличие от предыдущего, не производится в полном объеме. Правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого акта устанавливается исходя из тех доводов, которые содержатся в кассационной жалобе и возражениях на кассационную жалобу"*(317).

В связи с этим Е.В. Ткаченко приходит к выводу, что доказательственные ограничения теперь существуют и в кассационной инстанции. Аналогичные коррективы в состязательность арбитражного процесса вносит и ст. 287 АПК РФ. Согласно данной статье федеральный арбитражный суд округа вправе отменить или изменить судебные акты первой и апелляционной инстанций, если сочтет выводы не соответствующими установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся доказательствам, и передать дело на новое рассмотрение*(318). Как подчеркивают Т.К. Андреева и А.Г. Зайцева, это нововведение следует отличать от полномочия, которое было ранее зафиксировано в ч. 3 ст. 175 АПК РФ 1995 г., позволявшей отменять решение полностью или в части с передачей дела на новое рассмотрение, если правоприменительный акт был недостаточно обоснованным*(319). Последнее действие означало, что суд округа мог переоценить использованные другими инстанциями доказательства, не согласиться с принятыми в состязательном плане решениями и вернуть дело на новое рассмотрение, предписав определенные действия, в том числе связанные со сбором доказательств*(320).

Вместе с тем трудно согласиться с выводом об отсутствии у кассации полномочий переоценки доказательств с принятием АПК РФ 2002 г.

Об этом свидетельствует системный анализ ч. 3 ст. 286, п. 2 ч. 1 ст. 287, ч. 1 ст. 288, п. 13 ч. 2 ст. 289 АПК РФ, которые позволяют суду кассационной инстанции проверять, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, и предписывают в случае такого несоответствия отменять судебные акты нижестоящих судебных инстанций, в том числе принимая новый судебный акт. В этом случае суд кассационной инстанции действует как полноценный субъект доказывания.

Вместе с тем согласно п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права. Следовательно, если судами первой и апелляционной инстанций установлены фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, правильно применены нормы налогового законодательства, у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены судебных актов нижестоящих инстанций в связи с переоценкой имеющихся в деле доказательств либо сомнения в правильности такой оценки.

Так, при рассмотрении спора о возмещении НДС в связи с экспортом товара суды первой и апелляционной инстанций в силу указаний подп. 1, 2 п. 1 ст. 165 НК РФ обязаны оценить выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара по определенному контракту. Между тем, как правило, в выписках банка отсутствуют ссылки на заключенный между сторонами внешнеторговый контракт, в связи с чем налоговые органы отвергают указанные выписки в качестве надлежащих доказательств по такого рода спорам. Налогоплательщики в целях подтверждения того обстоятельства, что выручка поступила в счет именно того контракта, который заключен у налогоплательщика с иностранным лицом - покупателем товара, представляют СВИФТ-сообщения, платежные поручения, иные банковские документы, содержащие ссылки на внешнеторговый контракт, а суды в совокупности оценивают эти документы, признавая их в качестве доказательств, подтверждающих поступление валютной выручки по экспортному контракту, заключенному с иностранным покупателем товара. Поскольку в такой ситуации суды первой и апелляционной инстанций устанавливают фактические обстоятельства, связанные с поступлением валютной выручки от иностранного лица - покупателя товара, на основании полного и всестороннего исследования банковских выписок, СВИФТ-сообщений, платежных поручений, при этом судами правильно применяются подп. 1, 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, у суда кассационной инстанции в силу пределов полномочий, установленных п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, не имеется законных оснований к переоценке установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств.

Однако федеральный арбитражный окружной суд, будучи судом, не может быть вовсе лишен свойственного именно суду права свободной оценки доказательств. Более того, в некоторых ситуациях он обязан осуществить такую оценку, о чем свидетельствует дело, рассмотренное Президиумом ВАС РФ*(321).

Общество с ограниченной ответственностью "Сиал" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 8 по Центральному административному округу г. Москвы (в настоящее время - Инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по г. Москве; далее - инспекция) от 4 февраля 2004 г. N 38/10, которым ООО отказано в возмещении 97 533 333 руб. налога на добавленную стоимость, заявленных в декларации за октябрь 2003 г., и требованием обязать инспекцию возместить указанную сумму из федерального бюджета.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 3 ноября 2004 г. в удовлетворении заявленных требований отказано со ссылкой на то, что представленные истцом документы не подтверждают наличия обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 января 2005 г. решение суда отменено, решение инспекции признано недействительным, и на нее возложена обязанность возвратить из федерального бюджета требуемую сумму налога на добавленную стоимость, поскольку представленные налогоплательщиком документы соответствуют ст. 165 НК РФ и не вызывают сомнений в их достоверности.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 5 мая 2005 г. оставил постановление суда апелляционной инстанции без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций инспекция просила их отменить, ссылаясь на нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум посчитал, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене по следующим основаниям.

При реализации товаров на экспорт сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная согласно ст. 166 НК РФ, уменьшается на сумму налоговых вычетов, установленных ст. 171 Кодекса. В частности, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ, в случае если в налоговом периоде сумма налоговых вычетов превышает сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом обложения налогом на добавленную стоимость, подлежит возмещению в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 Кодекса.

Возмещение сумм налога возможно только при условии представления налоговому органу отдельной налоговой декларации (по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%) и документов по перечню, содержащемуся в ст. 165 НК РФ. Причем представленные документы в совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность экспортной операции и наличие иных обстоятельств, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на возмещение из бюджета

сумм налога на добавленную стоимость.

Налоговый орган в ходе налоговой проверки при необходимости вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, получить соответствующие объяснения.

Общество "Сиал" вместе с отдельной налоговой декларацией за октябрь 2003 г. представило: контракты от 14 марта 2003 г. N 1403/03-01 и N 1403/03-02, заключенные обществом "Сиал" с иностранной компанией "ЕС Trading S.A." (Британские Виргинские острова), на продажу 100 000 т дизельного топлива; документы в подтверждение зачисления на счет заявителя в банке средств по экспортному контракту; копии грузовых таможенных деклараций; копии маршрутных телеграмм, актов приема (сдачи) нефтепродуктов.

По результатам проверки представленных документов инспекцией принято решение от 4 февраля 2004 г. N 38/10 об отказе в возмещении 97 533 333 руб. налога на добавленную стоимость в связи с тем, что отсутствует документальное подтверждение реальной уплаты налога поставщику, а также иных обстоятельств, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0%.

Дизельное топливо, реализованное обществом "Сиал" иностранной компании "ЕС Trading S.A." (Британские Виргинские острова), приобретено у ООО "Эпсилон".

Общество "Сиал" 23 октября 2003 г. уплатило ООО "Эпсилон" за топливо 585 000 000 руб., включая налог на добавленную стоимость, за счет беспроцентного займа, полученного от ООО "Паритетъ" по договору от 23 октября 2003 г. N 558/15-ПР, которое, в свою очередь, получило эту сумму от ЗАО "Акционерный коммерческий банк "Транскапиталбанк" по кредитному договору от 23 октября 2003 г. N 1170-2003/к. В тот же день указанная сумма со счета ООО "Эпсилон" вернулась на счет ООО "Паритетъ", а затем на счет Транскапиталбанка.

Движение денежных средств по счетам названных организаций, являющихся клиентами Транскапиталбанка, в том числе по выдаче кредита и его возврату в течение одного операционного дня, свидетельствует об отсутствии реальных собственных затрат общества "Сиал" на уплату поставщику налога на добавленную стоимость.

Поскольку ООО "Эпсилон" не являлось производителем товара, инспекцией были проведены встречные проверки, в результате которых установлено, что дизельное топливо приобреталось по цепочке поставщиков: от открытого акционерного общества "Юго-Запад транснефтепродукт" обществу с ограниченной ответственностью "Елстрой", от общества "Елстрой" обществу "Эпсилон", от общества "Эпсилон" обществу "Сиал".

Как установлено судами, ООО "Эпсилон" передало дизельное топливо обществу "Сиал" за несколько дней до его получения от общества "Елстрой". Общество "Елстрой" получило топливо от общества "Юго-Запад транснефтепродукт" через несколько дней после того, как передало его обществу "Эпсилон". Эти обстоятельства свидетельствуют о создании заявителем видимости приобретения дизельного топлива у общества "Эпсилон".

При этом ООО "Елстрой" продало обществу "Эпсилон" дизельное топливо за 5851 руб. за тонну, а общество "Эпсилон" обществу "Сиал" - за 5852 руб. за тонну. Таким образом, для общества "Эпсилон" доход от реализации топлива составил 1 руб. за тонну, что противоречит экономической цели гражданско-правовой сделки по получению прибыли (с учетом необходимости оплаты труда работников, уплаты страховых взносов и налогов, а также иных расходов, связанных с деятельностью организации).

Дизельное топливо приобреталось на основании договора товарного кредита (с учетом соглашения от 1 октября 2003 г. о новации). После совершения расчетов общество "Эпсилон" и общество "Елстрой" ликвидированы, долг общества "Эпсилон" по возврату топлива обществу "Елстрой" и долг Общества "Елстрой" по возврату топлива обществу "Юго-Запад нефтепродукт" переведен на общество "Экстра", однако последним возврат топлива не произведен.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что система расчетов между участниками данных отношений, в том числе между обществом "Сиал" и обществом "Эпсилон", а также передача товара по цепочке поставщиков не имеют экономического смысла и предприняты с единственной целью создания видимости хозяйственных операций для обоснования возмещения обществом "Сиал" суммы налога на добавленную стоимость. Следовательно, у судов апелляционной и кассационной инстанций не имелось оснований для отмены решения суда первой инстанции, которое соответствует законодательству и не противоречит сложившейся судебной практике.

При таких обстоятельствах оспариваемые судебные акты на основании п. 1 ст. 304 АПК РФ подлежали отмене как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права. В данной правовой ситуации суд кассационной инстанции оказался перед выбором: какую оценку имеющихся в деле доказательств предпочесть - ту, что дана судом первой или судом апелляционной инстанции. Такой выбор кассация делает всегда, используя полномочия, предоставленные ей п. 5 ч. 1 ст. 287 АПК РФ об оставлении в силе одного из ранее принятых по делу решений или постановлений.

Подобный выбор невозможен без повторной самостоятельной оценки судом кассационной инстанции имеющихся в деле доказательств и установления фактических обстоятельств по делу. Если предположить, что дело рассмотрено только в суде первой инстанции, решение которого незаконно, суд кассационной инстанции при принятии нового решения должен руководствоваться п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ исходя из оценки доказательств и установления фактических обстоятельств судом первой инстанции. Но, если дело рассмотрено в обеих инстанциях, которые по-разному установили фактические обстоятельства по делу и различно оценили содержащиеся в деле доказательства, суд кассационной инстанции не вправе произвольно отдавать предпочтение тому или другому судебному акту. Только самостоятельно оценив доказательства по делу и установив значимые для дела обстоятельства, кассационная инстанция сможет установить, какая из приведенных судами обеих инстанций оценок является обоснованной и законной.

Отсутствие активной позиции суда кассационной инстанции по оценке доказательств в вышеописанном случае, невыполнение им обязанности субъекта доказывания привели к отмене судебного акта, принятого Федеральным арбитражным судом Московского округа.

И.Г. Арсенов придает особое значение институту доказывания, полагая, что пределы кассационного контроля обоснованности судебных актов заключаются в обязательной проверке правильности определения судом нижестоящей инстанции предмета доказывания - круга обстоятельств, подлежащих установлению для разрешения спора в соответствии с нормами материального права. Без определения предмета доказывания на стадии разрешения спора нельзя правильно применить нормы материального права для урегулирования спорного правоотношения, по существу, становится невозможной защита нарушенного права. Соответственно суд кассационной инстанции не сможет проверить правильность применения норм материального права, осуществить проверку законности обжалованного судебного акта. Из этого следует, что полномочия арбитражного суда по проверке правильности определения предмета доказывания не ограничены доводами кассационной жалобы. В любом случае обжалования в кассационном порядке судебных актов, принятых по существу спора, такая проверка должна осуществляться полностью*(322).

Как следует из смысла ст. 284 АПК РФ, для суда кассационной инстанции в арбитражном процессе не предусмотрено какого-либо особенного способа взаимодействия с судебными доказательствами. Суд вышестоящей инстанции также должен оценивать доказательства по делу, поскольку иного способа проверки правильности их оценки не существует. Суд кассационной инстанции, оценивая доказательства, должен убедиться в правильности их оценки судом нижестоящей инстанции.

В состязательном арбитражном процессе в силу ст. 9, 65 АПК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств дела возложена на лиц, участвующих в деле, поэтому и в кассационной инстанции согласно ст. 284 АПК РФ действует правило, обязывающее лицо, участвующее в деле, доказать, что какое-то существенное обстоятельство дела установлено неправильно или не доказано. В противном случае отсутствуют основания для реализации полномочий по проверке правильности установления существенных обстоятельств дела, и тогда суд кассационной инстанции принимает обстоятельства дела такими, какими они указаны в обжалованном акте. Соответственно реализация полномочий кассации по оценке судебных доказательств допускается тогда, когда это необходимо для проверки правильности установления существенных обстоятельств дела. Из всего этого следует, что суд кассационной инстанции в арбитражном процессе без соответствующих доводов лиц, участвующих в деле, не может и не должен по своей инициативе проверять правильность установления существенных обстоятельств дела и оценивать имеющиеся в деле судебные доказательства. Только в этом смысле справедливо суждение о том, что суд кассационной инстанции в арбитражном процессе не может переоценивать обстоятельства дела, должен принимать их такими, какими они установлены судом первой или апелляционной инстанции. Если же в кассационной жалобе заявитель оспаривает правильность установления каких-либо обстоятельств дела, суд кассационной инстанции должен проверить эти доводы и оценить правильность установления обстоятельств дела судом первой или апелляционной инстанции*(323).

В § 2 разд. I приводилось дело, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Московского округа*(324). Судом первой инстанции были полно и всесторонне оценены имеющиеся в деле доказательства, правильно установлены обстоятельства, связанные с заключением налогоплательщиком гражданско-правовых договоров, с расчетами по ним, при этом суд первой инстанции сделал выводы об отсутствии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности и признал недействительным решение налоговой Инспекции об отказе в применении налогового вычета по НДС.

Постановлением N КА-А40/1911-06-П Федеральный арбитражный суд Московского округа, отметив, что судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств установлены фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, тем не менее отменил решение Арбитражного суда г. Москвы, признав налогоплательщика недобросовестным и отклонив его требование о признании решения налогового органа недействительным, не передавая дело на новое рассмотрение. При этом суд кассационной инстанции указал следующее.

Согласно п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права либо законность решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций повторно проверяется арбитражным судом кассационной инстанции при отсутствии оснований, предусмотренных п. 3 ч. 1 настоящей статьи.

Поскольку дело повторно рассматривалось судом кассационной инстанции, при этом судом первой инстанции фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но неправильно применено Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О, суд кассационной инстанции пришел к выводу об отмене решения суда первой инстанции и отклонению заявления общества о признании решения Инспекции недействительным. Следует отметить, что, хотя суд кассационной инстанции применил п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, сославшись на неправильное применение судом первой инстанции правовой позиции Конституционного Суда РФ о признаках недобросовестности налогоплательщика, изложенной в Определении от 8 апреля 2004 г. N 169-О, однако на самом деле судом кассационной инстанции сделаны выводы о недобросовестности налогоплательщика, прямо противоположные выводам суда первой инстанции о добросовестном поведении налогоплательщика.

В такой ситуации суд кассационной инстанции должен был руководствоваться п. 3 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, согласно которому по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановления суда апелляционной инстанции полностью или в части и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, решение, постановление которого отменено или изменено, если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.

Поскольку дело дважды рассматривалось в суде первой инстанции, повторно поступило в суд кассационной инстанции, направление его в очередной раз в суд первой инстанции означало бы не что иное, как судебную волокиту.

В связи с этим автор настоящей работы приходит к выводу о необходимости внесения изменений в п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ и установлении права суда кассационной инстанции при повторной проверке законности судебного акта на отмену судебного акта суда нижестоящей судебной инстанции и принятие нового судебного акта, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражными судами первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но выводы судов первой и апелляционной инстанций не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам. Наделение кассационного суда таким полномочием не будет никоим образом означать вмешательство в деятельность нижестоящих инстанций и наделение суда кассационной инстанции не свойственными ему функциями, поскольку в описанной ситуации суд кассационной инстанции самостоятельно не оценивает доказательства по делу и не устанавливает фактических обстоятельств, используя фактический материал, оцененный судами первой и апелляционной инстанций.

Г.М. Резник, анализируя процедуру оценки судьей доказательств в уголовном процессе, отмечает следующее. Оценивая доказательства с точки зрения их допустимости, судья руководствуется нормами уголовно-процессуального закона, устанавливающими исчерпывающий круг источников доказательств и подробно регламентирующими правила их получения и закрепления. При определении допустимости имеет место подведение признаков, характеризующих процессуальную форму доказательства, под нормы уголовно-процессуального права, т.е. вопрос разрешается путем применения права к факту, а не по внутреннему убеждению субъекта*(325).

Думается, решение о допустимости конкретного доказательства, принятое вышестоящей судебной инстанцией, отменяющей приговор и направляющей дело на новое рассмотрение, должно иметь преюдициально обязывающую силу, если ситуация полностью разъяснена вышестоящей инстанцией, за исключением случаев, когда при новом рассмотрении дела для решения вопроса о допустимости необходимо что-то исследовать*(326).

Право кассационного суда устанавливать фактические обстоятельства по делу, т.е. действовать в полной мере в качестве субъекта доказывания, ограничено в ч. 2 ст. 287 АПК РФ только в том случае, когда дело передается на новое рассмотрение. В отличие от арбитражного суда апелляционной инстанции, который действует как полная апелляция и не вправе передать дело на новое рассмотрение при представлении новых доказательств, арбитражный суд кассационной инстанции представляет собой неполную апелляцию, предполагающую возможность вернуть дело в суд первой или апелляционной инстанции на новое рассмотрение.

Правильное применение норм материального права, как считает Л.Ф. Лесницкая, возможно только тогда, когда суд применяет норму права не формально, а учитывая все конкретные особенности данного случая, и лишь после выяснения фактической стороны дела можно переходить к юридической квалификации фактических взаимоотношений сторон. Между фактической и правовой сторонами решений существует тесная связь, и, следовательно, она существует и между понятиями незаконности и необоснованности решений. Поскольку сам закон содержит требование обоснованности судебного решения, постольку несоблюдение этого требования означает в то же время и нарушение закона. Если незаконность решения понимать в таком широком плане, тогда любое необоснованное решение будет одновременно и незаконным*(327).

Законодатель, следуя по пути максимального сближения функций судов апелляционной и кассационной инстанций при осуществлении ими доказывания, в конечном счете придет к необходимости создания единой апелляционной инстанции в виде либо полной, либо неполной апелляции.

Судебно-арбитражная практика отвечает также положительно на вопрос о возможности оценки в суде кассационной инстанции дополнительно представленных доказательств, если имеется реальная возможность, не передавая дело на новое рассмотрение, подтвердить принятые по делу судебные акты.

Так, общество с ограниченной ответственностью "Минувшее" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконными решений Инспекции МНС России и Управления МНС России по г. Москве о взыскании с ООО налога на прибыль за первое полугодие 2002 г., пени за несвоевременную уплату налога и о привлечении ООО к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ.

Решением от 7 июля 2003 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 18 сентября 2003 г., Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил требования общества, правомерно воспользовавшегося налоговой льготой как малое предприятие.

Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационными жалобами Инспекции МНС России и Управления МНС России по г. Москве, в которых налоговые органы ссылались на то, что ООО не является производителем печатной продукции и поэтому не вправе пользоваться льготным налогообложением.

В соответствии с действовавшим в спорном периоде п. 4 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в первые два года работы не уплачивают налог на прибыль малые предприятия, осуществляющие производство товаров народного потребления.

Судом первой и апелляционной инстанций установлено: общество осуществляло издательскую деятельность, что подтверждалось, в частности, информационным письмом Главного межрегионального центра обработки и распространения статистической информации Госкомстата России от 27 сентября 2001 г. N 28-902-47/01-103480, которым обществу присвоены коды Общероссийских классификаторов 19400, 87100, означающие соответственно "Производственные виды деятельности" ("Полиграфическая промышленность"), "Редакции, издательства", а также лицензией Минпечати России на издательскую деятельность.

На основании п. 1.1, 2.1 договора на оказание полиграфических услуг от 7 августа 2002 г. N 121, заключенного обществом в качестве заказчика с ОАО "Можайский полиграфический комбинат", последний обязуется по принятым от заказчика заявкам оказать полиграфические услуги по изготовлению печатной продукции в соответствии с качеством предоставленных заказчиком диапозитивов (оригинал-макета), а заказчик обязан осуществить редакционно-издательскую подготовку заказа.

То обстоятельство, что полиграфические услуги осуществляло не общество, а специализированный полиграфический комбинат, не означает, что общество перестает считаться издателем. При этом судом первой и апелляционной инстанций установлено, что право собственности на изданные книги сохраняется за обществом.

На обозрение суда кассационной инстанции представлена книга И. Велембовской "Немцы", в которой ООО "Минувшее" указано в качестве издательства.

В связи с этим нельзя признать обоснованным довод налоговых органов, что общество выпускает только оригинал-макет, а не товары народного потребления в виде книжной продукции.

Утверждение налоговых органов, что организации, использующие для производства товаров народного потребления услуги сторонних предприятий, не имеют права на налоговую льготу, установленную п. 4 ст. 6 Закона о налоге на прибыль, не соответствует тексту названной нормы права. При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов не имелось*(328). Из текста постановления по делу видно, что судом первой и апелляционной инстанций на основании анализа информационного письма Главного межрегионального центра обработки и распространения статистической информации Госкомстата России, лицензии Минпечати России, договора на оказание полиграфических услуг правильно установлены значимые для дела обстоятельства. Недоставало небольшого звена, и в суде кассационной инстанции оно было восполнено: представлена изданная обществом книга, в которой именно оно указывалось в качестве издательства, что стало совершенно очевидно в заседании суда кассационной инстанции и не нуждалось в дополнительном исследовании в суде нижестоящей инстанции.

Таким образом, судебная практика свидетельствует о том, что если принятие дополнительных документов лишь восполняет круг доказательств, положенных в основу правильного вывода суда первой и апелляционной инстанций и это представляется очевидным в суде кассационной инстанции, то последняя самостоятельно оценивает указанные документы. В остальных случаях дело подлежит передаче на новое рассмотрение*(329). Такой подход диктуется действием в суде принципа процессуальной экономии, требующего достижения большего результата с возможно меньшей затратой труда, выражением чего является быстрота производства и простота его*(330). Но в первую очередь такой подход определен действием в арбитражном суде принципа материальной истины, который диктует суду максимально полное установление обстоятельств по делу, что невозможно без оценки всех собранных и дополнительно представленных доказательств.

Однако указанный вывод касается не любого вида доказательств. М.А. Гурвич полагал, что в кассационную инстанцию в качестве новых доказательств могут быть представлены только письменные доказательства, однако стороны не вправе требовать допроса новых свидетелей, производства новой экспертизы или осмотра вещественных доказательств. Такого же мнения придерживался и С.Н. Абрамов*(331).

К.С. Юдельсон полагал возможным представлять в суд второй инстанции письменные показания свидетелей*(332).

В настоящее время следует согласиться с первой точкой зрения, поскольку в кассационном суде отсутствует протокол судебного заседания, и именно в нем в соответствии с п. 7, 10 ч. 1 ст. 155 АПК РФ указываются показания свидетелей, пояснения экспертов по своим заключениям, сведения об их предупреждении об уголовной ответственности. Суд кассационной инстанции, если он приходит к выводу о необходимости использования в процессе доказывания именно этих видов доказательств, вправе использовать полномочие, предоставленное ему п. 3 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, по отмене судебного акта и направлению дела на новое рассмотрение, если выводы, содержащиеся в судебном акте, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам. Это же полномочие суд кассационной инстанции использует, если сторона по делу делает заявление о фальсификации доказательств, поскольку согласно ч. 2 ст. 161 АПК РФ результаты рассмотрения заявления о фальсификации доказательства арбитражный суд отражает в протоколе судебного заседания, который в кассационной инстанции не ведется, в то время как в протоколе должны быть отражены все те действия, которые должен совершить суд в соответствии с ч. 1 ст. 161 АПК РФ: разъяснить уголовно-правовые последствия такого заявления, исключить оспариваемое доказательство из числа доказательств по делу с согласия представившего его лица, назначить экспертизу. Судебно- арбитражная практика подтверждает право суда кассационной инстанции не оставлять без внимания такое заявление, даже если оно не было сделано в судах первой и апелляционной инстанций.

Данный вывод следует из того, что арбитражный суд по налоговым спорам является субъектом доказывания, играющим значительно более активную роль в процессе доказывания, чем суд, разрешающий спор, вытекающий из гражданско-правовых отношений. На суде, разрешающем налоговый спор, лежит обязанность по доказыванию, и в силу этой обязанности суд на стадии рассмотрения дела в первой и апелляционной инстанциях должен сам проявить инициативу в выяснении наличия оснований для заявления по ст. 161 АПК РФ. Невыполнение этой обязанности означает, что судебные акты содержат выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, и это является основанием для отмены судебных актов по ч. 1 ст. 288 АПК РФ.

Нижеприведенное дело, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Московского округа, свидетельствует о том, что именно невыполнение судом первой и апелляционной инстанций обязанности по доказыванию повлекло отмену принятых им судебных актов и передачу дела на новое рассмотрение в первую инстанцию со ссылкой на ст. 161 АПК РФ.

Общество с ограниченной ответственностью "ФлексиКо" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконным решения Инспекции МНС России об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 900 365 руб. по представленной налоговой декларации за август 2002 г. и пакета документов, а также об обязании Инспекции возместить НДС в размере 900 365 руб.

Решением от 28 мая 2003 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 12 августа 2003 г., Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил исковые требования общества, поскольку налогоплательщиком документально подтверждено право применить налоговую ставку 0% по НДС за август 2002 г.

Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой налоговый орган ссылался на неподтвержденность факта поступления валютной выручки от иностранного покупателя, а также на недостатки в оформлении счетов-фактур, представленных налогоплательщиком.

Суд кассационной инстанции посчитал, что судебные акты следует отменить, дело передать на новое рассмотрение в первую инстанцию арбитражного суда по следующим основаниям.

Суд первой и апелляционной инстанций пришел к выводу, что нарушение порядка составления счетов-фактур не является единственным и безусловным основанием для неприменения налоговых вычетов, поскольку факт уплаты "входного" НДС подтверждался платежными поручениями и не оспаривался налоговым органом, что является нарушением п. 2 ст. 169 НК РФ, согласно которому счета- фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

При этом арбитражный суд в нарушение ст. 170, 261 АПК РФ не ссылался на конкретные доказательства, на основании которых судом отклонены доводы Инспекции о различных недостатках в счетах-фактурах, не указывал нормы права, которые позволили суду не принимать во внимание требования ст. 169 НК РФ к счетам-фактурам, являющимся основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Между тем, установление обстоятельств оплаты товара поставщикам, включая сумму заявленного к возмещению НДС, являются существенным для разрешения настоящего спора. Поэтому суду при новом рассмотрении дела было необходимо установить факт оплаты обществом поставленного на экспорт товара, включая НДС, со ссылкой на конкретные доказательства с учетом требований ст. 169 НК РФ, а также дать оценку следующим доводам Инспекции.

Налоговый орган утверждал, что в счете-фактуре от 6 февраля 2002 г. N 02799 неправильно указано наименование грузополучателя и покупателя, что является нарушением подп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ.

Платежное поручение, подтверждающее оплату товара по данному счету-фактуре, не представлено. Счет-фактура N 298 полностью не соответствовал требованиям п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. На счетах-фактурах от 30 ноября 2001 г. N 1334, от 21 декабря 2001 г. N 1438, от 26 октября 2001 г. N 1134, от 27 декабря 2001 г. N 1485 неправильно указан адрес покупателя и грузополучателя. На счетах- фактурах указан адрес: г. Москва, ул. Дмитровское ш., д. 9Б, оф. 444, а согласно учредительным документам адрес общества - г. Москва, ул. Дмитровское ш., д. 9Б, оф. 438. Инспекция ссылалась на то, что в счете-фактуре от 13 марта 2002 г. N МП-0001050 также неправильно указан адрес покупателя и грузополучателя. В счете на предоплату от 31 января 2002 г. N СЧТ также неправильно указан адрес плательщика, что противоречило учредительным документам общества. Кроме того, договор с ОАО "Московский подшипник" в Инспекцию также представлен не был.

Налоговый орган со ссылкой на подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ указывал, что на счете-фактуре от 6 июня 2002 г. N 484 не заполнена графа к платежно-расчетному документу, тогда как оплата производилась предоплатой, что подтверждается п/п от 3 июня 2002 г. N 118.

В соответствии с п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом организации или доверенностью от имени организации. Инспекция указывала на то, что вместо руководителя ООО "Авиасервис" вышеназванные счета-фактуры подписаны разными лицами. Договор, заключенный между ООО "ФлексиКо" и ООО "Авиасервис", в Инспекцию не представлен.

Инспекция также заявляла, что подписи руководителя ЗАО "Кварт" на счетах-фактурах значительно отличаются друг от друга, что, по мнению налогового органа, является нарушением п. 6 ст. 169 НК РФ. Договор, заключенный между ООО "ФлексиКо" и ЗАО "Кварт", в Инспекцию не представлен.

Счет-фактура от 5 июня 2002 г. N 001113 составлен с нарушением подп. 4 п. 5 и п. 6 ст. 169 НК РФ, так как подписан лицами, которые не являются руководителем и главным бухгалтером ООО "Элад Гермес". Договор с указанной организацией в Инспекцию не представлен.

Инспекция утверждала, что общество приобрело продукцию, реализованную на экспорт, у ООО "ТехноМонтажРесурс" по договору от 23 мая 2002 г. N 11, однако ООО "ТехноМонтажРесурс" зарегистрировано по утерянному паспорту. При этом в подтверждение своих доводов Инспекция ссылалась на письмо Инспекции МНС России по ЦАО г. Москвы от 9 декабря 2002 г. N 8, а также на то, что налоговым органом в судебное заседание было представлено письменное объяснение А.А. Сбитневой, полученное сотрудником УФСНП Орехово-Зуевского р-на, из которого следует, что А.А.

Сбитнева никакого отношения к "ТехноМонтажРесурс" не имеет и руководителем вышеназванной организации не является.

Кроме того, как утверждалось Инспекцией, вышеназванная организация по фактическому и юридическому адресу не располагается, финансово-хозяйственную деятельность не ведет, в связи с чем Инспекция ставит под сомнение факт существования товара, якобы купленного по данному контракту и впоследствии поставленного на экспорт.

Инспекция в кассационной жалобе ссылалась на то, что в связи с указанными выше доводами налоговым органом было заявлено в ходе судебного разбирательства ходатайство о проведении экспертизы указанных документов. Суд первой инстанции оставил данное ходатайство без внимания.

В судебном заседании кассационной инстанции представитель налогового органа заявил о фальсификации доказательств, представленных обществом в подтверждение факта оплаты товара российским поставщикам, включая заявленный к возмещению НДС. В связи с этим при новом рассмотрении дела суду в случае необходимости с учетом указанных доводов Инспекции следовало решить вопрос о применении положений ст. 161 АПК РФ*(333).

Невозможность игнорировать заявление о фальсификации доказательств в суде кассационной инстанции также диктуется действием в арбитражном процессе принципа материальной истины, в связи с чем суд кассационной инстанции не вправе уклониться от принятия такого заявления, поскольку оно коренным образом меняет всю картину установленных по делу обстоятельств и перераспределяет бремя доказывания между субъектами доказывания. Статья 161 АПК РФ содержит существенное препятствие для заявления о фальсификации доказательств в суде кассационной инстанции, так как согласно ч. 2 ст. 161 АПК РФ результаты рассмотрения заявления о фальсификации доказательств арбитражный суд отражает в протоколе судебного заседания, в то время как в кассационной инстанции протокол судебного заседания не ведется.

Это не означает, что суд кассационной инстанции не вправе принимать заявление о фальсификации доказательств, поскольку в соответствии с ч. 2 ст. 161 АПК РФ в протоколе судебного заседания отражается не сам факт подачи подобного заявления, а результаты его рассмотрения. Получив такое заявление, суд кассационной инстанции должен отменить судебные акты судов первой и апелляционной инстанций и направить дело на новое рассмотрение в соответствующую инстанцию на основании п. 3 ч. 1 ст. 287 АПК РФ*(334).

Правильность такого подхода подтверждается положениями ч. 2 ст. 287 АПК РФ о том, что арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства.

Если суд кассационной инстанции будет самостоятельно рассматривать заявление о фальсификации доказательств, он выйдет за пределы рассмотрения дела, очерченные законодателем для суда кассационной инстанции в ч. 2 ст. 287 АПК РФ.

Перспектива рассмотрения заявления о фальсификации доказательств может означать необходимость установления новых обстоятельств по делу, которые не были отражены в решении или постановлении судов первой и апелляционной инстанций.

Приняв заявление о фальсификации доказательств, отменив судебные акты судов нижестоящих инстанций и передав дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции, не нарушая принципа материальной истины, останется в пределах, установленных АПК РФ для судов кассационной инстанции. Более того, принятие кассационной инстанцией заявления о фальсификации доказательств является не только правом, но и обязанностью кассационного суда, поскольку одной из задач судопроизводства в арбитражных судах в силу п. 4 ст. 2 АПК РФ является укрепление законности и предупреждение правонарушений в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, и именно проверка законности решений, постановлений, принятых арбитражными судами первой и апелляционной инстанций, является одной из функций суда кассационной инстанции.

В случае если кассационный суд отклонит ходатайство о принятии заявления о фальсификации доказательств, следует признать, что судом кассационной инстанции не выполнена задача по укреплению законности, стоящая перед арбитражным судом, и функция, свойственная собственно кассационному суду, - проверка законности судебных актов.

Анализ ч. 2, 4, 5 ст. 165 АПК РФ позволяет прийти к выводу, что в суде кассационной инстанции не применяются правила, установленные для суда первой инстанции относительно права сторон выступать в прениях и с репликами, когда стороны обосновывают свою позицию ссылками на обстоятельства по делу и доказательства. Сущность этих стадий процесса напрямую связана с рассмотрением дела по существу, в то время как основной задачей кассационного суда исходя из положений ч. 1 ст. 286 АПК РФ является проверка законности судебных актов суда первой и апелляционной инстанций.

В то же время проведенный в настоящей работе анализ рассмотрения дела в судах различных проверяющих инстанций показал, что вряд ли можно говорить о наличии в них доказывания лишь в проверочной форме, как полагает И.В. Решетникова*(335). Даже в суде кассационной инстанции возможна самостоятельная оценка доказательств при определенных обстоятельствах.

Так, по делу N КА-А40/11149-03, рассмотренному Федеральным арбитражным судом Московского округа, общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к Инспекции МНС России о признании недействительным ее решения от 1 апреля 2003 г. N 3 о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, а также о перечислении налога на имущество за 2002 г.

Решением от 2 июля 2003 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 23 сентября 2003 г., Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил исковые требования Общества, имеющего право пользоваться льготным налогообложением как предприятие, в котором инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников.

Законность и обоснованность судебных актов проверена в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой налоговый орган ссылался на неправильный подсчет доли работающих в обществе инвалидов.

Согласно п. "и" ст. 4 действовавшего в спорном периоде Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" данным налогом не облагается имущество общественных организаций инвалидов, а также других предприятий, учреждений и организаций, в которых инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников.

МНС России утвердило Методические рекомендации для использования в практической работе при осуществлении контроля за правомерностью использования налогоплательщиками льгот по налогу на имущество предприятий (приложение к письму МНС России от 11 марта 2001 г. N ВТ-6-04/197а), в соответствии с п. 13 которых под общим числом работников понимается среднесписочная численность работников организации, исчисленная за тот же период, за который составляется расчет налога на имущество предприятий, при этом перерасчет по налогу за предыдущие отчетные периоды не производится.

Обществом в материалы дела представлены табели учета использования рабочего времени за спорный период, расчет среднесписочной численности работников общества, составленный им в соответствии с требованиями Инструкции, утвержденной постановлением Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. N 121, из которого следует, что обществом соблюдено условие о доле инвалидов, необходимое для использования налоговой льготы.

В то же время ни в оспариваемом решении Инспекции от 14 мая 2003 г. N 13, ни в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций налоговым органом не приведено конкретного расчета среднесписочной численности работников общества в соответствии с требованиями МНС России, который бы подтвердил довод Инспекции о том, что число инвалидов составило менее 50% от общего числа работников.

Инспекция утверждала, что бухгалтер Н.Ю. Нестерова была зачислена в штат общества в ноябре 2002 г., что в соответствии с п. 13 Методических рекомендаций исключает перерасчет налога за предыдущие отчетные периоды 2002 г.

Доводы налогового органа о том, что судом не удовлетворены его ходатайства об истребовании дополнительных документов, не соответствовали протоколам судебных заседаний.

Кроме того, на момент рассмотрения дела в апелляционной инстанции 23 сентября 2003 г. в Инспекции имелись письма Управления социальной защиты населения р-на "Преображенское" Восточного административного округа г. Москвы от 16 июля 2003 г. N 1943/01 и Департамента социальной защиты населения администрации Владимирской области от 1 сентября 2003 г. N ДСЗН 13830, которые налоговый орган представил только в суд кассационной инстанции.

Из протокола от 23 сентября 2003 г. апелляционной инстанции видно, что представитель Инспекции в судебном заседании отказался от заявления о фальсификации штатного расписания общества, в связи с чем суд кассационной инстанции не принял во внимание утверждение налогового органа в кассационной жалобе о фиктивности основания требований общества.

Поскольку трудовые соглашения с инвалидами Н.Н. Наквасиной и С.А. Пряхиным не признаны в установленном порядке недействительными, нельзя принять во внимание ссылку Инспекции на то, что данные работники, являясь инвалидами, не могли исполнять трудовые обязанности. Сведений о возбуждении соответствующего уголовного дела не имеется. По этой же причине не принята во внимание ссылка на то, что в настоящее время указанные лица проживают вне г. Москвы.

Из вышеуказанного письма Управления социальной защиты населения р-на "Преображенское" Восточного административного округа г. Москвы N 1943/01 следовало, что пенсионное дело С.А. Пряхина направлено по месту жительства из г. Москвы с 1 декабря 2002 г., в связи с чем на основании п. 13 Методических рекомендаций перерасчет по налогу за предыдущие отчетные периоды 2002 г. не производится.

Письмо Департамента социальной защиты населения администрации Владимирской области N ДСЗН 13-830 вообще не содержало даты выезда Н.Н. Наквасиной в 2002 г. во Владимирскую область. При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов не имелось*(336).

Данное по этому делу постановление ФАС МО показывает пути разрешения ряда проблем судом кассационной инстанции.

Во-первых, при рассмотрении дел суд кассационной инстанции, установив, что судом первой и апелляционной инстанций, по существу правильно разрешен налоговый спор, принял и самостоятельно оценил представленные налоговым органом дополнительные доказательства - письма Управления социальной защиты населения и Департамента социальной защиты населения, которые лишь расширили доказательственную базу в подтверждение правильности выводов суда первой и апелляционной инстанций относительно наличия в штате организации числа работающих инвалидов. Тем самым, суд кассационной инстанции, соблюдая принцип процессуальной экономии, не отправил дело на новое рассмотрение, для того чтобы суд нижестоящей инстанции повторил свое решение, лишь расширив доказательственную базу. Вместе с тем суд кассационной инстанции развеял все сомнения налоговой инспекции относительно возможности переоценки обстоятельств по делу с учетом дополнительно представленных доказательств.

Во-вторых, суд кассационной инстанции не принял во внимание утверждение налогового органа о фиктивности основания требований общества, поскольку в нижестоящей инстанции налоговый орган не только не принял мер, предусмотренных ст. 161 АПК РФ, но и отказался в апелляционной инстанции от заявления о фальсификации штатного расписания организации. Таким образом, если сторона по делу безмотивно отказывается от сделанного в суде первой и апелляционной инстанций заявления о фальсификации доказательств, у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для проявления активности и направления дела на новое рассмотрение в случае такого заявления в кассации, поскольку судом нижестоящей инстанции уже были приняты меры для проверки доказательств в соответствии со ст. 161 АПК РФ, однако сама сторона, сделавшая такое заявление, отказалась от доведения предусмотренных законом мер до логического конца.

В-третьих, суд кассационной инстанции учел, что налогоплательщик исполнил свою обязанность по доказыванию права на налоговую льготу путем составления обоснованного расчета среднесписочной численности работников общества, в то время как налоговый орган не составил контррасчета и тем самым не выполнил свою обязанность по опровержению права налогоплательщика применить льготное налогообложение.

Как и материальное право, процессуальное законодательство предусматривает баланс частного и общественного интересов, что должно находить отражение в нормах, закрепляющих пределы кассационного пересмотра и соответствующие полномочия кассационной инстанции*(337).

АПК РФ 2002 г. введена новая норма о признании стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, последствием чего является освобождение другой стороны от необходимости доказывания таких обстоятельств (ч. 3 ст. 70 АПК РФ).

Имеются случаи, когда сторона по делу в суде первой инстанции пользуется полномочием, предоставленным ч. 3 ст. 70 АПК РФ, признавая то или иное обстоятельство, освобождая другую сторону от необходимости доказывания этого обстоятельства, что заносится в протокол судебного заседания и удостоверяется подписями сторон. Однако при обжаловании судебного акта первой инстанции сторона, ранее признававшая данное обстоятельство, уже в суде кассационной инстанции начинает его оспаривать. Так, по делу, рассмотренному Федеральным арбитражным судом Московского округа*(338), кассационная инстанция указала следующее.

Закрытое акционерное общество "Квинтер Люкс" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением, с учетом изменения требований о признании незаконным решения Инспекции МНС России об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 192 158 руб. за ноябрь 2001 г., об обязании Инспекции возместить обществу налог на добавленную стоимость в размере 192 158 руб. за ноябрь 2001 г. в связи с экспортом товара и об обязании возместить проценты в размере 27 126 руб. 30 коп., начисленные на сумму НДС в связи с нарушением Инспекцией установленного п. 4 ст. 176 НК РФ срока возмещения НДС за ноябрь 2001 г.

Решением от 22 апреля 2003 г. Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил требования общества в полном объеме, поскольку налогоплательщик подтвердил обоснованность применения налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2001 г. в установленном ст. 165 НК РФ порядке, в связи с чем имеет право на возмещение из бюджета указанной суммы в соответствии со ст. 176 НК РФ и процентов, начисленных на подлежащую возврату сумму НДС.

Постановлением апелляционной инстанции от 1 июля 2003 г. Арбитражный суд г. Москвы отменил решение от 22 апреля 2003 г. в части возмещения процентов в размере 27 126 руб. 30 коп.

Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой налоговый орган просил решение и постановление апелляционной инстанции в части обязания Инспекции возместить НДС в размере 198 158 руб. отменить, поскольку на момент принятия оспариваемого решения налогового органа обществом в Инспекцию представлены не все документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ. Кроме того, в представленных документах, в том числе счете-фактуре, имеются несоответствия в указанных в них сведениях.

Налоговый орган считал, что представленный налогоплательщиком счет-фактура от 1 ноября 2001 г. N 20 не соответствует требованиям подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ, поскольку в счете-фактуре указан адрес поставщика - ЗАО "Региональная промышленная компания", отличный от указанного в договоре адреса ЗАО "Региональная промышленная компания", также в счете-фактуре нет номера платежно- расчетного документа при имеющейся предоплате по договору поставки. Кроме того, Инспекция в кассационной жалобе возражала против размера заявленной в соответствии со счетом-фактурой к возмещению суммы НДС.

Между тем из материалов дела следовало, что налоговому органу представлены документы, подтверждающие приобретение товара у ЗАО "Региональная торгово-промышленная компания" по договору от 7 сентября 2001 г. N 3, оплату товара, в том числе НДС, за рассматриваемый период в размере 192 158 руб.

В связи с наличием возражений Инспекции по сумме НДС, заявленной к возмещению за рассматриваемый период и в целях исключения повторного предъявления одних и тех же сумм НДС к возмещению за разные периоды, судом первой инстанции назначена сверка сторонами сумм НДС, уплаченных ЗАО "Квинтер Люкс" поставщику.

Как следовало из протокола судебного заседания от 22 апреля 2003 г. представитель Инспекции пояснил, что с учетом представленных обществом в налоговый орган документов и объяснений сумма НДС, указанная в декларации за ноябрь 2001 г., подтверждена в полном объеме.

В соответствии с ч. 3, 4 ст. 70 АПК РФ признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств. Доводы Инспекции относительно счета-фактуры не приняты судом кассационной инстанции. При таких обстоятельствах оснований к отмене или изменению судебных актов не имелось.

Таким образом, суд кассационной инстанции отказался от переоценки обстоятельств уплаты суммы НДС налогоплательщиком, поскольку эти обстоятельства были признаны Инспекцией в суде первой инстанции. При этом суд кассационной инстанции сослался не только на ч. 3 ст. 70 АПК РФ, но и на ч. 4 ст. 70 АПК РФ, согласно которой арбитражный суд не принимает признание стороной обстоятельств, если располагает доказательствами, дающими основание полагать, что признание такой стороной указанных обстоятельств совершено в целях сокрытия определенных фактов или под влиянием обмана, насилия, угрозы, заблуждения. Таким образом, если сторона в суде кассационной инстанции заявит о том, что признание ею обстоятельств совершено под влиянием обмана, насилия, угрозы, заблуждения, или кассационная инстанция установит, что признание обстоятельств совершено в целях сокрытия определенных фактов, суд кассационной инстанции не должен принимать признание стороной соответствующих обстоятельств, в связи с чем на сторону, с которой было снято бремя доказывания фактом признания обстоятельств, вновь переходит бремя доказывания указанных обстоятельств. Если это невозможно в суде кассационной инстанции в силу пределов полномочий, установленных для рассмотрения дела в данной инстанции, окружной суд передает дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, отменив решение суда первой инстанции.

Представляется, что таким же образом должен действовать и суд апелляционной инстанции, с той лишь разницей, что он, в отличие от кассационного суда, не вправе передавать дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции и обязан сам установить наличие или отсутствие обстоятельств, перечисленных в ч. 4 ст. 70 АПК РФ.

И.Г. Арсенов исходит из того, что при отсутствии в кассационной жалобе соответствующих доводов у суда кассационной инстанции не имеется оснований для проверки по своей инициативе правильности установления, доказанности признанного сторонами обстоятельства*(339).

<< | >>
Источник: Э.Н. Нагорная. НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ. ОЦЕНКА ДОКАЗАТЕЛЬСТВ В СУДЕ.. 2009

Еще по теме 3.3. Продолжение доказывания в суде кассационной инстанции. Сравнение полномочий судов апелляционной и кассационной инстанций:

  1. Вопрос 76. Рассмотрение дел по кассационным жалобам (представлениям) и полномочия суда кассационной инстанции
  2. Тема 16. Производство в суде кассационной инстанции
  3. § 3. Рассмотрение жалоб в суде кассационной инстанции
  4. 24.2. Производство в арбитражном суде кассационной инстанции
  5. 13.3. Производство в арбитражном суде кассационной инстанции
  6. 17.3. Полномочия суда кассационной инстанции
  7. § 5. Полномочия суда кассационной инстанции
  8. Вопрос 77. Пределы полномочий суда кассационной инстанции
  9. Статья 286. Пределы рассмотрения дела в арбитражном суде кассационной инстанции
  10. § 4. Полномочия суда кассационной инстанции. Основания к отмене решений и постановлений
  11. Статья 286. Пределы рассмотрения дела в арбитражном суде кассационной инстанции
  12. Статья 287. Полномочия арбитражного суда кассационной инстанции
  13. Статья 290. Кассационные жалобы на определения арбитражного суда первой и апелляционной инстанций