<<
>>

4.2. ПОНЯТИЕ И ВИДЫ ИСТОЧНИКОВ (ФОРМ) НАЛОГОВОГО ПРАВА. СИСТЕМАТИЗАЦИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА: ПОНЯТИЕ И ВИДЫ (ИНКОРПОРАЦИЯ, КОНСОЛИДАЦИЯ, КОДИФИКАЦИЯ)

Система законодательства создается для удобства пользования законами, складывается рационально в процессе упорядочения нормативных правовых актов. Она исполняет роль стабилизирующего фактора — создает нормальные условия для развития общества, одновременно обеспечивая правомерную деятельность и самого государства.
С его помощью достигается упорядоченность общественных отношений.

Если содержанием налогового права является совокупность правил поведения (норм), а внутренней формой выступают способы образования каждой отдельной нормы права и объединения всех норм права в единую систему, то внешняя форма, или источник права, есть совокупность способов формирования, своеобразного «документирования» государственной воли. При этом не следует ни сводить налоговое право к формам его выражения, ни отрывать его от этих форм.

Нормы налогового права содержатся в большом числе разнообразных правовых нормативных актах, или источниках. Виды и иерархия источников налогового права в современных правовых системах следующие:

Нормативно-правовые акты:

законы:

Конституция РФ;

Налоговый кодекс РФ;

федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ;

законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах субъектов РФ, принятые законодательными (представительными) органами субъектов РФ в соответствии с НК РФ;

нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах, приятые представительными органами местного самоуправления в соответствии с НК РФ;

нормативные акты органов исполнительной власти:

постановления Правительства РФ;

подзаконные нормативные акты отраслевых федеральных, региональных и местных органов исполнительной власти, имеющие нормативный характер.

Судебные прецеденты.

Международные договоры.

Под нормативно-правовым актом понимают письменный документ соответствующего государственного органа, которым устанавливаются, изменяются или прекращаются нормы права, содержащие правила общего характера. Этим он отличается от других актов, рассчитанных на однократное действие, — актов применения права или индивидуальных актов.

Конституция РФ играет основополагающую роль во всех отрас-лях права, в том числе и в налоговом законодательстве. Так, она устанавливает приоритет международных соглашений над нормами национального налогового законодательства (ст. 15). Некоторые нормы Конституции РФ прямо заимствованы налоговым правом. Например, ст. 57 Конституции РФ содержит норму о том, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Эта норма является базовой, исходной для выработки принципов и механизмов правового регулирования налоговых отношений. Нормы этой статьи выполняют и охранительные функции по защите интересов всех налогоплательщиков, поскольку запрещают необоснованное увеличение налогового бремени путем придания налоговым предписаниям обратной силы. В Конституции РФ устанавливается компетенция федеральных и местных органов по вопросам регулирования налоговых отношений. Конституция устанавливает особенности принятия налоговых законов.

К источникам налогового права относятся также постановления и определения Конституционного Суда РФ (КС РФ), которые вынесены по итогам проверки конституционности нормативно-правовых актов или отдельных норм налогового права, содержащихся в федеральных законах, конституциях, уставах, законах субъектов РФ и др., или которые дают толкование тех положений Конституции, которые имеют значение для уяснения смысла, значения отдельных норм и институтов налогового права.

Особенности правовой природы и юридической силы решений КС РФ определяются не тем, обладает ли он правотворческими функциями, а спецификой его собственных конституционно-контрольных полномочий. Их природа такова, что правовые позиции КС РФ, выраженные по итогам рассмотрения дела в его постановлении или определении, имеют общеобязательный характер, нередко обладают нормативностью, а потому могут признаваться источниками права. Речь при этом идет не только о негативном правотворчестве, когда КС РФ признает неконституционным определенное положение нормативного акта, в силу чего оно утрачивает силу. Нередко КС РФ выступает и «позитивным законодателем», формулируя правовые позиции нормативного характера, имеющие общеобязательный характер.

Федеральные законы. Это — основной источник налогового пра-ва. Существует множество федеральных и региональных законов, а также нормативных правовых актов органов местного самоуправления так или иначе регламентирующих налоговые отношения.

Однако верховенство в законодательстве о налогах и сборах закреплено за НК РФ, имеющим статус федерального закона. При этом НК РФ имеет безусловный приоритет не только перед региональными и местными нормативно-правовыми актами о налогообложении, но и перед иными федеральными законами о налогах и сборах. Законодательство о налогах и сборах строится на признании роли в его структуре НК РФ, который является основополагающим правовым актом законодательства о налогах и сборах. Его задача в системе норм налогового права заключается в том, чтобы обеспечить на основе воплощения конституционных принципов построение и регулирование всей налоговой системы страны.

Система налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации могут быть установлены только НК РФ. Это означает прежде всего, что актом, который определяет и устанавливает основные элементы отечественной налоговой системы, может выступать только сам НК РФ. Принятие других федеральных законов по этим вопросам недопустимо. К федеральным законам, принятым в соответствии с НК РФ, относятся исключительно законодательные акты, вносящие в данный Кодекс изменения и дополнения. Внесение изменений в действующую налоговую систему допустимо только путем принятия поправок в НК РФ. Любые федеральные законы, так или иначе связанные с налогообложением, должны основываться на нормах НК РФ, должны быть производными от них и приниматься в развитие Кодекса.

Современная редакция НК РФ представляет собой продукт многолетней систематизации налогового законодательства. Из теории права известно, что систематизация законодательства — это целенаправленная работа по упорядочению и приведению в единую систему действующих законодательных актов с целью их доступности, лучшей обозримости и эффективного применения. Систематизируют законодательство путем инкорпорации, консолидации и кодификации разрозненных законодательных и нормативных правовых актов.

Инкорпорация (лат. incorporation) — вид систематизации законо-дательства, в ходе которой действующие нормативные акты сводятся воедино без изменения их содержания, переработки и редактирования. При инкорпорировании не происходит обновления инкорпорируемых источников, в них лишь вносятся все последующие официальные изменения и дополнения, исключаются утратившие силу и исключенные нормы, выявляются несогласованности, противоречия и пр. При этом различают инкорпорацию официальную и неофициальную.

Консолидация (consolidatio — уплотнять, укреплять, сращивать) — это особый вид систематизации, при которой объединяются несколько нормативных правовых актов в единый нормативный акт. Это — промежуточный вид систематизации между инкорпорацией и кодификацией.

Кодификация — вид систематизации, который предполагает переработку норм права по содержанию и его систематизированное, научно обоснованное изложение в новом законе. В отличие от других видов систематизации кодификация всегда носит официальный характер. Полномочиями по кодификации наделены исключительно органы, издающие нормативно-правовые акты, в то вре-мя как инкорпорацию, например, может провести любая организация и даже частное лицо. При кодификации удаляется часть устаревшего нормативно-правового материала, внутренне увязываются и рубрицируются части нормативных правовых актов, формируется структура кодифицированного акта со своим специфическим содержанием. Конечным продуктом этого процесса является издание кодексов по отраслям.

Существует несколько важных особенностей общего процесса кодификации законодательства:

возрастание роли кодифицированного закона в регулировании общественных отношений, что связано с общей тенденцией к реальному возрастанию роли закона в правовом регулировании;

создание новых кодификационных законов, в первую очередь в базовых отраслях законодательства;

в значительной степени комплексный характер кодификации.

По своим нормативно-системным свойствам кодификационные акты способны оказать гораздо большее, чем акты текущего правотворчества, влияние на систему законодательства, поскольку они выступают важным организующим и стабилизирующим фактором для всей правовой системы. Поэтому новые, а также обновленные по содержанию кодифицированные акты должны стать ориентиром и основой всей правотворческой деятельности в России, всех последующих действий по систематизации законодательства.

Налоговый кодекс РФ как кодифицированный законодательный акт, объединяющий в строго определенном порядке нормы права, которые регулируют налоговые отношения, является наиболее предпочтительной формой налогового законодательства, обеспечивающей системный подход к решению проблем налого-обложения.

Нельзя не отметить положительную роль НК РФ как кодифицированного акта. Он кодифицировал многочисленные нормы налогового законодательства. По объему и количеству нормативных документов, изданных с 1992 г. (с начала формирования современной налоговой системы), налоговое законодательство насчитывало на конец 1990-х гг. (вступление в силу части первой НК РФ) более полутора тысяч актов, что деморализовывало участников налогового процесса.

Вступившая в действие с начала 1999 г., часть первая НК РФ ознаменовала очередной этап в развитии отечественного налогового законодательства, его выход на новый качественный уро-вень — уровень кодифицированного акта, обобщившего много-численные разрозненные нормы этой подотрасли права.

Принимаемые в соответствии с НК РФ федеральные законы могут касаться только вопросов, недостаточно полно урегулированных данным Кодексом. Однако широкое применение практики принятия федеральных законов, принятых в соответствии с НК РФ с учетом общей концепции всеобщности и универсальности Кодекса, представляется не совсем обоснованным. После завершения формирования части второй НК РФ он станет единым, взаимосвязанным и комплексным документом, регламентирующим всю систему налоговых отношений в Российской Федерации. Тогда НК РФ будет регулировать практически все вопросы налогообложения в Российской Федерации: от взаимоотношений государственных органов налогового контроля и плательщиков до порядка расчета и уплаты установленных налогов.

Таким образом, НК РФ оказал системное воздействие на все налоговое право, структурировал соответствующие нормы законо-дательства и предопределил на многие годы пути его дальнейшего развития.

Однако принятие НК РФ отнюдь не означает завершенности развития налогового права в целом и его отдельных институтов. По целому ряду вопросов Кодекс лишь приступил к регулированию тех или иных общественных отношений. Для права как явления социального в целом характерно постоянное развитие его вместе с развитием общества. Действительно право не просто связано с прогрессом общества, с его поступательным, восходящим движением, а является инструментом, более того — прямым выражением социального прогресса, его гарантом. Поэтому вполне очевидно, что принятие кодифицированного акта надо рассматривать лишь как очередную ступень в развитии правового регулирования тех или иных общественных отношений. Этот процесс нескончаем, поскольку невозможно создать идеальный правовой акт, так как общественные отношения находятся в постоянном развитии, а следовательно, писаная норма права всегда будет отражать лишь то, что накоплено к определенному моменту времени и определять возможные пути развития.

Региональные законы. Законодательные (представительные) органы субъектов РФ вправе самостоятельно принимать законы и иные нормативные правовые акты о региональных налогах и сборах лишь в соответствии с НК РФ. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах:

состоит не только из законов, но и из иных нормативных актов (решений, постановлений и т.д.). Принять такой акт вправе только представительные (законодательные) органы власти субъекта РФ;

принимается в соответствии с НК РФ и законодательством о налогах и сборах.

Организация налогового нормотворчества в России в части региональных налогов выстроена таким образом, что вначале порядок их взимания регулирует НК РФ, а лишь затем осуществляются разработка и принятие актов законодательства о налогах и сборах субъектами РФ, которые конкретизируют и дополняют в установленных пределах нормы Кодекса.

Регулирование федеральными законами региональных налогов носит рамочный характер и предполагает, что наполнение соответствующих правовых институтов конкретным юридическим со-держанием осуществляется законодателем субъекта РФ. Установление налога субъектом РФ означает право регионального законодателя самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории налог. Действительно, исчерпывающий перечень региональных налогов порождает право, но не обязанность установить налог. Установление регионального налога означает также конкретизацию следующих элементов обложения: налоговых ставок, порядка и сроков уплаты налогов. Иные элементы по региональным налогам и плательщики определяются НК РФ. Региональными законами в порядке и пределах, которые предусмотрены Кодексом, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Законодатель субъекта РФ может осуществлять правовое регулирование регионального налога при условии, что такое регулирование не увеличивает налоговое бремя и не ухудшает положение плательщиков по сравнению с тем, как это определено федеральным законом.

Региональное законодательство может действовать только в рамках той компетенции, которая региональным властям предо-ставлена федеральным законодательством о налогах и сборах. Ограничение налоговой компетенции региональных властей обу-словлено несколькими обстоятельствами. В частности, необходимостью не допускать: излишнего обременения плательщиков налогами, устанавливаемыми законами субъектов РФ, формирования бюджетов одних субъектов РФ за счет других, нарушения единства экономического пространства, равенства прав человека и гражданина, свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств внутри страны.

Нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах. Здесь речь не идет о местном законодательстве по следующим основаниям. По Конституции РФ местное самоуправление в пределах своих полномочий осуществляется самостоятельно, а органы местного самоуправления не входят в систему органов государственной власти. Под представительными органами местного самоуправления подразумеваются выборные органы местного самоуправления, обладающие правом представлять интересы населения и принимать от его имени решения, действующие на территории муниципального образования.

Органы местного самоуправления могут самостоятельно устанавливать местные налоги и сборы в соответствии с федеральными законами. Применительно к органам местного самоуправления понятие «установление налогов и сборов» имеет особый юридический смысл. Определение данного понятия возможно только с учетом основных прав и свобод человека и гражданина, закрепленных в ст. 34 и 35 Конституции РФ, а также конституционного принципа единства экономического пространства. Отсюда следует, что органы местного самоуправления не вправе устанавливать дополнительные налоги и сборы, не предусмотренные федеральным законом. Они могут самостоятельно решать лишь вопрос, вводить или не вводить перечисленные в НК РФ местные налоги.

Постановления Правительства РФ. Согласно ст. 1 и 4 НК РФ

нормативные правовые акты исполнительных органов власти не

относятся к законодательству о налогах и сборах. Их применение в регулировании налоговых отношений осуществляется в специальном порядке, который определяется НК РФ. В случае если они издаются по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, на них в полном объеме должны распространяться нормы ст. 5 НК РФ. Так, Правительству РФ делегированы полномочия по установлению ставок федеральных налогов. Примером могут быть два постановления — от 19 февраля 2001 г. «О минимальных ставках платы за древесину, отпускаемую на корню» и от 3 сентября 2004 г. «О перечне градо- и поселкообразующих российских рыбохозяй- ственных организаций, которым предоставлено право применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов».

Правительство РФ устанавливает порядок работы налоговых органов. Здесь также можно сослаться на два примера — на поста-новления от 30 сентября 2004 г. «Об утверждении положения о Федеральной налоговой службе» и от 12 августа 2004 г. «О порядке взаимодействия органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления с территориальными органами федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области налогов и сборов».

Некоторые правительственные постановления важны для организации взимания конкретных налогов. В частности, это — постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» и от 1 января 2002 г. «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Подзаконные нормативные акты отраслевых федеральных, региональных и местных органов исполнительной власти, имеющие нормативный характер. Среди этих органов особое место принадлежит Министерству финансов РФ и Федеральной налоговой службе России. Их документы, также не относящиеся к законодательству по налогам и сборам, занимают важное место в системе источников налогового права. Несмотря на декларированный принцип прямого действия НК РФ, организация фискальной работы не обходится без установлений уполномоченных органов.

Так, Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Письменные разъяснения по вопросам применения за-конодательства субъектов РФ и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах дают соответственно органы власти субъектов РФ и органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов (п. 2 ст. 34.2 НК РФ). Кроме этого, Минфину России делегированы полномочия по утверждению форм расчетов по налогам и форм деклараций, а также порядок их заполнения (п. 1 ст. 34.2, п. 7 ст. 80 НК РФ), формы книги учета доходов и расходов и порядка отражения в ней операций организациями и предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения (п. 2 ст. 346.24 НК РФ), и др. ФНС России утверждает форму представления сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов, устанавливает форму представления информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (п. 2 и 4 ст. 310 НК РФ) и др.

Эти уполномоченные органы определяют объем и состав доку-ментов, которые могут изыматься налоговыми органами у организаций, устанавливают порядок хранения алкогольной продукции, находящейся под действием режима налогового склада, разрабатывают и утверждают форму решения руководителя налогового органа о проведении выездной налоговой проверки и др. Иными словами — конкретизируют порядок осуществления контрольной работы.

Судебный прецедент — это вынесенное судом по конкретному делу решение, основание которого становится правилом, обязательным для всех судов той же или низшей инстанции при решении аналогичного дела. Судебный прецедент придает решению суда высокой инстанции по конкретному делу нормативный характер. Такой прецедент имеет значение для решения вопросов применения права, восполнения пробелов в законе, признания обычая; на основе прецедента вносятся отдельные дополнения в действующее законодательство, дается толкование закона. Из серии однотипных прецедентов складывается тенденция правового регулирования, что приводит в дальнейшем к созданию законов. При этом сам судебный прецедент не является источником права, что исключает возможность создания норм права судами, так как задача последних усматривается только в применении права к конкретным обстоятельствам.

В мотивировочной части решения арбитражного суда, а именно в его ведении находятся налоговые споры, суд может ссылаться не только на законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, но и на постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ). Правомерность этого устанавливает ст. 127 Конституции РФ: ВАС РФ имеет право давать разъяснения по вопросам судебной практики.

В отличие от постановлений Пленума, которые обязательны для исполнения, регулярно публикуемые Президиумом обзоры судебной практики по налоговым делам носят рекомендательный характер, их можно рассматривать в качестве официального разъяснения.

В соответствии с конституционным принципом единства судебной власти (ст. 118 Конституции РФ) представляется неприемлемым и недопустимым наличие судебных актов, содержащих по одному и тому же вопросу различное толкование и применение одной и той нормы права, как внутри одной системы судебной власти, так и судов, относящихся к различным системам федеральных судов. Единство судебной практики в рамках системы разных ветвей судебной власти обеспечивается тем, что нередко Пленум Верховного Суда РФ и Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ принимают совместные постановления.

В обеспечении единства судебной власти важную роль играет Конституционный Суд РФ, которому предоставлено право рассматривать дела по запросам, в том числе судов. В принимаемом акте КС РФ, наряду с решением вопроса о соответствии закона или иного нормативного правового акта положениям Конституции РФ, приводит толкование правовой нормы. Оно обязательно на всей территории России для всех представительных, исполнительных и судебных органов (ст. 6 Закона РФ «О Конституционном Суде Рос-сийской Федерации»), т.е. как для арбитражных судов, так и для судов общей юрисдикции.

Международный налоговый договор — соглашение между двумя или несколькими государствами или иными субъектами международного права относительно установления, изменения или прекращения их взаимных прав и обязанностей в налоговых отношениях. Международный налоговый договор рассматривается как основной источник международного налогового права. Международный налоговый договор — это родовое понятие, охватывающее все международные соглашения, которые могут иметь самые разные наименования: «договор», «соглашение», «пакт», «трактат», «конвенция», «декларация», «коммюнике», «протокол» и т.п. По числу участников такие договоры делятся на двусторонние и многосторонние (региональные или универсальные). Если в международном договоре могут участвовать все заинтересованные государства, то он называется открытым.

Предметом международного налогового договора обычно являются: устранение двойного налогообложения и дискриминации плательщиков, предотвращение уклонения от обложения, а также гармонизация налоговых систем в целях создания единого рынка. В результате развития международного сотрудничества увеличивается число международных налоговых соглашений, которые позволяют не только достигнуть компромисса при разделе налоговых поступлений и обеспечить защиту экспортерам товаров и капитала, но и установить наиболее благоприятный режим для инвестирования в целях завоевания новых товарных рынков и получения доступа к ресурсам других государств. В настоящее время в мире заключено около 500 международных соглашений по избежанию двойного налогообложения с помощью определения налоговой юрисдикции каждого из договаривающихся государств.

Россия является участницей 66 международных соглашений об избежании двойного налогообложения (5 из них были заключены бывшим СССР). Такие соглашения заключены практически со всеми основными внешнеэкономическими партнерами, среди которых ФРГ, США, Италия и др., с государствами, в которых расположены офшорные зоны — Кипр, Мали, Дания, Люксембург и пр. В настоящее время подписаны, но пока еще не ратифицированы несколько международных соглашений, ведется активная работа по подготовке новых договоров.

Статьей 15 Конституции РФ установлено, что если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Данное конституционное положение корреспондируется со ст. 7 НК РФ, в которой в свою очередь предусмотрено, что, если договором, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствие с ним нормативно- правовыми актами о налогах и сборах, применяются правила и нормы договоров.

<< | >>
Источник: Н.В. Миляков. НАЛОГОВОЕ ПРАВО (Учебник). 2008

Еще по теме 4.2. ПОНЯТИЕ И ВИДЫ ИСТОЧНИКОВ (ФОРМ) НАЛОГОВОГО ПРАВА. СИСТЕМАТИЗАЦИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА: ПОНЯТИЕ И ВИДЫ (ИНКОРПОРАЦИЯ, КОНСОЛИДАЦИЯ, КОДИФИКАЦИЯ):

  1. § 1. Понятие и виды источников налогового права
  2. 3.1. понятие нормы налогового права, ее структура. нормы налогового права И статьи налогового кодекса российской федерации. виды налоговых норм И ИХ основные признаки
  3. Тема 2. НАЛОГОВОЕ ПРАВО. ПОНЯТИЕ, ПРЕДМЕТ И МЕТОД РЕГУЛИРОВАНИЯ. ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА
  4. 29. Понятие и определение налоговой базы. Налоговые ставки и их виды
  5. 4. Источники налогового права. Виды источников налогового права
  6. Понятие и виды источников международного права
  7. 2.1. Понятие и виды источников земельного права
  8. 3.3. толкование норм налогового права: понятие и значение. способы, виды и стадии толкования
  9. 2.1. Понятие и виды источников земельного права
  10. 7.1. Налоговые правонарушения: понятия, виды
  11. 47. Понятие и виды налоговых проверок
  12. 2.1. ПОНЯТИЕ ИСТОЧНИКОВ ТРУДОВОГО ПРАВА, ИХ КЛАССИФИКАЦИЯ И ВИДЫ
  13. Т е м а 1 ПОНЯТИЕ, ПРЕДМЕТ, МЕТОД, СИСТЕМА И ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА
  14. § 1. Контроль в налоговой сфере: понятие и виды
  15. § 1. Понятие и виды налоговых правоотношений
  16. § 1. Понятие, основные принципы и виды налоговых правонарушений
  17. 2.2. Понятие и виды источников предпринимательского права. Нормативный правовой акт как источник предпринимательского права
  18. § 2. Понятие и предмет налогового права. Принципы, функции, источники
  19. § 2. Понятие и предмет налогового права. Принципы, функции, источники