1.2. ПОРЯДОК установления налогов И сборов. налогоплательщики и элементы налогообложения

Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

объект налогообложения;

налоговая база;

налоговый период;

налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога.

В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования плательщиком. При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.

При установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в особом порядке, предусмотренном НК РФ. К специальным налоговым режимам относятся:

система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

упрощенная система налогообложения;

система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Между элементами налогообложения существуют определенная связь и взаимозависимость. Каждый элемент налогообложения имеет свое содержание и назначение.

Установление в законе такого элемента налогообложения, как «налогоплательщик», необходимо для ответа на вопрос: кто потен-циально должен платить налог? Элемент «объект налогообложения» указывает на обстоятельства, которые должны возникнуть, чтобы у потенциального плательщика возникла фактическая обязанность уплачивать налог. Так, все физические лица являются потенциальными плательщиками налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения. Однако налог обязаны уплачивать лишь те из них, кто выступает дарителем или в пользу которого открывается наследство. Элемент «налоговая база» служит цели количественной оценки предмета налогообложения и представляет собой его стоимостную, физическую или иную характеристику. База по конкретному налогу исчисляется в определенной для этого налога единице измерения. На каждую из этих единиц устанавливаются начисления — следующий элемент налогообложения «налоговая ставка», т.е. дается ответ на вопрос: какая доля каждой единицы, в совокупности составляющих базу, удерживается у плательщика и перечисляется в бюджет? Налоговая ставка может и должна применяться именно к налоговой базе, а не к предмету налогообложения. Элемент «порядок исчисления налога» необходим, в частности, для того, чтобы определить, кто — сам ли налогоплательщик, или налоговый агент (источник выплаты дохода), или налоговый орган обязан исчислить величину налога. И наконец, элемент «порядок и сроки уплаты налога» обязателен потому, что без его корректного установления плательщик будет уплачивать налоги в произвольные сроки, что подорвет ресурсную базу финансовой системы государства.

Из всего вышеприведенного, естественно, следует вывод: отсутствие в законе хотя бы одного из основных элементов налогообложения парализует весь процесс налогообложения. Более того, законодатель закрепил принцип, согласно которому отсутствие в законе хотя бы одного из основных элементов налогообложения означает, что этот налог признается неустановленным и, следова-тельно, необязательным к уплате.

Установление налога означает определение налогоплательщиков и всех элементов налогообложения, поэтому определение только части элементов налогообложения не является установлением налога. Следовательно, актом, вводящим налог, будет тот, который установит последний из необходимых элементов налогообложения.

Определение элементов налогообложения законом призвано создать дополнительные гарантии от внезапных изменений в силу присущих закону таких качеств, как определенность, стабильность, особая процедура принятия.

В дальнейшем при рассмотрении налогообложения мы будем придерживаться единой схемы, а именно — изучать налоги в по-следовательности поименованных элементов налогообложения.

Налогообложение — это процесс, который определенным образом структурирован во времени. Он состоит из нескольких этапов, на каждом из которых ставятся и решаются конкретные задачи. Только после решения задач предыдущего этапа можно переходить к следующему этапу налогообложения.

Налоговый кодекс РФ требует такого построения налогового закона, чтобы каждый налогоплательщик точно знал ответы на три вопроса: какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить? Но практика налогообложения показывает: чтобы нормализовать процесс налогообложения, сделать его корректным (исключающим произвольное толкование норм законодательства при возникновении конкретных хозяйственных ситуаций), устранить конфликты между плательщиками и налоговыми (таможенными) органами, следует ответить на гораздо большее число вопросов (табл. 1.3).

Приведем характеристику элементов налога.

Здесь, впрочем, следует иметь в виду, что значение термина, нормативно установленное для одной отрасли права, нельзя без достаточных на то оснований применять в других отраслях. Статья 11 НК РФ устанавливает, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

В тех же случаях, когда категории, применяемые и в налоговом, и в других отраслях права, трактуются различно, используют трактовку налогового законодательства. Например, такие категории, как «организация» или «обособленное подразделение», определены в НК РФ иначе, чем в Гражданском кодексе РФ (ГК РФ). Пеня в ГК РФ рассматривается как мера ответственности, взыскиваемая в судебном порядке с обязательным учетом принципа: за одно и то же нарушение не может применяться двойная ответственность

(ст. 330 ГК РФ). В налоговом же праве пеня определяется не как штрафная санкция, а как мера обеспечительного (восстановительного) характера, взыскиваемая налоговыми органами в бесспорном порядке при одновременном взыскании недоимки (ст. 75 НК РФ). При этом взыскание пени не препятствует одновременно удерживать с плательщика штраф: в данном случае применяются не две санкции, а санкция и мера обеспечения.

Следует всегда помнить основополагающий принцип, сформулированный в ст. 2 ГК РФ: к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Указанное правило исключает применение по аналогии норм гражданского законодательства к налоговым правоотношениям.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и сборы.

Из ранее приведенной формулировки принципа обязательности элементов налога следует, что налогоплательщик не признается элементом налога. Это своего рода «предэлемент». Действительно, тот или иной обязательный элемент налога необходимо охарактеризовать применительно к каждому новому циклу налогообложения: например, возник ли в текущем налоговом периоде объект налогообложения, каков в этом периоде размер налоговой базы, какие ставки следует применять в текущем периоде к базе и др. Другое дело с предэлементом «налогоплательщик». Физическое лицо автоматически становится плательщиком всех налогов, взимаемых с физических лиц, в момент рождения и теряет этот статус лишь со смертью. Юридическое лицо продолжает оставаться плательщиком всех налогов с юридических лиц с момента регистрации до завершения процедуры ликвидации. Конкретный состав плательщиков закреплен в части второй НК РФ применительно к отдельным налогам или сборам.

В соответствии с нормами части второй НК РФ плательщиками конкретных налогов признаются:

организации;

индивидуальные предприниматели;

лица, признаваемые налогоплательщиками налога (НДС и акцизов) в связи с перемещением товаров через таможен-ную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ;

физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ;

физические лица, получающие доходы от источников в России, не являющиеся налоговыми резидентами РФ;

лица, производящие выплаты физическим лицам (организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями);

адвокаты;

члены крестьянского (фермерского) хозяйства;

российские организации;

иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в России через постоянные представительства;

иностранные организации, получающие доходы от источников в России;

лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства;

иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ.

Понятие «организация» во многом различается с точки зрения целей налогообложения и с гражданско-правовых позиций (табл. 1.4).

Отличие понятия «организация» в налоговом и гражданском праве

Конструкция «юридическое лицо» является правовой условностью, ведь юридическое лицо как субъект правоотношений лишено собственной воли как таковой и реагирует на установление тех или иных налогов исключительно через восприятие физических лиц, возглавляющих органы управления юридического лица.

Здесь следует обратить внимание на одно важное кажущееся противоречие. Действительно в организации работают физические лица; именно ее работники и создают все материальные блага, выступающие предметами обложения. Почему же в таком случае не ограничиваются обложением именно работников, а облагают также и саму организацию? Разрешается это противоречие достаточно просто. Работники трудятся в рамках определенных организаци-

онно-правовых форм, внутри предприятий они организованы; трудятся не просто работники, а организованные работники. Со-вокупный эффект их труда является, с одной стороны, результатом каждого члена коллектива, с другой — результатом их кооперации (организации). Вот почему плательщиками налогов выступают как сами работники, так и организация, в которой они работают.

В соответствии с НК РФ организация является налогоплательщиком, а в предусмотренных случаях — налоговым агентом, она обязана вести бухгалтерский учет, в ее структуру входят также все ее филиалы и представительства. Подчеркнем особо: для того что-бы организация была признана налогоплательщиком, она обяза-тельно должна являться юридическим лицом. Так, по закону об-щественные объединения, профсоюзные организации, финансово- промышленные группы, саморегулируемые организации инвесторов на рынке ценных бумаг не являются юридическими лицами, а потому не признаются и налогоплательщиками.

Организации-налогоплательщики подразделяются на два вида:

1) российские организации. Поскольку филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются юридическими лицами и не участвуют самостоятельно в имущественных отношениях, то они не могут быть признаны налогоплательщиками, а потому не имеют обязанностей по уплате налогов и сборов. Они лишь могут выполнять названные обязанности по месту своего нахождения за юридических лиц, подразделениями которых являются;

2) иностранные организации, которые в свою очередь подразделяются на:

иностранные организации, являющиеся юридическими лицами в государствах, по законодательству которых они учреждены, а также их филиалы и представительства в России;

международные организации, их филиалы и представи-тельства на территории РФ. Иначе говоря, филиалы и иные обособленные подразделения иностранных организаций в России (в отличие от филиалов и подразделений российских организаций) обладают статусом самостоятельных плательщиков.

Понятия «обособленное подразделение» в гражданском и налоговом праве не совпадают (табл. 1.5).

Таблица 1 .5

Отличие понятия «обособленное подразделение» в гражданском и налоговом праве

Для исполнения обязанностей, вытекающих из налогового законодательства, утверждение положения о филиале (представительстве), отражение его создания в учредительных документах не имеют значения. Необходимо лишь наличие признаков, указанных в определении обособленного подразделения.

Понятие обособленного подразделения в НК РФ распространяется только на организации. Обособленные рабочие места, созданные индивидуальными предпринимателями, не могут быть признаны обособленными подразделениями для целей налогообложения.

Под территориальной обособленностью понимается не любое расположение структурного подразделения по другому адресу (вне расположения организации). По месту нахождения обособленного подразделения должны быть созданы рабочие места.

Под рабочим местом понимается любое место, где работник должен находиться или куда он должен направляться для выполнения своей работы и которое находится под контролем работодателя. При этом одно рабочее место не создает обособленного подразделения, необходимо наличие как минимум двух рабочих мест. Не может считаться рабочим местом также место деятельности по гражданско-правовому договору. Рабочие места должны быть оборудованы, т.е. подготовлены к ведению деятельности, для осуществления которой они создаются. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более месяца.

Созданное обособленное подразделение подлежит постановке на учет по месту его создания в налоговом органе в течение месяца.

Налогоплательщиками являются и физические лица, которые подразделяются на:

граждан РФ;

иностранных граждан;

лиц без гражданства.

При этом физическое лицо получает статус налогоплательщика в зависимости от того, признается ли оно налоговым резидентом РФ, т.е. находилось ли оно на территории страны не менее 183 дней в календарном году (подряд или в сумме несколько раз).

Особой категорией плательщиков являются индивидуальные предприниматели, к которым относятся также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, которые зарегистрированы в установленном порядке и ведут свою деятельность без образования юридического лица. Частные охранники и частные детективы с 1 января 2004 г. НК РФ индивидуальными предпринимателями не признаются.

Объект налогообложения возникает вследствие юридических фактов (действий, событий, состояний), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог. Законодательством установлен следующий перечень объектов обложения, под которыми понимается наличие у налогоплательщика:

операций по реализации товаров (работ, услуг);

имущества;

прибыли;

дохода;

стоимости реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

иного объекта, имеющего стоимостную, количественную или физическую характеристики.

Приведенный перечень является открытым; в части второй НК РФ предусматриваются также и другие объекты обложения.

Большинство понятий, применяемых при описании объекта обложения, используются в специальном значении, установленном для целей НК РФ непосредственно в его статьях. Так, понятия «имущество», «товар», «работа», «услуга» применяются в значении, установленном нормами ст. 38; содержание понятия «реализация товаров, работ или услуг» определено в ст. 39; правила определения стоимости (цены) товаров, работ и услуг для целей налогообложения установлены в ст. 40; принципы определения доходов и их виды определены в ст. 41—43.

Под юридическим фактом понимается конкретное жизненное обстоятельство, с которым юридическая норма связывает возникновение, изменение или прекращение правовых последствий. Объект обложения определяется как юридический факт, имеющий имущественную либо иную экономическую характеристику, основное требование к объекту обложения — наличие у него экономического, материального содержания.

Каждый налог имеет самостоятельный объект обложения. Так, обязанность исчислять и уплачивать НДС у организации или индивидуального предпринимателя возникает только, если эти лица осуществили реализацию товаров (работ, услуг). Обязанность исчислять и уплачивать налог на имущество организаций возникает только, если организация учла на балансе в качестве объектов основных средств движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность). Российская организация становится обязанным субъектом по налогу на прибыль организаций, как только полученные ею доходы превысят произведенные ею расходы.

То, что каждый налог имеет самостоятельный объект обложения, можно понимать и следующим образом: один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период времени (принцип однократности обложения).

Объект обложения, как правило, одновременно выступает объектом гражданских прав. Гражданский кодекс РФ признает следующие объекты гражданских прав (табл. 1.6).

Однако, как следует из таблицы, не все гражданские права имеют имущественную либо иную экономическую характеристику. Действительно, невозможно дать такую характеристику перечисленным нематериальным благам. Немыслимо налогообложение жизни и здоровья, достоинства личности и т.д. Такие объекты гражданских прав, как информация, результаты интеллектуальной деятельности также носят нематериальный характер и поэтому к имуществу плательщика относиться не могут.

Гражданское законодательство не содержит в себе определение имущества. Гражданско-правовая наука понимает под имуществом совокупность материальных благ и прав на них, принадлежащих определенному лицу. Поэтому в состав имущества включаются не все объекты гражданских прав, а только те из них, которые имеют характер материальных благ.

Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Частью имущества являются вещи. Для целей налогообложения важными представляются два критерия классификации вещей:

¦ по критерию оборотоспособности вещи делятся на оборо- тоспособные, ограниченно оборотоспособные и изъятые из гражданского оборота. Оборотоспособные вещи могут без ограничения принадлежать любым лицам, которые вправе совершать любые сделки с ними. Ограниченно оборото- способные вещи могут принадлежать только определенным лицам либо для обладания ими или совершения сделок с ними необходимо получение специального разрешения (лицензии). Вещи, изъятые из гражданского оборота, не могут принадлежать субъектам гражданского права, и совершение сделок с такими вещами не допускается. Объектами обложения могут быть только оборотоспособные и ограниченно оборотоспособные вещи. Изъятые из гражданского оборота вещи объектами обложения не являются;

Виды объектов гражданских прав

Вещами признаются также деньги и ценные бумаги.

Под деньгами гражданское законодательство понимает средства платежа. Законным платежным средством в Российской Федерации признается рубль. Если не установлено иное, все расчеты на территории России осуществляются в рублях. Расчеты могут осуществляться в наличной и безналичной формах. Случаи, порядок и условия использования иностранной валюты на территории РФ определяются законом.

Ценной бумагой признается документ, удостоверяющий с соблю-дением установленной формы и обязательных реквизитов имуще-ственные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

К ценным бумагам относятся:

государственная облигация;

облигация;

вексель;

чек;

депозитный и сберегательный сертификаты;

банковская сберегательная книжка на предъявителя;

коносамент;

акция;

приватизационные ценные бумаги;

другие документы, которые законами о ценных бумагах отнесены к числу ценных бумаг.

Виды прав, которые удостоверяются ценными бумагами, обязательные реквизиты ценных бумаг, требования к форме ценной бумаги и другие необходимые требования определяются законом или в установленном им порядке. Отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги или несоответствие ценной бумаги установленной для нее форме влечет ее ничтожность.

Другой частью имущества (помимо вещей) являются имуще-ственные права (требования). Имущественные права самостоятельными объектами обложения не признаются.

К имущественным правам, в частности, относятся права пользования:

землей, водой и другими природными ресурсами;

зданиями, сооружениями и оборудованием, иные имущественные права арендодателя, связанные с предприятием;

права на обозначения, индивидуализирующие деятельность предприятия;

другие исключительные права.

В ряде случаев имущественные права удостоверяются ценной бумагой; осуществление или передача таких имущественных прав возможны только при предъявлении ценной бумаги. В частности, облигация предоставляет ее держателю право на получение фиксированного в ней процента от ее номинальной стоимости либо иные имущественные права.

Имущественные права могут быть предметом залога. Арендодатель может по договору аренды передать арендатору за плату такие имущественные права, как права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями, обо-рудованием и др.

Некоторые имущественные права и требования не могут каким- либо образом отчуждаться. Это, например, права требования, неразрывно связанные с личностью кредитора:

требования об алиментах;

требования о возмещении причиненного вреда жизни или здоровью;

иные права, уступка которых другому лицу запрещена законом.

Товар — это любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ.

Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц; услугой — деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, — передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Реализация осуществляется в различных правовых формах:

реализация товаров — в рамках договоров:

купли-продажи;

розничной купли-продажи;

поставки;

поставки для государственных нужд;

контрактации (поставки сельскохозяйственной продукции);

энергоснабжения;

продажи недвижимости;

продажи предприятия;

продажи валютных ценностей;

продажи оружия;

продажи ценных бумаг;

мены;

ренты;

пожизненного содержания с иждивением;

реализация работ — в рамках договоров:

подряда;

выполнения НИОКР;

реализация обычных услуг — в рамках договоров:

перевозки;

транспортной экспедиции;

хранения;

иных договоров;

реализация юридических услуг — в рамках договоров:

поручения;

комиссии;

агентирования;

доверительного управления имуществом;

реализация финансовых услуг — в рамках договоров:

займа и кредита;

банковского вклада;

банковского счета и расчетов;

факторинга;

страхования.

Правовой формой безвозмездной реализации товаров (работ, услуг) является договор дарения.

Определен особый порядок установления места и момента фактической реализации.

Не признается реализацией товаров, работ или услуг:

осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты;

передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества организации ее правопреемникам при реорганизации этой организации;

передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности, не связанной с предпринимательством;

передача имущества, если передача носит инвестиционный характер (вклады в уставный капитал, вклады по договору о совместной деятельности, паевые взносы в паевые фонды кооперативов). Под инвестиционным характером передачи товаров (работ, услуг) следует понимать такую их передачу (оказание) другому лицу, которая не предполагает получения от него непосредственного встречного имущественного предоставления, а предназначена для осуществления принимающим инвестиции лицом определенной деятельности, в результате осуществления которой инвестор получает соответствующую своим инвестициям долю прибыли;

передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику, наследнику) при выходе из общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого общества или товарищества между его участниками;

передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора о совместной деятельности или его правопреемнику в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозных и брошенных вещей, бесхозных животных, находки, клада в соответствии с ГК РФ;

иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.

Во многих случаях обязанность исчислять и уплачивать налог возникает в связи с получением субъектом дохода и прибыли. Доход — это понятие более широкое по сравнению с прибылью. Они соотносятся как общее и специальное понятия. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами НК РФ «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций». Прибыль представляет собой доход от предпринимательской деятельности, под которой понимают самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном порядке.

Облагаемыми доходами признаются, в частности:

прибыль — доход от осуществления предпринимательской деятельности;

заработная плата — доход физических лиц от осуществления трудовой деятельности;

рентные платежи — доход получателя ренты на основании договоров ренты и пожизненного содержания с иждивением;

дивиденды — доход участника хозяйственного общества или иной коммерческой организации от участия в такой организации при распределении ее прибыли;

проценты — заранее объявленный доход от предоставления денежных средств на условиях займа, кредита, банковского вклада, накопительного страхования или факторинга.

Перечисленные доходы могут быть получены как от источников в Российской Федерации, так и от зарубежных источников. Такое разграничение доходов вызвано тем, что позволяет избежать двойное обложение доходов российских резидентов, полученных за границей, и доходов нерезидентов, полученных в России.

Порядок отнесения доходов к российским и зарубежным источникам определен в главах НК РФ «Налог на прибыль организаций» и «Налог на доходы физических лиц». Однако нередки ситуации, когда плательщик затрудняется осуществить такое разнесение. В этих случаях разнесение осуществляет (по запросу плательщика) Министерство финансов РФ.

В НК РФ особое внимание уделено таким доходам, как дивиденды и проценты. Объясняется это тем, что упомянутые доходы определяются по-разному в гражданском и налоговом праве. Если гражданское законодательство трактует дивиденды как часть прибыли акционерного общества, распределяемую между акционерами после налогообложения, то в НК РФ дивиденды рассматриваются в расширительной трактовке: дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропор-ционально их долям в уставном (складочном) капитале этой орга-низации. Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества, а дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Не признаются дивидендами:

выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Процентами признается любой заранее заявленный (установ-ленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами считаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Процентный доход может быть получен по следующим обязательствам:

заем;

банковский кредит;

товарный кредит;

коммерческий кредит;

банковский вклад;

финансирование под уступку денежного требования;

накопительное страхование;

уплата процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица.

Следует иметь в виду, что некоторые из перечисленных обязательств непременно возмездны, не уплачивать проценты по ним нельзя. К ним относятся обязательства, возникающие при заключении договоров: кредитного, банковского вклада, финансирования под уступку денежного требования, личного страхования, договоров, являющихся основанием осуществления накопительного страхования. Обязательства, возникающие при заключении других договоров, могут быть безвозмездными. Уплата процентов по ним осуществляется лишь по соглашению сторон или в силу закона. К таким договорам относятся договоры займа, коммерческого и товарного кредита.

Частным видом процентного дохода является дисконт — скидка при учете проданной облигации и т.д. При этом доход плательщика образуется за счет:

этой скидки;

процентов, начисляемых на дисконт (если это предусмотрено условиями договора).

Предмету налогообложения свойственны признаки фактического (не юридического!) характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога. Предмет налога — это события, вещи и явления материального мира, которые обусловливают и предопределяют объект обложения (недвижимость, земельный участок, экономический эффект (выгода), товар, деньги). Предмет обложения — это экономическое основание, с которым связывается возникновение обязанности по уплате налога.

Необходимость разделять понятия «объект налогообложения» и «предмет налогообложения» вызвана потребностью вычленить среди предметов материального мира именно тот, с которым законодатель связывает налоговые последствия.

Напомним: объектом обложения может служить лишь тот или иной юридический факт, т.е. юридически значимое действие, событие или правовое состояние, влекущее за собой юридическое последствие в виде обязанности по уплате налога. Например, под объектами обложения следует понимать не имущество, прибыль (доход), операции по реализации товаров (работ, услуг), а соответственно владение имуществом на праве собственности (ином вещном праве), получение прибыли (дохода), реализация товаров (работ, услуг). В связи с тем, что обязанность по уплате налога в силу законодательной установленности является юридической обязанностью, она может возникать только и исключительно при наличии юридического факта, влекущего ее появление. Наличие в реальном мире имущества или денежных средств без установления правообладателя (владельца имущества), получателя дохода (прибыли) или факта реализации товаров (работ, услуг) тем или иным лицом, само по себе не является юридическим фактом. Перечис-ленные объекты не относятся к таковым. Это не объекты, а предметы обложения, обозначающие признаки фактического характера (а не юридического), которые обосновываются взиманием соответствующего налога. Перечисляя предметы обложения, НК РФ все же связывает их с объектами, т.е. с юридическими фактами, указывая, что возникновение обязанности по уплате налога связано с наличием у плательщика имущества, прибыли, дохода, операций по реализации товаров (работ, услуг) и т.п. Сам по себе предмет налога не порождает налогового обязательства, в то время как определенное юридическое состояние субъекта по отношению к предмету налога является основанием для возникновения таких обязательств.

Одно и то же имущество юридического лица может быть предметом нескольких налогов, и в каждом случае масштаб налога или порядок исчисления налогооблагаемой базы могут быть разными. Принадлежащий предприятию автомобиль облагается транспортным налогом и налогом на имущество. Если этот автомобиль куплен за рубежом, то он же является и объектом обложения таможенной пошлиной, акцизом, налогом на добавленную стоимость. Из перечисленных пяти налогов два имеют оригинальные параметры налогообложения — мощность двигателя (транспортный налог) и объем двигателя (таможенная пошлина); у остальных одинаковая основа — стоимость автомобиля, однако при этом налоговые базы исчисляются по-разному.

Наиболее рельефно различия объекта и предмета обложения проявляются при обложении имущества, однако эти понятия раз-личаются и при обложении доходов.

Действительно доход может быть получен в различной форме — деньгами (в национальной либо иностранной валюте), имуществом, в виде безвозмездных услуг и т.д. Игнорирование разнообразия этих форм может приводить к уклонению от обложения.

Доходом можно считать не только поступления в денежной или натуральной форме, но также льготы и привилегии, не связанные с передачей денег или имущества. В ряде стран доля косвенных выплат, льгот, компенсаций и привилегий в структуре личных доходов граждан значительна. В США, например, около трети вознаграждений предоставляют именно в этих формах. В России же только в последнее время стали применять обложение привилегий и благ (материальные выгоды), таких как, например, ссуды или займы по льготным ставкам и т.п.

Необходимость разделять понятия «объект налогообложения» и «предмет налогообложения» вызвана и еще одним весьма значимым обстоятельством. Понятно, что важнейшим этапом процесса налогообложения является исчисление суммы налога. Исчисляют ее путем перемножения налоговой базы на ставку налога. Налоговая база — это оценка именно предмета налогообложения (стои-мостная, физическая, количественная либо иная). Оценить объект налогообложения принципиально нельзя. Действительно, как можно оценить стоимость юридического факта реализации товара (объект НДС) или факта получения прибыли (объект налога на прибыль) или факта постановки российской организацией на балансовый учет в качестве объектов основных средств движимого и недвижимого имущества (объект налога на имущество организаций)? Реализация состоялась либо нет; прибыль получена либо образовался убыток; имущество оприходовано либо нет.

У факта реализации нет стоимости, стоимостью обладают реализованные товары (работы, услуги). Поэтому именно они и признаются предметом обложения НДС. Стоимостная оценка этого предмета есть налоговая база НДС. К ней применяют ставку и получают искомую сумму налога. На стадии установления объекта обложения НДС решается вопрос о том, обязан или нет плательщик исчислять и уплачивать НДС в бюджет. Здесь пока речь не идет о величине налога, а лишь о принципиальной обязанности переходить или не переходить к следующим этапам процесса на-логообложения, и прежде всего к исчислению суммы налога. Если факт реализации состоялся, объект налогообложения возник, плательщик идет дальше: исчисляет величину базы, выбирает ставку для данного конкретного случая из трех возможных (0, 10 или 18%), исчисляет размер налога и, наконец, перечисляет налог в бюджет. Если же плательщик ничего не продавал, то объект не возник, и он не обязан переходить к дальнейшим стадиям процесса налогообложения. Итак, на стадии установления объекта не решается вопрос, сколько платить, но только — возникает ли принципиально обязанность платить налог, сумма которого будет исчислена уже на следующих этапах процесса налогообложения.

Аналогичные рассуждения можно вести и по всем другим налогам.

База налогообложения — это характеристика предмета обложения :

стоимостная. Такой оценке подлежат имущество плательщика, а также его прибыль, доходы, реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Более того, поименованные предметы могут облагаться лишь в той мере, в какой могут быть оценены в денежной форме. Принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения определены в ст. 40 НК РФ;

физическая. Такими характеристиками предмета обложения могут быть линейные размеры, вес, объем, количество, технические параметры и др. Налоговой базой в ряде случаев выступает оцененный в каких-либо физических единицах объем выполненных работ, оказанных услуг и т.п.;

иная. Предмет обложения может характеризоваться по таким параметрам, как производительность, место расположения (это важно для оценки дохода при исчислении налога на вмененный доход), характер выполненных работ (на-

Об общих правилах исчисления налоговой базы по любым налогам см. раздел 5.1 настоящего учебника.

пример, ремонтно-строительные работы), оказанных услуг (например, медицинских, консультационных).

В ряде случаев облагаемая база фактически является частью предмета обложения, к которой применяется налоговая ставка. Однако это имеет место лишь в случае, когда предмет обложения непосредственно предопределяет и позволяет применять к себе меру исчисления. Так, облагаемая прибыль может быть непосредственно выражена и исчислена в денежных единицах.

В отличие от прибыли большинство предметов обложения нельзя непосредственно выразить в каких-либо единицах обложения. Для измерения предмета необходимо предварительно избрать какую-либо физическую характеристику, какой-либо параметр измерения из множества возможных, т.е. определить масштаб налога.

Например, предметом транспортного налога является транс-портное средство. В разных странах выбраны разные параметры его обложения: во Франции и Италии — мощность двигателя, в Бельгии и Нидерландах — вес автомобиля, в Германии — объем рабочих цилиндров двигателя. В таких случаях облагаемую базу нельзя определить как часть предмета обложения. Действительно, какую часть автомобиля составляет одна лошадиная сила мощности двигателя?

Налоговая база устанавливается применительно к каждому кон-кретному налогу, и порядок ее исчисления регламентируется в со-ответствующих главах части второй НК РФ. Так, порядок исчисления налоговой базы по федеральным налогам определяется в соответствующих главах части второй НК РФ, по региональным налогам — в актах законодательства о налогах и сборах субъектов РФ с учетом положений НК РФ, а по местным налогам — в нормативных правовых актах представительных органов местного самоуправления с учетом положений НК РФ и актов регионального законодательства.

Цена для целей налогообложения. Поскольку налоговой базой по многим налогам является стоимостная характеристика товаров (работ, услуг), важно установить принципы определения цены на них для целей налогообложения.

Принципы ценообразования существенно отличаются в гражданском и налоговом законодательстве. Известно, что цена на товар (работу, услугу) складывается при заключении договора гражданско-правового характера между юридически равноправными контрагентами в условиях текущей рыночной конъюнктуры. При установлении цены по конкретной сделке стороны учитывают эту конъюнктуру и договариваются о приемлемой для каждой из них цене. Никто другой не вправе влиять на согласованную цену.

Вместе с тем, поскольку от уровня цены зависит величина многих налогов, должны существовать особые принципы определения цены для целей налогообложения. При согласовании цены сторонами сделки — носителями частного интереса незримо принимает участие третья сторона — носитель интереса публичного, т.е. государство. При этом частный интерес не должен достигаться за счет игнорирования интереса публичного.

Принципы определения цены для целей налогообложения сформулированы в ст. 40 НК РФ. Цена для целей налогообложения — это фактическая цена реализации товара (выполнения работ, оказания услуг), указанная сторонами сделки как реальная рыночная цена. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях.

1. Между взаимозависимыми лицами. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

одна организация непосредственно или косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лиц взаимозависимыми по другим основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок. Иные лица, помимо указанных выше, могут быть признаны взаимозависимыми только в судебном порядке. До тех пор, пока суд не признает этих лиц взаимозависимыми, они таковыми не являются, и налоговые органы не вправе проверять правильность применения цен по сделкам, заключенным между такими лицами.

По товарообменным (бартерным) операциям. Данные операции оформляются договором мены или иными договорами, условия которых предусматривают обмен эквивалентными по стоимости товарами (работами, услугами). В таких сделках отсутствуют платежи за поставляемые товары (работы, услуги). Сделки, по которым исполнение обязательств производится зачетом встречного требования, под данное основание контроля не подпадают.

При совершении внешнеторговых сделок. Следует иметь в виду, что налоговые органы вправе проверять правильность применения цен, предусмотренных непосредственно самим внешнеторговым контрактом. Если, например, российский покупатель по внешнеторговому контракту впоследствии реализует приобретенный товар, налоговые органы не вправе проверять правильность применения цен по последующим сделкам.

При отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Следует особо подчеркнуть, что здесь имеется в виду не отклонение цен данного плательщика от цен других участников рынка, а отклонение цен данного плательщика от цен, которые он сам недавно применял.

Если обнаруживается, что в любом из перечисленных случаев цены товаров (работ, услуг), примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен. Названное отклонение (Откл) на-логовые органы исчисляют по формуле

Существенные отклонения цен не всегда сопровождаются до-начислением налогов, и если плательщик сможет аргументированно обосновать размер применяемых им цен, то для целей налогообложения они должны признаваться рыночными вне зависимости от уровня колебаний.

Рыночная цена — это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых эко-номических условиях.

При этом рынком товаров (работ, услуг) признается их сфера обращения, определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) приобрести (продать) товар (работу, услугу):

реально. Это означает, что на этом рынке обращаются товары (работы, услуги) и есть достаточный спрос и предложение на них. При этом обращение ничем не затруднено;

без значительных дополнительных затрат. К ним относятся, например, общие, накладные, транспортные, экспедиционные расходы, а также расходы на разгрузку, погрузку, охрану, подготовку места работ, установку, монтаж и т.п.;

на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории России или за ее пределами. Если, например, московские производители мебели закупают доски в Подмосковье и во Владимирской области, но при этом Подмосковье могло бы полностью обеспечить потребности производителей мебели, то рынком досок будет считаться Подмосковье. При исчислении облагаемой прибыли, полученной московскими мебельщиками, из их доходов следует вычитать стоимость досок по ценам подмосковных досок, даже если в производстве использованы доски владимирские.

В НК РФ предусмотрены три метода определения рыночных цен для целей налогообложения:

метод идентичных (однородных) товаров, который является общим методом;

метод цены последующей реализации;

затратный метод.

Эти методы должны применяться последовательно: первоначально используют метод идентичных (однородных) товаров; при невозможности этого применяется метод цены последующей реализации; затратный метод применяют только при невозможности определения рыночной цены ни методом по идентичным (однородным) товарам, ни методом последующей реализации. Приведенный перечень методов является исчерпывающим.

В соответствии с общим методом рыночная цена определяется исходя из обычных (применяемых всеми или большинством участников данного рынка) при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавок к цене или скидок, вызванных:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении их на новые рынки;

реализацией опытных моделей и образцов в целях ознакомления с ними потребителей.

В настоящее время система скидок играет важную роль в конкурентной борьбе. Например, скидки предоставляются покупателям, приобретающим товары в определенном количестве (как правило, крупными партиями) или на установленную сумму, скидки за авансирование (предоплату), постоянным клиентам. Предоставление скидок может быть вызвано рекламными кампаниями, разного рода сезонными и предпраздничными (например, новогодними) распродажами, стремлением привлечь отдельных крупных, известных или наиболее выгодных клиентов для укрепления общего имиджа организации.

Для того чтобы аргументировать правомерность применения ценовых скидок перед налоговыми органами, плательщик должен разработать и официально закрепить во внутренних документах маркетинговую политику, направленную на привлечение дополнительных клиентов, укрепление своего престижа в деловом мире, завоевание новых сегментов рынка. Целесообразно оформлять маркетинговую политику как составную часть учетной политики организации.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки:

физические характеристики. Идентичные товары должны иметь сходное назначение, одинаковую комплектацию, одни и те же технические свойства, ассортимент, модель, модификацию и т.п.;

качество. Идентичными не могут быть признаны товары разного качества;

репутация на рынке. Цены в немалой степени зависят от того, например, как долго товары известны покупателю, с какой стороны зарекомендовал себя продавец и т.д. Только товары с одинаковой репутацией могут рассматриваться как идентичные;

страна происхождения. Идентичными признаются лишь товары, имеющие одну и ту же страну происхождения;

производитель. Имеется в виду организация (в том числе иностранная) или предприниматель, которые непосредственно изготовили товар. Значительную роль при этом играет репутация производителя на рынке.

Незначительные различия во внешнем виде не учитываются.

При отсутствии идентичных товаров на рынке следует выяснять вопрос в отношении однородности. Если плательщик является единственным производителем товара и на рынке отсутствуют идентичные товары, реализуемые иным производителем, допускается при определении рыночной цены возможность учитывать цены реализации однородных товаров. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. Учитываются их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении рыночных цен рассматриваются сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут рассматриваться лишь в случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты сделок. Повлияла или нет взаимозависимость лиц на результаты сделок, доказывают налоговые органы.

При определении и признании рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках.

Информация должна касаться заключенных на момент реализации проверяемого товара, работы или услуги сделок с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. Эта информация должна быть получена из официальных источников, отвечать критериям достоверности, проверяемости, общедоступности и быть оформлена с соблюдением определенных требований и правил, предъявляемых к документу. Под официальными источниками могут пониматься:

компетентные государственные и муниципальные органы — органы статистики и органы, регулирующие ценообразование, а также уполномоченные ими лица;

специализированные эксперты;

признанные в международной практике источники информации о расходах на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК

РФ);

определение ставок вывозных таможенных пошлин производится в зависимости от средней цены сырой нефти марки «Юралс» на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском). Ежедневные котировки сорта нефти ежемесячно в срок не позднее последнего числа каждого месяца доводятся через официальные источники информации уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;

средства массовой информации, публикующие информацию от имени вышеназванных органов.

Кроме того, информация о ценах в некоторых случаях должна быть документально подтверждена самим плательщиком при условии возможности ее проверки. Это касается, например, случаев установления «обычно получаемой прибыли», коммерческих условий реализации и т.д. Все источники информации предполагают последующую корректировку цены с учетом условий реализации.

Не может считаться официальной информация о ценах:

содержащаяся в различного рода рекламных проспектах, прайс-листах, прейскурантах и других подобных документах;

исходящая от организаций и физических лиц, реализующих на рынке идентичные (однородные) товары;

исходящая от организаций и физических лиц, специализирующихся на оценке товаров (работ, услуг), если только она процессуально не оформлена в качестве экспертного заключения.

При отсутствии официальных источников информации о рыночных ценах можно порекомендовать налоговым органам назначать экспертизу либо привлекать специалиста. В качестве экспертов и специалистов целесообразно привлекать независимых оценщиков, поскольку Закон РФ от 29 июля 1998 г. «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» предусматривает возможность проведения независимой оценки объектов в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налогооблагаемой базы.

При определении рыночных цен учитывается информация о заключенных на момент реализации сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. Сопоставимые условия касаются характеристики предмета сделки, места и времени ее совершения, таких как:

количество (объем) поставляемых товаров;

сроки исполнения обязательств;

условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида;

иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Перечисленные условия признаются сопоставимыми, если различие между ними либо существенно не влияет на цену товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок (т.е. коэффициентов, разработанных специальными методиками, таблицами, указаниями, инструкциями и т.п.). Доказывать сопоставимость условий (ее отсутствие) должны налоговые органы.

Таким образом, согласно общему методу рыночная цена удовлетворяет следующим условиям:

цена складывается при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных, а при их отсутствии — однородных товаров (работ, услуг);

цена не содержит дополнительных затрат по транспорти-ровке товара;

товары (работы, услуги) являются сопоставимыми;

условия сделок являются сопоставимыми.

Метод цены последующей реализации применяется, если нет возможности использовать общий метод — метод идентичных (однородных) товаров, т.е.:

на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) отсут-ствуют сделки по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам);

на этом рынке отсутствует предложение таких товаров (работ, услуг);

невозможно определить соответствующие цены ввиду отсутствия либо недоступности информации для определения рыночной цены.

С подобными ситуациями приходится сталкиваться, если, например, реализуется уникальная продукция либо, в силу определенных обстоятельств, отсутствует свободный рынок той или иной продукции или информация о нем.

При методе цены последующей реализации рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой они реализованы их покупателем при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары (работы, услуги)) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров (работ, услуг), а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя. Этот метод выражается следующей формулой:

Рассматриваемый метод применяется только в отношении товаров (работ, услуг), которые плательщик фактически реализовал; в данном случае не рассматриваются идентичные и однородные товары (работы, услуги).

Затратный метод. К нему прибегают, если невозможно использовать метод цены последующей реализации (в частности, если отсутствует информация о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем).

При затратном методе рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и реализацию товаров (работ, услуг), обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Затратный метод выражается следующей формулой:

Цр = З + П

где З — обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, а также обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

При реализации по государственным регулируемым ценам (та-рифам), установленным в соответствии с российским законода-тельством, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Налоговый и отчетный периоды*. Добросовестный налогоплательщик должен выполнить налоговое обязательство как только появилось обстоятельство, служащее основанием возникновения такого обязательства. Таким основанием является возникновение объекта обложения. Однако это не следует понимать буквально, что привело бы к усложнению и удорожанию налогового админи-стрирования, а также к сокращению производства и, как следствие, — к уменьшению поступлений налоговых доходов в бюджет.

Допустим, плательщик произвел и реализовал товар, сопоставил доходы и расходы, обнаружил прибыль. У него возник объект об-ложения налога на прибыль организаций. Организация осуществляет расчет налога, оформляет платежное поручение банку на перечисление суммы налога в бюджет, предоставляет налоговую отчетность в налоговую инспекцию и только после этого приступает к производству следующего товара. Далее все повторяется. Понятно, что при такой схеме ждать от налогоплательщика значительного объема производства, а следовательно, и больших сумм налогов не приходится.

Поэтому законодатель связывает обязанность плательщика по исчислению и уплате налога не только с возникновением объекта обложения. Устанавливается также некоторый срок, по истечении которого налогоплательщик исчисляет и уплачивает этот налог по всем случаям возникновения объектов за этот период. Такой период называется налоговым.

Налоговый период — это срок, в течение которого завершается формирование налоговой базы, окончательно определяется размер налоговых обязательств. Налоговый период является основной составляющей в процедуре исчисления налога. До его окончания нельзя приступать к определению и исчислению налоговой базы налога и самого налога. Налоговый период служит также ориентиром при установлении сроков уплаты налогов. Эти сроки могут наступить только по окончании налогового периода.

Необходимость этого элемента налога определяется двумя об-стоятельствами. Во-первых, тем, что многим объектам обложения (получение прибыли, дохода, реализация товаров и т.п.) свойственна протяженность во времени, повторяемость. Во-вторых, вопрос о налоговом периоде связан с проблемой однократности обложения.

Проблема отнесения различных объектов налогообложения к тому или иному налоговому периоду решается посредством установления конкретного метода учета базы налогообложения.

Следует различать понятия «налоговый период» и «отчетный период». Отчетный период — это срок подведения итогов (окончательных или промежуточных), составления и предъявления в местный налоговый орган отчетности. В некоторых случаях налоговый и отчетный периоды совпадают. Но часто отчет может представляться несколько раз в течение одного налогового периода. По итогам отчетных периодов уплачиваются авансовые платежи.

Однако все то, о чем говорилось ранее, относится далеко не ко всем случаям обложения. Так, российские организации и предприниматели, вступая на территории Российской Федерации в хозяйственные связи с иностранными организациями и производя им обусловленные договорами денежные выплаты, становятся для них источниками доходов в России, автоматически приобретая статус налоговых агентов: они обязаны исчислять и удерживать налог на эти доходы не по итогам отчетного (налогового) периода, а при каждой выплате дохода.

При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам. Следует обратить внимание на то, что в НК РФ налоговый период по сборам не определен. Объясняется это, очевидно, тем, что объекты обложения сборами возникают у плательщиков не регулярно, а от случая к случаю. Действительно, объектом государственной пошлины (а это по своему статусу — сбор) являются случаи обращения в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы или к должностным лицам за совершением юридически значимых действий. Понятно, что такие обращения не носят регулярного характера.

Не определен налоговый период и в отношении таможенной пошлины. Некорректно по существу и сложно с организационной точки зрения (налогового администрирования) исчислять базу обложения пошлинами по совокупности несопоставимых и разнородных операций конкретного декларанта за некоторый промежуток времени. В этих условиях единственно правильным следует признать порядок обложения применительно к конкретной операции по перемещению товаров через таможенную границу РФ.

Единица налогообложения, или единица измерения налоговой базы. Налоговая база всегда имеет единицу измерения (рубли, штуки, килограммы и т.п.) и исчисляется в этих единицах. Единица налогообложения — это часть предмета обложения, на который устанавливается ставка налога. Под единицей обложения понимают единицу масштаба обложения, которая используется для количественного выражения налоговой базы (мощность двигателя, тонна нефти, единица денежной суммы и пр.).

Ставка налога (норма налогового обложения) — величина нало-говых начислений на единицу измерения налоговой базы, или, иначе говоря, это размер налогового платежа на единицу налогообложения. Ставки устанавливаются в трех формах:

адвалорные — выраженные в процентах (например, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций и др.);

специфические — в денежном выражении в зависимости от физических характеристик объектов налогообложения (например, акцизы на большинство подакцизных товаров, транспортный налог и др.);

комбинированные — одновременно сочетают адвалорный и специфический способы обложения. Основой для исчисления налога в отношении товаров, облагаемых по комбинированным ставкам, является стоимость товара либо количество товара в натуральном выражении. Применяют комбинированные ставки двух видов:

Са в процентах, но не менее Сс в евро за единицу товара: сначала исчисляется размер налога по адвалорной ставке в процентах к стоимости, а затем — размер налога по специфической ставке в рублях за единицу товара. Для определения налога, подлежащего уплате, используется наибольшая из полученных сумм;

Са в процентах плюс Сс в рублях за единицу товара: сначала рассчитывается налог по адвалорной ставке, а затем — по специфической. Для определения налога, подлежащего уплате, обе полученные величины складываются.

Применительно к отдельным налогам ставка может быть уста-новлена в нескольких из трех перечисленных формах одновременно. Примером могут служить акцизы. По большинству подакцизных товаров установлены специфические ставки, а по сигаретам с фильтром и папиросам — комбинированные: 28 руб. за 1000 штук + 8%, но не менее 20% от отпускной цены. Таможенная пошлина взимается по всем формам ставок.

По общему правилу налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются НК РФ. Однако в случаях, указанных в НК РФ, ставки федеральных налогов могут устанавливаться Правительством РФ в порядке и пределах, определенных НК РФ. Делегирование Правительству РФ полномочий законодателя по установлению элемента налогообложения объясняется необходимостью принятия в ряде случаев оперативных мер реагирования, что не противоречит конституционным положениям и прямо предусмотрено НК РФ.

Налоговый кодекс РФ должен устанавливать либо максимальную, либо минимальную и максимальную ставку налога, в границах которой Правительство РФ устанавливает конкретные ставки, а также порядок, которым оно должно руководствоваться при утверждении их конкретного размера в этих пределах. Именно необходимость детализации объясняет передачу такого элемента налогообложения, как ставка, на более низкий уровень правового регулирования.

Законодательство предоставляет широкие возможности для дифференциации ставок. Особенно это касается «ресурсных платежей». В частности, Правительством РФ устанавливаются минимальные и максимальные ставки платы за пользование водными объектами по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам.

Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Впрочем, и здесь имеется исключение. НК РФ допускает установление особых видов пошлин либо дифференцированных ставок ввозных таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товара. Цели таких мер могут быть различными — ответная реакция на дискриминацию российских товаропроизводителей, борьба с демпингом, ценовая поддержка отечественных товаров и т.п.

Методы налогообложения — форма зависимости между ставками налога и величиной налогооблагаемой базы, в частности доходами плательщика. Существует равное, пропорциональное, прогрессивное и регрессивное обложение.

Равным признается такой метод обложения, при котором для каждого плательщика устанавливается равная сумма налога, например, в абсолютной сумме или в процентах от минимальной заработной платы. Иначе — подушное обложение, это самый древний вид обложения. Он не учитывает имущественного положения плательщика и поэтому применяется лишь в исключительных случаях. Такой метод обложения предусматривался к отмененным с начала 2005 г. лицензионным сборам.

При пропорциональном методе обложения ставка налога (не сумма!) равная для каждого плательщика независимо от размера его доходов. Иными словами, ставка налога не зависит от величины базы обложения и с ростом базы пропорционально возрастает сумма налога. Большинство налогов в современной России взимаются пропорциональным методом, например: НДС, акцизы, налог на прибыль организаций и др.

Прогрессивное обложение характеризуется ростом ставки налога по мере увеличения облагаемой базы, в частности величины дохода плательщика. При этом не только увеличивается абсолютная сумма налогов, но и усиливается налоговое бремя, т.е. возрастает доля изымаемого дохода при его росте.

Прогрессивное обложение может осуществляться в простой и сложной формах. При этом нередко применение простого прогрессивного обложения нарушает принцип равенства обложения. Так, в одном из краевых центров были установлены следующие ставки налога на строения, помещения и сооружения в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости (табл. 1.7).

Нетрудно заметить, что два плательщика, имеющие в собственности нежилые строения стоимостью 499 тыс. руб. 99 коп. и 500 тыс. руб. 1 коп., должны уплатить налог в размере соответственно 1,5 тыс. и 10 тыс. руб. Иными словами, два собственника, имеющих фактически одинаковое по стоимости имущество (разница составляет всего 2 коп.!), должны уплатить несоразмерно различные налоги. Это свидетельствует о нарушении принципов соразмерности и равенства обложения.

Поэтому в данном случае следует применять не простую про-грессивную шкалу ставок, а шкалу сложную, при которой повышенная ставка применяется не ко всей налоговой базе, а лишь к той ее части, которая превышает предыдущую шкалу налогообложения. Тогда с ростом налоговой базы размер налога, подлежащего уплате, будет расти плавно, постепенно. В данном случае повышенная ставка в 2% должна применяться к стоимости имущества, превышающей 500 тыс. руб., а не ко всей налоговой базе. Ставка для имущества, стоимость которого превышает 500 тыс. руб., должна равняться 1,5 тыс. руб. + П% от суммы, превышающей 500 тыс. руб.

Выделяют следующие виды прогрессии:

простая поразрядная прогрессия. Она состоит в том, что для общего размера налоговой базы устанавливаются ступени (разряды) и для каждого разряда определяется сумма налога (оклад в абсолютной сумме);

простая относительная прогрессия. В данном случае для общего размера налоговой базы также устанавливаются разряды, но для каждого разряда определяются различные ставки (как специфические, так и адвалорные). При этом необходимо учитывать, что исчисление налога производится не по частям (не по отдельным разрядам) с последующим сложением сумм налога, исчисленных по каждому разряду. Ко всей базе обложения применяется одна ставка в зависимости от размера базы;

сложная прогрессия. Она в наибольшей степени соответствует прогрессивному обложению. Именно эта система распространена наиболее широко в настоящее время. Как в других системах прогрессии, в системе сложной прогрессии налоговая база разделена на налоговые разряды, но каждый разряд существует самостоятельно, облагается отдельно по своей ставке, которая не зависит от общего размера налоговой базы. Повышенная ставка применяется не ко всей возросшей базе, а только к ее части, превышающей определенный уровень.

В современной российской налоговой системе отсутствуют налоги, при взимании которых предусмотрено прогрессивное обложение. Даже при обложении доходов физических лиц с начала 2002 г. применяют пропорциональный метод.

Регрессивные налоги, наоборот, предполагают снижение средней ставки налога по мере роста доходов, а также ослабление налогового бремени. Тяжесть изъятия обратно пропорциональна доходу: чем меньше доход, тем тяжелее налог для плательщика. Регрессивное обложение свойственно главным образом косвенным налогам. Результатом регрессивного обложения при определенных обстоятельствах может быть абсолютное повышение собираемости налогов. В экономическом смысле регрессивными являются косвенные налоги (например, акцизы, НДС), которые представляют собой надбавку к цене товара. Покупатели одного и того же товара, обложенного косвенными налогами, уплачивают одинако-вую сумму налога. Однако доля этих налогов в доходах различных покупателей не одинакова: большая — у лиц с незначительными доходами, меньшая — у состоятельных.

В настоящее время этот метод широкого применения не находит. Примером налога, взимаемого по регрессивной шкале ставок, является единый социальный налог. НК РФ предусматривает регрессивную шкалу ставок этого налога в зависимости от величины налоговой базы у конкретного физического лица.

Порядок исчисления налога — это совокупность определенных действий плательщика по определению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за налоговый период исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. На стадии исчисления суммы налога ставятся два вопроса: кто из участников налоговых правоотношений исчисляет эту сумму? каков алгоритм (формула) ее расчета? (подробнее об этом см. раздел 5.1 данного учебника).

Порядок и сроки уплаты налогов как обязательные элементы налога служат определению частоты, формы и сроков уплаты налога. Порядок уплаты налога представляет собой нормативно установленные способы и процедуры внесения налога в бюджет (подробнее об этом см. раздел 5.2).

Налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Льготы по налогу — это предоставляемые отдельным категориям плательщиков предусмотренные налоговым законодательством преимущества по сравнению с другими плательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать его в меньшем размере. Льготы одновременно выступают и как элемент обложения, и как важнейший инструмент политики налогового регулирования экономики.

Напомним, что налоговые льготы — не обязательный, а факуль-тативный элемент налога. Они предусматриваются при установлении налога лишь «в необходимых случаях».

Законодательство, предоставляя тем или иным категориям плательщиков льготы, преследует вполне определенные цели:

реализация приоритетных федеральных, региональных и местных программ по социально-экономическому развитию;

стимулирование использования финансовых ресурсов плательщиков для расширения и обновления производств и технологий с целью увеличения объемов производства, выпуска конкурентоспособной продукции и создания новых рабочих мест;

повышение уровня социальной защиты населения;

обеспечение полноты и своевременности поступлений сумм налогов.

При этом государственная налоговая политика в части конструирования системы налоговых льгот исходит из следующих принципов:

налоговые льготы нельзя ставить в зависимость от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Тем самым обеспечивается равенство существующих форм собственности и прав российских и зарубежных инвесторов;

льготы не могут носить индивидуального характера. Тем самым создаются равные условия для всех плательщиков;

плательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если не предусмотрено иное;

законодательные (представительные) органы субъектов РФ вправе предусматривать налоговые льготы и основания для их использования плательщиком при установлении региональных налогов;

представительные органы местного самоуправления вправе предусматривать льготы и основания для их использования плательщиком при установлении местных налогов;

льготы могут быть предоставлены только и исключительно актами законодательства о налогах и сборах.

Действующее законодательство предусматривает следующий перечень льгот:

необлагаемый минимум объекта;

изъятие из обложения определенных элементов объекта;

освобождение от уплаты налогов определенных категорий плательщиков;

понижение налоговых ставок;

вычет из суммы налога, подлежащей к уплате;

целевые налоговые льготы, включая инвестиционные налоговые кредиты;

прочие налоговые льготы.

Налоговое право основывается на принципе презумпции обла-гаемости. Это означает, что плательщик обязан уплачивать налоги в полном объеме в предположении отсутствия всяких льгот. Если же эти льготы по отношению к данному плательщику предусмотрены законом, то воспользоваться своим правом на их использование он может не автоматически, а предварительно документально доказав это свое право. Плательщик при этом должен не просто сослаться на соответствующие правовые нормативные акты, а обосновать свои права на льготы посредством обязательного раздельного учета объектов обложения: в случаях, если разные составляющие объекта облагаются по разным ставкам, если какое-либо отдельное имущество, обороты по реализации, элементы прибыли освобождены от обложения и т.д. Если же такого раздельного учета не ведется, то к плательщику применяется самый жесткий режим обложения, не позволяющий пользоваться ему какими бы то ни было льготами.

По механизму действия налоговые льготы существенно различаются. В зависимости от того, на изменение какого из элементов налога направлены льготы, они принимают форму изъятий (освобождений), скидок или инвестиционных налоговых кредитов.

Изъятие (освобождение) выводит из обложения отдельные объекты. По налогу на добавленную стоимость не подлежит обложению, например, реализация технических средств, включая автомо- тотранспорт, материалы, которые могут быть использованы для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов. В отношении налогов на имущество изъятия выражаются в освобождении от обложения отдельных видов имущества.

Изъятия могут предоставляться как на постоянной основе, так и на ограниченный срок, а также как ко всем плательщикам, так и к определенной их категории. На практике налоговые изъятия могут приобретать разные формы:

налоговые амнистии — это освобождение лица, совершившего налоговое правонарушение, от соответствующих штрафных санкций за эти нарушения. Применяются, как правило, в отношении плательщиков, допустивших налоговые правонарушения по небрежности и добровольно заявивших об этом в налоговые органы;

полное освобождение от уплаты налога отдельных категорий плательщиков (участники войны, инвалиды и т.д.) применяется в основном по отношению к физическим лицам, реже от налогов могут освобождаться и некоторые категории юридических лиц;

возврат ранее уплаченных налогов, например авансовых платежей сверх суммы, превышающей фактический платеж, или излишне уплаченных налогов в связи с техническими ошибками исчисления;

освобождение от части будущих платежей или уплата в счет предстоящих взносов налога в размере излишне внесенных сумм;

налоговые каникулы — полное освобождение плательщика от уплаты налога на определенный период времени.

Скидки направлены на сокращение налоговой базы. Эти льготы гораздо сложнее в сравнении с изъятиями, поскольку их получение сопряжено с разнообразными условиями прав на них. Налоговая база уменьшается на установленную величину законодательно разрешенных к вычету видов расходов. В отношении налога на прибыль скидки связаны не с доходами, а с расходами плательщика, т.е. плательщик имеет право уменьшить облагаемую прибыль на сумму произведенных им расходов на цели, поощряемые обществом и государством. В зависимости от влияния на результаты обложения скидки могут быть разделены на лимитированные (размер скидок ограничен прямо или косвенно) и нелимитированные (налоговая база может быть уменьшена на всю сумму расходов плательщика). На практике скидки также могут приобретать разные формы:

необлагаемый минимум объекта налога устанавливается при подоходном обложении физических лиц и взимании налога на наследование или дарение. Право на освобождение от уплаты НДС получают плательщики, у которых в течение трех предшествующих последовательных месяцев налоговая база не превысила в совокупности 1 млн руб. Скидки — это прямой первоначальный вычет минимальных сумм из валовой стоимости предмета налога (при налоге на доходы физических лиц — установленной суммы оплаты труда, при налоге на наследование или дарение — установленной стоимости имущества, переходящего физи-ческому лицу в порядке наследования и дарения);

налоговые вычеты — исключение из налоговой базы отдельных текущих расходов, имущества и некоторых видов доходов;

инвестиционные скидки предполагают вычеты из облагаемой прибыли определенных видов инвестиционных расходов, как правило, в определенных процентах к ним или к сумме налога;

скидки «на истощение недр» предоставляются организациям добывающих отраслей в размере дополнительных, по сравнению со среднеотраслевыми, расходов на добычу полезных ископаемых в старых, истощенных месторождениях, что стимулирует разработчиков максимально извлекать из недр ископаемые. В России применялась скидка с платежа за пользование недрами при разработке истощенных недр, а в связи с введением с 2002 г. налога на добычу полезных ископаемых стимулирование разработки некондиционных, остаточных или списанных запасов производится обложением их добычи по ставке 0%;

механизм ускоренной амортизации (нелинейный метод исчисления амортизационный отчислений) — это особая форма налоговых скидок, преследующая цель стимулирования роста инвестиций и внедрения новой техники. Организации получают возможность уменьшить налоговую базу при обложении налогом на прибыль и на имущество, снизить налоги и в более короткий промежуток времени накопить необходимые ресурсы для замены устаревшего оборудования новым. В настоящее время в России такой метод амортизации становится чуть ли не единственной чисто инвестиционной льготой (вместе с инвестиционным налоговым кредитом).

Инвестиционный налоговый кредит (ИНК) — изменение срока уплаты налога, при котором организации, при наличии оснований, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных про-центов. Это самостоятельный вид целевого налогового кредита, связанный исключительно со стимулированием инвестиционной и инновационной деятельности организаций (подробнее об ИНК см. раздел 5.2 настоящего учебника).

Целевой налоговый кредит — налоговая льгота, предоставляемая местными органами власти в пределах зачисляемой в местные бюджеты суммы налога плательщику в случае выполнения им особо значимого заказа по социально-экономическому развитию территории или предоставления особо важных услуг населению данной территории. Фактически целевой налоговый кредит означает, что в счет уплаты одного налога может засчитываться другой, т.е. происходит замена уплаты налога либо его части натуральным исполнением каких-либо значимых для данной территории работ конкретным плательщиком.

Преференции — особые (предпочтительные) льготы, предоставляемые одним государством другому на началах взаимности или в одностороннем порядке без распространения на третьи страны; чаще всего применяются в виде скидок или отмены таможенных пошлин. Преференциальный режим устанавливают экономически развитые государства в отношении развивающихся стран в рамках всеобщей системы преференций. Преференции внутри стран устанавливаются в виде инвестиционного налогового кредита (отсрочка взимания налога) и целевой налоговой льготы для финансирования инвестиционных и инновационных затрат.

В связи с использованием льгот плательщик вправе:

использовать льготы на основании и в порядке, установленном законодательством;

отказаться от использования льгот либо приостановить их использование на один или несколько налоговых периодов, если не предусмотрено иное. В НК РФ не указан порядок отказа от льготы, но представляется, что такой отказ должен оформляться в виде письменного заявления. Отказ можно считать состоявшимся только после получения этого заявления налоговым органом.

Авансовые платежи налогов устанавливаются с целью приблизить момент уплаты налогов к моменту получения доходов. По окончании отчетного (налогового) периода производится расчет фактической суммы налогов по итогам хозяйственно-финансовой деятельности налогоплательщика. Авансовые платежи засчитыва- ются в счет уплаты этой суммы. Недостающие суммы доплачиваются, а излишне уплаченные — возвращаются или засчитываются в счет предстоящих платежей по налогу.

Использование авансовых платежей по налогам обеспечивает регулярность и стабильность поступлений доходов в бюджет, устраняет негативные последствия инфляции при исполнении бюджета по доходам, а также облегчает оперативный контроль за уплатой налогов.

По большинству налогов, в особенности с продолжительным налоговым периодом (год), установлен порядок уплаты, предусматривающий авансовые платежи по окончании каждого отчетного периода (как правило, месяц). В законодательных актах в этом случае используется формула «исчисление и уплата налога нарастающим итогом с начала налогового периода». Важным предварительным условием авансовых платежей является то, что в законе о налоге, уплачиваемом в таком режиме, налоговый период должен быть разделен на отчетные периоды, составляющие в сумме налоговый период, по итогам которых и могут уплачиваться авансовые платежи.

Налоги, по которым установлен короткий налоговый период (месяц, квартал), уплачиваются по окончании этого периода; авансовые платежи в этом случае не осуществляются.

Впрочем, следует обратить внимание на возникающие при авансовом методе уплаты налогов противоречия. Например, авансовые платежи по налогу на прибыль организаций уплачиваются одним из следующих способов:

квартальные авансовые платежи — исходя из фактически полученной прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года. При этом возможны ежемесячные авансовые платежи равными долями в размере одной трети фактически уплаченного квартального авансового платежа за предшествующий квартал;

ежемесячные авансовые платежи — исходя из фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Ежемесячные авансовые платежи при квартальном способе уплаты авансовых платежей могут уплачиваться и в том случае, когда в месяце, за который произошла такая уплата, прибыль не получена. Иными словами, налогоплательщик уплатил налог за месяц, в котором у него не было объекта налогообложения, а стало быть, и обязанности уплачивать налог.

Право на возврат (зачет) излишне уплаченных денежных средств является одним из общих принципов налогообложения. Оно регулируется ст. 78 НК РФ. Право налогоплательщика на возврат (зачет) связано только с фактом излишней уплаты денежных средств в бюджет.

Излишне внесенные в бюджет суммы не могут признаваться законно уплаченными налогами. Взимание же незаконного налога является для собственника ничем иным, как причинением ему ущерба. Напротив, для государства получение незаконно уплаченных в бюджет средств есть неосновательное обогащение и пользование чужими денежными средствами. Возмещение такого ущерба производится путем зачета или возврата излишне уплаченной суммы. Статьей 78 НК РФ установлен единый для всех налогов порядок такого зачета или возврата.