<<
>>

§ 2. Письменные доказательства

Представляется, что приведенное толкование ст. 70 АПК РФ снижает значимость новеллы об освобождении от доказывания обстоятельств, признанных сторонами, и противоречит ч. 5 ст. 70 АПК РФ, согласно которой обстоятельства, признанные сторонами в порядке, установленном настоящей статьей, в случае их принятия арбитражным судом не проверяются им в ходе дальнейшего производства по делу.

Арбитражный суд в силу ч. 4 ст. 70 АПК РФ может не принять признание стороной обстоятельств, только если располагает доказательствами, дающими основания полагать, что признание стороной обстоятельств совершено в целях сокрытия каких-либо фактов либо под влиянием обмана, насилия, угрозы, заблуждения, в то время как из п. 14 названного информационного письма следует, что арбитражный суд может не принять признание стороной обстоятельств и в том случае, если хотя бы одна из сторон сделает заявление об ошибочности соответствующего соглашения. Вместе с тем положения п. 14 позволяют прийти к выводу, что, коль скоро до объявления судом первой инстанции рассмотрения дела по существу законченным стороны не дезавуировали свое соглашение, оно становится обязательным для сторон и может быть опровергнуто уже на стадии апелляционного или кассационного производства по основаниям, установленным ч. 4 ст. 70 АПК РФ.

Представляет интерес взгляд на проблему распределения бремени доказывания при использовании тех или иных видов доказательств.

Письменные доказательства, безусловно, являются основным видом доказательств, используемых при разрешении налоговых споров.

Хотя в делах, связанных с обжалованием решений и действий налоговых органов, используются те же средства доказывания, что и в исковом производстве, однако и здесь письменные доказательства являются основным способом доказывания*(453).

Так, по Канадскому акту о доказательствах, документы представляют собой убедительный вид доказательств, поскольку считается, что они "говорят сами за себя" и тем самым отличаются крайней надежностью*(454).

В АПК РФ 2002 г., в отличие от ранее действовавших АПК, впервые дано определение письменных доказательств. В соответствии с ч. 1 ст. 75 АПК РФ письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа.

Данное определение основано на выводах, содержащихся в трудах ученых-юристов. К.С. Юдельсон определял письменные доказательства как предметы, в которых отражены данные, имеющие значение для дела, при помощи определенных знаков*(455).

В этой же статье АПК РФ приведен примерный перечень письменных доказательств: это договоры, акты, справки, деловая корреспонденция, протоколы судебных заседаний, протоколы совершения отдельных процессуальных действий и приложения к ним.

При проведении и камеральной, и выездной налоговых проверок налоговыми инспекциями анализируются практически все перечисленные в ст. 75 АПК РФ документы: и заключенные налогоплательщиком хозяйственные договоры, и различные акты государственных органов, например о государственной регистрации организации, и разного рода справки, деловая переписка.

При возникновении спора в суде обязанность по представлению этих доказательств возлагается на налогоплательщика, обладающего перечисленными документами.

В свою очередь, налоговый орган обязан представить суду акт выездной налоговой проверки, оформленный им в соответствии с требованиями ст. 100 НК РФ, и принятое по нему на основании ст. 101 НК РФ решение руководителя (заместителя руководителя) налоговой инспекции, которые являются основными доказательствами по делам, возникающим из налоговых правоотношений.

В любом случае и документы, представляемые налогоплательщиком, и документы, представляемые налоговым органом, должны содержать сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела.

Здесь очевидно взаимовлияние норм материального и процессуального права при распределении бремени доказывания между налогоплательщиком и налоговым органом.

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения, возлагается на налоговый орган. Этой норме материального права корреспондирует норма, содержащаяся в ч. 1 ст. 65 АПК РФ об обязанности доказывания государственным органом обстоятельств, послуживших основанием для принятия им оспариваемого акта, решения. Поскольку сведения о таких обстоятельствах изложены именно в акте налоговой проверки и решении налоговой инспекции, на последнюю и возлагается обязанность по представлению данных акта и решения.

Правда, стоит заметить, что налогоплательщик, предъявляя иск о признании акта недействительным, решения незаконным, прилагает к исковому заявлению текст акта налоговой проверки и решения налогового органа, как того требует ч. 2 ст. 199 АПК РФ. Однако это требование касается лишь текста оспариваемого акта, решения, но не документа как такового, поскольку официально оформленным документом налогоплательщик, предъявляя иск, может и не располагать в

силу ряда причин, например из-за невручения ему копии данного документа.

Между тем, при разрешении спора о законности акта органа государственной власти суду важно располагать не только текстом этого акта, но и его подлинником либо надлежащей копией, поскольку по принятой классификации письменных доказательств по субъекту, от которого исходит документ, и по содержанию акты государственных органов относятся к официальным распорядительным документам. Вследствие этого они должны обладать определенными реквизитами, соответствовать компетенции органа, их издавшего, носить распорядительный характер*(456).

Только располагая подлинником или копией акта государственного органа, суд может установить, обладает ли акт всеми этими признаками. В противном случае суд не только удовлетворяет иск о признании акта недействительным, но и прекращает производство по делу по п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ, если акт не подписан руководителем либо заместителем руководителя государственного органа.

Важность такого письменного доказательства, как акт выездной налоговой проверки, была подтверждена в Постановлении Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа".

Конституционный Суд РФ указал, что акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время - поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, - выступает и в качестве правоприменительного акта, которым по существу возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований Налогового кодекса РФ при проведении выездной налоговой проверки может в соответствии с п. 14 ст. 101 Кодекса в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ (ранее - п. 6 ст. 101 Кодекса) являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом, о чем свидетельствует нижеприведенное дело, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Московского округа.

Инспекция МНС России обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с иском к закрытому акционерному обществу о взыскании 145 300 руб. налоговых санкций в соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость на основании решения Инспекции от 5 февраля 2001 г. по акту выездной налоговой проверки N 10/0ВПЮЛ- 2 с 1 января 1997 г. по 31 декабря 1999 г.

Решением от 18 июля 2001 г., оставленным без изменения постановлением от 23 октября 2001 г. апелляционной инстанции, Арбитражный суд г. Москвы отклонил исковые требования истца, не подтвержденные актом налоговой проверки.

Законность и обоснованность судебных актов проверены в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой истец ссылался на то, что его требования подтверждаются представленными на обозрение суда материалами.

Согласно п. 2 ст. 8 действовавшего в спорном периоде Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу. Для предприятий, которым разрешено определять срок реализации по отгрузке товаров (выполнению работ, услуг), датой совершения оборота считается их отгрузка (выполнение) и предъявление покупателям расчетных документов.

Актом налоговой проверки установлено, что денежные средства за реализованный ответчиком товар ему не поступили и образовалась дебиторская задолженность. Однако налоговым органом не установлено, было ли разрешено ответчику определять срок реализации по отгрузке товаров (работ, услуг).

Таким образом, налоговым органом не установлено наличие у ответчика налогооблагаемого оборота, являющегося условием начисления налога на добавленную стоимость в соответствии с п. 1 ст. 4 Закона, в связи с чем у истца не имелось оснований для привлечения ответчика к ответственности за неуплату НДС.

Поскольку в нарушение ст. 101 НК РФ в акте выездной налоговой проверки не указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки относительно обстоятельств кредиторской задолженности ответчика, суд пришел к обоснованному выводу, что налоговый орган не доказал данных фактов налоговых правонарушений.

Ответчик ссылался на то, что представил необходимые документы на обозрение суда, однако в соответствии с АПК РФ не суд, а налоговый орган обязан доказывать обстоятельства, послужившие основанием для принятия решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершенное им правонарушение.

При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов не имелось*(457).

Вместе с тем неправильный по существу ненормативный акт налогового органа не может считаться законным даже и при соблюдении процедуры его оформления. Иллюстрацией данного вывода служит следующее дело, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Московского округа.

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным требования Инспекции МНС России от 15 декабря 2003 г. N 113 об уплате налога на прибыль.

Решением от 9 июня 2004 г. Арбитражный суд г. Москвы отказал в удовлетворении заявления ООО, поскольку оспариваемое требование, несмотря на нарушение срока его выставления, оформлено в соответствии с требованиями ст. 69 НК РФ.

Постановлением от 22 сентября 2004 г. Девятый арбитражный апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил заявление ООО, так как сумма недоимки, начисленная по оспариваемому требованию, определена налоговым органом с нарушением Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в соответствии с п. 5 ст. 6 которого для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году по данным годового бухгалтерского отчета убыток, освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет.

Законность и обоснованность постановления апелляционной инстанции проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой налоговый орган ссылался на нарушение судом апелляционной инстанции пределов своих полномочий при рассмотрении дела.

Как усматривалось из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, оспариваемое требование Инспекции выставлено на основании ее решения от 28 октября 2003 г. N 202 о доначислении налога на прибыль и содержало требование об уплате данного налога и сведения о задолженности по состоянию на 28 ноября 2003 г. в размере 2 338 920 руб. В связи с этим при разрешении настоящего спора без исследования вопроса о законности решения от 28 октября 2003 г. N 202 и начислении недоимки невозможно решить вопрос о законности требования от 15 декабря 2003 г. N 113. Поэтому суд апелляционной инстанции правомерно рассмотрел вопрос о законности требования N 113 с точки зрения не только соответствия закону порядка его выставления, но и обоснованности содержащихся в нем данных.

Поскольку постановление апелляционной инстанцией принято с учетом правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 июня 2004 г. N 2429/04, оснований для его отмены не имеется. Притом что представитель Инспекции в заседании суда кассационной инстанции не смог пояснить, согласен ли он с применением судом апелляционной инстанции норм материального права.

Неправильный по существу ненормативный акт налогового органа не может считаться законным при соблюдении процедуры его оформления, как полагала Инспекция. Инспекция, считая, что суд апелляционной инстанции вышел за пределы предоставленных ему полномочий, ссылается на ч. 7 ст. 268 АПК РФ, согласно которой новые требования, которые не были предметом рассмотрения в арбитражном суде первой инстанции, не принимаются и не рассматриваются арбитражным судом апелляционной инстанции.

Суд кассационной инстанции посчитал необоснованной данную ссылку, поскольку новые требования заявителем в суде апелляционной инстанции не заявлены: и в первой, и в апелляционной инстанциях требование было одно - о признании требования Инспекции от 15 декабря 2003 г. N 113 недействительным.

То обстоятельство, что суд первой инстанции, отказывая заявителю в удовлетворении его заявления, не проверил законность требования N 113 на предмет его соответствия Закону о налоге на прибыль, не означает, что апелляционная инстанция также не должна была производить такую проверку, поскольку в соответствии с ч. 1 ст. 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд повторно рассматривает дело.

При таких обстоятельствах оснований к отмене постановления апелляционной инстанции не имелось*(458).

Представляется, что презумпция правомерности публичного акта существовала еще в дореволюционной России. Анализируя возможность заявления сомнения в подлинности акта, Е.В. Васьковский писал: "Само собою понятно, что такое требование не может быть заявлено по отношению к публичным актам, так как в их пользу законом установлено предположение подлинности". И далее: "Содержание публичных актов не разрешается опровергать ни домашними актами, которые могут быть принимаемы судом во внимание лишь постольку, поскольку они дополняют или развивают содержание публичных актов, ни показания свидетелей. Так как это правило установлено в виду особого доверия, которого заслуживают по своему официальному положению лица, совершающие публичные акты, то оно должно быть понимаемо не в том смысле, будто все изложенное в публичном акте безусловно верно и не подлежит оспариванию, а в том, что домашние документы и свидетельские показания не допускаются в опровержение таких фактических обстоятельств, которые засвидетельствованы облеченным публичным доверием лицом на основании личного удостоверения в их справедливости"*(459).

Публичные письменные доказательства выделялись из письменных доказательств и другими дореволюционными учеными-юристами. Е.А. Нефедьев относил к таким документам документы, совершенные при участии лиц официальных или самими судебными лицами, с соблюдением указанных в законе формальностей*(460). Их доказательственная сила определялась официальным характером свидетельства, т.е. предположением, что должностные лица и учреждения государства не имеют интереса давать ложные показания, что они показывают правду по долгу присяги и службы*(461).

Советские ученые-процессуалисты поддерживали традицию выделения среди письменных доказательств публичных письменных доказательств, наделяя ненормативные акты государственных органов более высокой степенью достоверности*(462).

В отношении содержания официальных письменных доказательств допускалось действие презумпции достоверности при условии, если выполнены все требования закона о порядке их принятия, составления и выдачи. Высказывалось мнение, что при исследовании таких доказательств суду, чтобы убедиться в достоверности содержащихся в нем сведений, достаточно установить, что документ исходит от полномочного органа или должностного лица, издан в пределах их компетенции, соблюдены все требования относительно формы. Проверка соответствия содержания таких документов действительным обстоятельствам дела при исследовании таких письменных доказательств не осуществлялась. Оспаривание таких документов допускалось только в строго установленных законом случаях и порядке*(463).

Собственно, такой подход полностью соответствовал правовым позициям дореволюционных ученых-процессуалистов, выделявших три условия, необходимых для признания документа публичным: 1) он должен быть совершен или, по крайней мере, засвидетельствован правительственным учреждением, единоличным органом власти или уполномоченным на это официальным лицом (нотариусом, консулом и т.п.); 2) указанные органы власти или лица действовали в пределах предоставленной им законом компетенции; 3) они соблюдали установленный законом порядок*(464).

Публичные акты в дореволюционном процессе наделялись презумпцией достоверности*(465), что было закреплено в ст. 457 Устава гражданского судопроизводства, т.е. акты, совершенные при участии публичной власти, предполагались подлинными, пока это предположение не будет разрушено иными достоверными доказательствами, достоверность публичных актов не требовала доказывания.

Презумпция достоверности публичных актов действует в развитых зарубежных странах. В английском праве публичным (public document) является документ, совершенный лицом при исполнении служебной обязанности выяснить истину о чем-либо и зафиксировать полученные сведения так, чтобы публика могла ссылаться на них. Предполагается, что содержание такого документа является подлинным. Публичный документ допустим как доказательство подлинности его содержания, если он касается публичных интересов (под публичным интересом понимается интерес всего общества или части общества), он был совершен государственным служащим при исполнении обязанности выяснить что-либо и зафиксировать полученный результат и был предназначен для публичного обращения или обозрения*(466). В немецком праве к публичным письменным доказательствам (oeffentliche Urkunden) относят документы, которые получены от официальных ведомств в пределах их компетенции, либо документы, полученные в предписанной законом форме от официальных лиц, наделенных соответствующими полномочиями, касающимися круга их деятельности. Публичные документы являются полными доказательствами (ч. 1 ст. 415 ГПК ФРГ), т.е. доказательствами, в правдивости которых суд полностью убежден*(467).

В современном российском арбитражном процессе отсутствует законодательно закрепленное понятие публичного документа и тем более презумпции его достоверности.

Правда, в информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 58 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов" указано, что арбитражный суд Российской Федерации принимает в качестве доказательств официальные иностранные документы при условии их легализации дипломатическими или консульскими службами Российской Федерации в том иностранном государстве, где документы изготовлены. Иностранные официальные документы при отсутствии на них легализации, осуществленной дипломатическими или консульскими службами, не могут рассматриваться как допустимые доказательства по делу. Однако и в указанном информационном письме отсутствует определение официальных иностранных документов.

Следует отметить, что и в настоящее время в российском арбитражном процессуальном законодательстве имеются предпосылки, позволяющие выделить законодательно определенные

признаки официального документа.

В главе 24 АПК РФ закреплены особенности рассмотрения дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, что позволяет прийти к выводу, что документы, исходящие из перечисленных органов, выделены законодателем в особую категорию как имеющие признаки официальных документов.

Официальный характер этим письменным доказательствам придает именно то обстоятельство, что они происходят из государственных органов, предприятий, организаций, учреждений, должностных лиц или специально управомоченных лиц в связи с осуществлением ими своей компетенции*(468).

Действительно, в соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании указанных ненормативных правовых актов арбитражный суд устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт.

Таким образом, законодатель установил определенную совокупность признаков, которыми должны обладать данные средства доказывания. Исходя от уполномоченных государственных органов, общественных организаций, должностных лиц и т.д., официальные документы должны соответствовать компетенции выдавшей их организации или должностного лица либо требованиям, установленным законом для совершения тех или иных юридических действий, обладать определенными реквизитами*(469).

Далее, анализируя Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 25 мая 2000 г. N 19 "О внесении изменений и дополнений в некоторые постановления Пленума Верховного Суда РФ", работы ученых-правоведов*(470), Е.В. Ткаченко дает следующее определение правового акта: "Правовой акт - это письменный документ, принятый управомоченным субъектом права (государственным органом, местным самоуправлением, институтами прямой демократии), имеющий официальный характер и обязательную силу, выражающий властные веления и направленный на регулирование общественных отношений"*(471).

Гаагская конвенция 5 октября 1961 г, в которой участвует Россия*(472), рассматривает в качестве официальных документов:

документы, исходящие от органа или должностного лица, подчиняющихся юрисдикции государства, включая документы, исходящие от прокуратуры, секретаря суда или судебного исполнителя;

административные документы;

нотариальные акты;

официальные пометки, такие как отметки о регистрации; визы, подтверждающие определенную дату; заверения подписи на документе, не засвидетельствованном у нотариуса.

Вместе с тем Конвенция не распространяется на: а) документы, совершенные дипломатическими или консульскими агентами;

б) административные документы, имеющие прямое отношение к коммерческой или таможенной операции*(473).

Таким образом, современный российский арбитражный процесс в данном отношении находится вне русла развития существующих тенденций процессуального права развитых стран мира и международного права.

Здесь следует согласиться с мнением И.Н. Лукьяновой о том, что с точки зрения интересов гражданского оборота наделение определенных документов особой доказательной силой следует считать целесообразным. Для создания определенных документов, имеющих большое значение в публичном или гражданском обороте, государством предусмотрен особый порядок, который регулируется нормативными актами (акты государственных органов и органов местного самоуправления, должностных лиц, изданные в рамках их компетенции, нотариально удостоверяемые документы, документы, подтверждающие государственную регистрацию определенных фактов и т.п.). Такой особый порядок создания документов установлен в целях гарантии достоверности документов. При оценке таких документов, представленных в качестве доказательств в арбитражном процессе, их достоверность проверяется наряду с другими доказательствами. В результате в суде не принимаются во внимание гарантии достоверности этих документов, обеспечиваемые специально установленными государством мерами. Таким образом, теряется смысл предпринятых государством мер по созданию гарантий достоверности документа. Введение особого порядка исследования и оценки официальных (публичных) документов в арбитражном процессе возможно, так как при создании этих документов предпринимаются определенные меры для гарантии достоверности их содержания. Необходимыми условиями для применения особого порядка оценки официальных документов в арбитражном процессе является законодательное закрепление критериев официальных документов или их перечня, а также особого порядка их оценки (презумпции достоверности таких документов полностью или в определенной части)*(474).

Следует также согласиться с теми учеными-правоведами, которые предлагают говорить о предустановленности письменных доказательств в зависимости от качества публичности их составителя, соблюдения процедуры их составления и регистрации, последующего хранения и др.*(475). Это реально снизит нагрузку на судебную систему и увеличит предсказуемость правоприменительных актов судебных инстанций*(476).

В противном случае в судебно-арбитражной практике может закрепиться тенденция, когда суды игнорируют наличие, например, государственной регистрации юридического лица только на том основании, что в рамках проведения налоговой проверки налоговый орган получил объяснения лица, указанного в качестве руководителя организации, о том, что это лицо не имеет отношения к данной организации.

При законодательном закреплении презумпции достоверности публичного акта в АПК РФ развитие подобной тенденции в судебно-арбитражной практике было бы невозможно.

Корни возникновения правового нигилизма кроются, видимо, в появлении АПК РФ 2002 г. раздела III, впервые объединившего нормы о праве юридических и физических лиц на оспаривание как нормативных, так и ненормативных правовых актов, принятых государственными органами. Однако наличие такого права у юридических и физических лиц никак не опровергает презумпции правоты государства, о чем автор настоящей работы писал выше, а лишь является процессуальной гарантией провозглашенного в Конституции РФ права на судебное обжалование публичного акта, который лицо считает незаконным.

В целях пресечения наметившейся в судебно-арбитражной практике тенденции правового нигилизма в АПК РФ необходимо включить нормы, аналогичные положениям Гаагской конвенции об официальных документах, признав в качестве таковых документы, исходящие от государственного органа или должностного лица, административные документы, нотариальные акты, т.е. все те документы, которые затрагивают публичные интересы, закрепив за ними в законодательном порядке презумпцию достоверности. Это значительно облегчило бы судам решение вопросов о переходе бремени доказывания по налоговым спорам и доказательствах, которые могли бы признаваться допустимыми для опровержения презумпции достоверности официального документа.

Так, для опровержения достоверности акта государственной регистрации юридического лица было бы недостаточно одного только объяснения лица, значащегося его руководителем, но отрицающего причастность к его созданию. В таком случае обязательно было бы судебное признание свидетельства о регистрации организации недействительным либо возбуждение соответствующего уголовного дела.

Впрочем, законодательная база дает основания и в настоящее время не идти по пути правового нигилизма, однако отсутствие четкой процессуальной регламентации оценки публичных документов как доказательств в АПК РФ препятствует этому процессу.

Вместе с тем согласно ст. 63 ГК РФ юридическое лицо считается ликвидированным с момента исключения его из государственного реестра юридических лиц. Следовательно, до этого момента оно считается действующим и зарегистрированным в том порядке и с теми участниками, которые указаны в его учредительных документах. Поэтому объяснения его руководителя не могут опровергнуть факт регистрации организации, а могут послужить лишь основанием применения судом ст. 161 АПК РФ о фальсификации доказательства и начале процедуры проверки законности создания организации вплоть до возбуждения уголовного дела.

Таким образом, процесс опровержения налоговым органом факта надлежащей регистрации налогоплательщика не заканчивается объяснением руководителя налогоплательщика, а продолжается, т.е. налоговый орган должен либо обратиться в суд с отдельным требованием о признании свидетельства о регистрации недействительным, либо сделать заявление о фальсификации доказательств, либо инициировать возбуждение уголовного дела.

В соответствии с Гаагской конвенцией ее действие не распространяется на административные документы, имеющие прямое отношение к коммерческой или таможенной операции. Данное положение может быть заимствовано российским процессуальным законодательством, поскольку уже в настоящее время с помощью заложенных в нем механизмов возможна процедура оценки названных документов в соответствии с положениями Гаагской конвенции об официальных документах.

Действительно, согласно гл. 24 АПК РФ лицо имеет право на оспаривание ненормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы лиц именно в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Вместе с тем на основании ч. 2 ст. 120 Конституции РФ суд, установив при рассмотрении дела несоответствие акта государственного или иного органа закону, принимает решение в соответствии с законом. Следовательно, суд при установлении незаконности ненормативного правового акта должен принимать решение исходя из требований закона и фактических обстоятельств дела, несмотря на наличие такого акта в сфере экономической деятельности. При этом суд оценивает данные акты в том же порядке, что и другие письменные доказательства, не наделяя их особой силой официальных документов. Суд исследует правомочия лица или органа, издавших документ, соблюдение порядка издания документа, соответствие содержания документа действительным обстоятельствам дела.

И в связи с этим следует признать, что содержащиеся в названных документах сведения могут быть опровергнуты другими имеющимися в деле доказательствами. При этом лицу не обязательно обращаться с отдельным иском в суд о признании, в частности, решения налогового органа об установлении налогового правонарушения или грузовой таможенной декларации недействительными, или делать заявление о фальсификации доказательств, или инициировать возбуждение уголовного дела, как это необходимо в случае, когда лицо заявляет о незаконности свидетельства о регистрации организации.

Так же обстоит дело, когда речь идет о документе, исходящем из организации.

В течение последнего десятилетия существенно изменился субъектный состав участников гражданского оборота. До 1990 г. основными действующими лицами в гражданском обороте были государственные организации, предприятия, учреждения, и государство могло определять порядок издания документов этими субъектами. В настоящее время соблюдение правил составления документов контролируется государством только в небольшом количестве субъектов гражданского права. Регулирование государством порядка формирования документов остальными участниками гражданского оборота носит крайне ограниченный характер. Издавая письменные документы, участники гражданского оборота руководствуются, как правило, локальными актами или обычаями делового оборота несравнимо в большем объеме, чем требованиями нормативных актов. В связи с этим письменные документы, изготовленные юридическими лицами, в настоящее время не обладают какими-либо дополнительными гарантиями достоверности по сравнению с документами граждан и, следовательно, должны исследоваться в том же порядке, что и документы граждан*(477).

Из этого следует, что для признания, в частности, счета-фактуры, составленного с нарушением действующих правил, налоговому органу нет необходимости обращаться с иском о признании счета- фактуры недействительным. Данный документ, как указывалось выше, должен быть оценен с точки зрения полномочий подписавших его лиц (руководителя и главного бухгалтера), соблюдения порядка его составления (проверка наличия требуемых реквизитов, например наименования грузополучателя), соответствия содержания действительным обстоятельствам дела. Так же как и другие документы, счет- фактура может быть признан недостоверным с помощью других имеющихся в деле доказательств.

Такой подход соответствует постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 декабря 1998 г. N 3234/98, который указал, что коммерческие письма фирм не являются официальными документами в смысле Гаагской конвенции *(478).

Равным образом этот вывод можно отнести ко всем коммерческим документам организаций в смысле доказывания по спорам в сфере предпринимательской деятельности.

Вместе с тем, до тех пор пока АПК РФ не будет дополнен положениями об официальных документах, изложенные выше рассуждения можно обосновать лишь путем толкования действующих норм материального и процессуального права, а не прямыми ссылками на статьи АПК РФ.

Тем более, в правовом государстве, каким по ст. 1 Конституции РФ является современная Россия, действует презумпция законности правового акта. Этот тезис подкрепляется ст. 15 Конституции РФ, в которой закреплено, что органы государственной власти, органы местного самоуправления, должностные лица обязаны соблюдать Конституцию РФ и законы.

И из ст. 53 АПК РФ 1995 г., и из ст. 65 АПК РФ 2002 г. не вытекает презумпция незаконности акта государственного органа, так как первичная обязанность доказать противоречие этого акта закону возлагается на истца. Налогоплательщик, оспаривая акт налогового органа, обязан в своем иске доводами опровергнуть законность обжалуемого акта. И только после опровержения презумпции законности акта налогового органа бремя доказывания обоснованности принятия такого акта возлагается на налоговый орган в соответствии со ст. 53 АПК РФ 1995 г.*(479). "Раз изданный административный акт презюмируется законным, обоснованным и целесообразным"*(480).

В связи с этим представляется интересным подход Налогового Суда Канады к оценке сведений, содержащихся в официальных документах. При рассмотрении дела Нейл Барри Мак-Фэдиен против Ее Величества Королевы Налоговый Суд Канады поставил вопрос о том, можно ли на основании положений Конвенции между Канадой и Японией о подоходном налоге считать налогоплательщика резидентом Японии.

Налогоплательщик должен был доказать, что он подлежал настолько всеобъемлющему налогообложению, насколько этого требует Япония. Этого ему сделать не удалось. Он смог представить лишь Сертификат резидентства, выданный ему официальными органами Японии. Однако данный сертификат являлся слабым доказательством и не имел никакого веса. Налогоплательщик сам подготовил сертификат, и суду не было предъявлено никаких доказательств, что при выдаче данного документа официальные органы Японии были в полной мере осведомлены о конкретных обстоятельствах налогоплательщика. На основании всех приведенных выше причин налогоплательщик являлся резидентом Канады. Соответственно подтвержден расчет сумм налогообложения, произведенный министром национальных доходов*(481).

Таким образом, несмотря на наличие официального документа, выданного органами власти Японии, Налоговый Суд Канады при решении вопроса о налогообложении налогоплательщика исходил не из данных, содержащихся в этом официальном документе, а из фактических обстоятельств по делу, установленных судом и касающихся фактов пребывания налогоплательщика в командировке в Японии, наличия банковских счетов в Канаде, хранения мебели в Канаде и других фактов, подтверждающих сохранение тесных связей с Канадой.

В Канаде действует презумпция правоты налоговых органов*(482), суд отдает ей предпочтение перед презумпцией правоты государства как такового, Япония это или Канада.

Правовая позиция арбитражных судов России, исходящая из презумпции правоты государственных органов, к какой бы категории они ни относились (налоговые или любые другие государственные органы), представляется более логичной. Арбитражный суд считает оформленный государственными органами документ действующим, пока он не будет признан недействительным в установленном законом порядке.

Выше говорилось о том, что если на налоговом органе лежит обязанность представить оспариваемые акт и решение, то на налогоплательщике - обязанность по представлению договоров, справок, деловой корреспонденции, иных документов, характеризующих хозяйственную деятельность организации, поскольку именно последняя располагает этими документами.

Данный вывод полностью согласуется с положением ч. 1 ст. 65 АПК РФ о том, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, а также с положениями норм материального права, в частности ст. 52, 53 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, налоговую базу исходя из стоимостной, физической и иных характеристик объекта налогообложения, что подтверждается вышеперечисленными документами.

Указанными документами обладает именно налогоплательщик, поэтому именно он должен представить их налоговому органу для проверки и суду в случае возникновения спора.

Вместе с тем в судебно-арбитражной практике имели место случаи, когда документация налогоплательщика изымалась органами налоговой полиции, в связи с чем налогоплательщик лишался возможности их представления в суд. Конечно, в этих случаях независимо от того, на ком лежит обязанность по доказыванию, обязанность по представлению этих документов переходит на налоговый орган, по запросу которого налоговая полиция могла представить ему копии изъятых документов. Одновременно суд в силу обязанности по доказыванию в налоговом споре должен был со своей стороны принять меры к получению необходимых сведений у органов налоговой полиции.

Однако подобное положение является исключением из общего правила, по которому обязанность по представлению названных видов письменных доказательств возложена на налогоплательщика.

Здесь следует отметить, что в ряде случаев арбитражные суды возлагали на налоговый орган обязанность по представлению данных документов, ссылаясь на установленную АПК РФ обязанность государственных органов по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия ими оспариваемых актов. Однако на налоговый орган возложена обязанность по доказыванию совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, а не правильности исчисления налоговой базы и суммы налога, обязанность по доказыванию которых лежит на налогоплательщике. Очевидно, что правильное распределение судом бремени доказывания между сторонами по делу определяет и правомерность истребования от них судом тех или иных доказательств. Договоры указаны в ч. 1 ст. 75 АПК РФ в качестве одного из первых видов письменных доказательств.

Этой норме процессуального права корреспондируют нормы материального права. Так, представление внешнеторгового контракта прямо указано в подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ в качестве обязательного условия подтверждения права на получение возмещения НДС при налогообложении по налоговой ставке 0%. Для целей налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

С точки зрения проблемы доказывания представляет интерес вопрос о последствиях для налогообложения признания сделки недействительной.

Поскольку внешнеторговый контракт назван в подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ в качестве обязательного документа, представляемого при реализации экспортируемых товаров (работ, услуг) для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%, признание его недействительным повлечет отказ налогоплательщику в пользовании льготным налогообложением.

Указанный вывод подтверждается Постановлением Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО "Папирус", ОАО "Дальневосточное морское пароходство" и ООО "Коммерческая компания "Балис", в котором Конституционный Суд РФ объяснил именно связанностью налоговых органов законом установление в ст. 165 НК РФ подробного перечня документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения ставки 0% по налогу на добавленную стоимость. Тем самым, избранный законодателем вариант детального урегулирования порядка реализации права налогоплательщиков на применение этой ставки непосредственно в Налоговом кодексе РФ соответствует Конституции РФ, а обязательность представления всех входящих в установленный перечень документов, вытекающая из смысла положений п. 1 и 4 ст. 165 НК РФ, не нарушает конституционные права налогоплательщиков.

Федеральный законодатель, обладающий достаточно широким усмотрением в определении перечня документов, представление которых необходимо для подтверждения обоснованности применения ставки 0% по НДС при реализации товаров, вывезенных (ввезенных) в таможенном режиме экспорта, как и соответствующих работ (услуг), включил в него документы, предусмотренные нормами как частного права, для которого характерны общедозволительный метод регулирования, диспозитивность, так и нормами публичного права. Документы, предусмотренные нормами публичного права, отличаются незаменимостью, исключительностью, строгой формальной определенностью.

Именно в силу того, что указанные в ст. 165 НК РФ документы носят характер незаменимых доказательств, признание внешнеторгового контракта, входящего в перечень этих документов, недействительным влечет отказ в применении налоговой ставки 0%.

Бремя доказывания недействительности экспортного контракта возлагается на налоговый орган, который должен обратиться в суд с соответствующим иском (если только сделка не является ничтожной), поскольку именно налоговый орган осуществляет контроль за правильностью исчисления и уплаты налогов.

Если ответчик заявляет о злоупотреблении правом со стороны истца, то для защиты прав ответчика нет необходимости признавать сделку недействительной - суду достаточно применить ст. 10 ГК РФ и отказать в иске*(483).

Указанный вывод по своей сущности весьма близок доктрине фиктивных и недействительных сделок, существующей в США, в соответствии с которой под фиктивной понимается сделка, предназначенная для того, чтобы породить юридически законные права и обязанности, отличные от фактических прав и обязанностей сторон. Недействительной считается сделка, которая не была совершена в соответствии с намерениями налогоплательщика.

Данный вывод также можно соотнести с доктриной деловой цели, существующей в США и предполагающей, что сделка может игнорироваться для налоговых целей, если в ней отсутствует деловая цель, если единственная или доминирующая причина заключения сделки - уклонение от налогообложения*(484). Если принять эту точку зрения, то налоговый орган вправе не обращаться в суд с иском о признании сделки недействительной, ему достаточно доказать, что налогоплательщик злоупотребил правом заключения гражданско-правовой сделки с целью ухода от налогов.

А.Г. Плешанов к числу активных полномочий суда, связанных с рассмотрением незаявленного требования, отнес полномочия давать оценку сделке или не применять акт государственного органа, противоречащий законодательству, независимо от того, предъявлялись ли требования о признании сделки или акта недействительными. Здесь активность суда представляет собой не исключение из принципа диспозитивности, а ограничение принципа диспозитивности, детерминированное необходимостью защиты в гражданском и арбитражном судопроизводстве публичного интереса*(485).

Если доктрина фиктивных и недействительных сделок сходна с существующим в российском гражданском праве институтом мнимых и притворных сделок, для признания которых недействительными нет необходимости обращаться в суд, поскольку в силу ст. 170, 171 ГК РФ они ничтожны, то доктрина деловой цели не подразумевает в любом случае ничтожности сделки, заключенной при отсутствии деловой цели с единственной целью уклонения от налогообложения.

С принятием части первой Налогового кодекса РФ возникла проблема, связанная с правом налоговых органов на обращение в суд с исками о признании сделок, заключенных налогоплательщиками, недействительными. Так, ст. 31 НК РФ, устанавливающая права налоговых органов, не содержит права на предъявление таких исков. Однако Конституционный Суд РФ Определением от 25 июля 2001 г. N 138-О подтвердил право налоговых органов при установлении недобросовестности налогоплательщика предъявлять в арбитражные суды иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Данное право налоговых органов ранее было предусмотрено п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", согласно которому налоговым органам предоставляется право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и

взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

Сформулировав право налоговых органов на предъявление исков о признании сделок недействительными, Конституционный Суд РФ фактически воспроизвел норму права, содержащуюся в ст. 169 ГК РФ, согласно которой сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна. При наличии умысла у обеих сторон такой сделки - в случае исполнения сделки обеими сторонами - в доход Российской Федерации взыскивается все полученное ими по сделке, а в случае исполнения сделки одной стороной с другой стороны взыскивается в доход Российской Федерации все полученное ею и все причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного.

Таким образом, Конституционный Суд РФ подтвердил право налоговых органов предъявлять иски о признании сделок недействительными, если они совершены умышленно с целью, противной основам правопорядка.

Основы правопорядка - это установленные государством основополагающие нормы об общественном, экономическом и социальном устройстве общества, направленные на соблюдение и уважение такого устройства, обеспечение соблюдения правовых предписаний и защиту прав и свобод граждан, регулируемые не только нормами гражданского права, которые при заключении и исполнении договора могут быть и не нарушены, но и Конституцией РФ, ее ст. 57, согласно которой последний обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Следовательно, если суд установит, что заключенная организациями сделка направлена на уклонение от уплаты налогов и неуплата налогов является ее целью, такая сделка должна быть признана ничтожной как заведомо противная основам правопорядка.

В качестве примера может быть приведено дело, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Уральского округа*(486).

Прокурор Республики Башкортостан обратился в Арбитражный суд Республики Башкортостан с иском к ОАО "Уфанефтехим", ОАО "Уфимский НПЗ", ОАО "Ново-Уфимский НПЗ", ООО "Корус-Байконур", третье лицо - налоговая инспекция по Орджоникидзевскому р-ну г. Уфы, о признании недействительными договоров аренды сооружений от 20 февраля 2001 г. и взыскании в доход государства с названных акционерных обществ всего полученного по сделкам.

Решением арбитражного суда от 26 июля 2002 г. в удовлетворении иска отказано. Постановлением апелляционной инстанции того же суда от 26 сентября 2002 г. решение оставлено без изменения.

Прокурор Республики Башкортостан с решением и постановлением не согласился, в кассационной жалобе просил их отменить, иск удовлетворить, ссылаясь на неправильное применение судами ст. 169 и 170 ГК РФ.

Проверив в порядке ст. 274, 284, 286 АПК РФ законность судебных актов, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как видно из материалов дела, ООО "Корус-Байконур" (зарегистрировано в г. Байконуре) заключило договоры аренды сооружений от 20 февраля 2001 г. с упомянутыми акционерными обществами для производства автомобильного топлива. Фактически весь производственный цикл осуществлялся силами арендодателей - нефтеперерабатывающими предприятиями.

По мнению прокурора, указанные договоры заключены с целью использования льготного налогообложения ООО "Корус-Байконур", освобождения его от уплаты акцизов и соответственно невключения в объект налогообложения акцизами оборотов по производству нефтепродуктов нефтеперерабатывающими предприятиями.

Отказывая в иске, арбитражный суд пришел к выводу, что спорные договоры заключены в рамках действующего законодательства, основы правопорядка и нравственности не нарушены. Однако арбитражный суд не учел, что в силу ст. 169 ГК РФ сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности, ничтожна. Этой же статьей предусмотрены последствия недействительности такой сделки.

Согласно ст. 57 Конституции РФ, ст. 3 НК РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Из материалов дела усматривалось, что заключение спорных договоров аренды преследовало цель неуплаты налогов нефтеперерабатывающими предприятиями, которыми фактически производились нефтепродукты. Данная цель нарушает основы установленного правопорядка, следовательно, спорные договоры аренды являются ничтожными сделками.

При таких обстоятельствах исковые требования были удовлетворены и с нефтеперерабатывающих предприятий взысканы в доход государства полученные по ничтожным сделкам суммы арендной платы. Судебные акты первой и апелляционной инстанций отменены.

Установив в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О право налоговых органов при наличии недобросовестности налогоплательщика предъявлять в арбитражные суды иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам,

Конституционный Суд РФ тем самым ограничил право налоговых органов на предъявление исков о признании сделок недействительными условиями ст. 169 ГК РФ. Такой же вывод следует из формулировки п. 11 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации". В связи с этим налоговые органы вправе обращаться в арбитражные суды не с любыми исками о признании сделок, заключенных юридическими лицами, недействительными, а только о признании недействительными тех сделок, которые заключены с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ), и направлены на уход от уплаты налогов. Поэтому не подлежит удовлетворению иск налоговой инспекции о признании недействительным, например, договора аренды, если инспекцией не обосновано, каким образом заключение этого договора сказалось на налогообложении заключивших этот договор организаций.

Вторым важным условием, при наличии которого суд вправе удовлетворить иск налогового органа о признании сделки недействительной по ст. 169 ГК РФ, является наличие у налогоплательщика умысла на уход от налогообложения. Об этом свидетельствует слово "заведомо", содержащееся в тексте ст. 169 ГК РФ и относящееся к цели совершения сделки. Об этом также свидетельствует имеющееся в ч. 2 и 3 настоящей статьи упоминание законодателем об умысле либо одной, либо обеих сторон в сделке.

Следовательно, условием признания сделки недействительной по ст. 169 ГК РФ является виновное поведение налогоплательщика в форме умысла. Любая другая форма вины исключает возможность удовлетворения иска налогового органа о признании сделки недействительной по ст. 169 ГК РФ.

Указанный вывод находится в русле судебной практики такой развитой европейской страны, как Великобритания. Суд по делам касательно уплаты НДС и пошлин г. Лондона (Третья палата) в решении по объединенным делам "Оптиджен Лтд" (Optigen Ltd) (Дело С-354/03), "Фулкрум Электроникс Лтд" (Fulcrum Electronics Ltd) (Дело С-355/03), "Бонд Хауз Системс Лтд" (Bond House Systems Ltd) (Дело С- 484/03) против Национального управления таможенных и акцизных сборов Великобритании от 12 января 2006 г. установил следующие обстоятельства*(487).

В соответствии с судебными запросами на разъяснения в рассматриваемый период времени "Оптиджен", "Фулкрум", "Бонд Хауз" преимущественно осуществляли деятельность по приобретению процессоров у компаний, зарегистрированных в Великобритании, и продавали их покупателям, зарегистрированным в другом государстве - члене ЕС.

В соответствии с запросом на разъяснения, рассматриваемые операции составляли часть цепочки поставок, которая включала (о чем заявители - участники основного судебного производства не знали) торговую организацию, не уплатившую налог, т.е. которая имеет задолженность по уплате НДС и исчезает, не погасив ее перед налоговыми органами, или торговую организацию, использующую "украденный" НДС-номер, т.е. которая использует НДС-номер, принадлежащий другому лицу. Таким образом, по мнению Управления, указанные операции образуют "карусельную" схему мошенничества.

При рассмотрении указанных дел Суд пришел к следующим выводам.

Операции, аналогичные рассматриваемым, которые сами по себе не имеют отношения к мошенничеству при уплате НДС, образуют реализацию товаров и услуг налогоплательщиком, действующим в качестве такового, и экономическую деятельность, независимо от намерения торговой организации, отличной от рассматриваемого налогоплательщика, которая участвует в той же цепочке поставок, и/или вероятности мошеннического характера другой операции, в цепочке, имевшей место до или после совершения таким налогоплательщиком операции, о чем последняя не знала и/или не имела возможности узнать.

Не затрагивает права совершающего такие операции налогоплательщика на вычет сумм входящего НДС и тот факт, что в цепочке поставок, частью которой являются такие операции, другая операция - предшествующая или последующая - имеет отношение к мошенничеству при уплате НДС, о чем такой налогоплательщик не знал и/или не имел возможности узнать.

Вопрос о том, уплачен ли в казну НДС по предшествующей или последующей операции по реализации рассматриваемых товаров конечному потребителю, не имеет отношения к вопросу о праве налогоплательщика на вычет сумм входящего НДС (см. по этому вопросу решение Суда по делу С- 395/02: Транспортные услуги (Transport Service) [2004] ЗЭАС 1-1991, п. 26). Суд также последовательно постановлял, что согласно фундаментальному принципу, который лежит в основе единой системы обложения НДС и который закреплен в Статье 2 Первой и Шестой Директив Совета 77/388/ЕЭС от 17 мая 1977 г. о гармонизации законодательств государств-членов ЕС в части налогов с оборота - Единая система обложения налогом на добавленную стоимость: единообразные принципы начисления, в редакции Директивы Совета 95/7/ЕС от 10 апреля 1995 г., НДС облагается каждая операция в сфере производства и дистрибуции, после вычета суммы НДС, начисленной непосредственно на различные составляющие себестоимости (см. Дело С-98/98: Мидлэнд Банк (Midland Bank) [2000] ЗЭАС 1-4177, п. 29; Дело Зита Модес (Zita Modes), п. 37).

Таким образом, судебная практика Великобритании исходит из того, что, если налогоплательщик не знал и (или) не мог знать о недобросовестности других организаций, участвующих в реализации товара, а также если совершаемая налогоплательщиком операция не имеет сама по себе отношения к мошенничеству, налогоплательщик не может быть лишен права на вычет НДС.

Нередки случаи, когда налоговые органы, отказываясь возмещать налогоплательщику НДС из бюджета, ссылаются на отсутствие у одной из сторон в договоре лицензии на осуществление того или иного вида деятельности. Между тем гражданское законодательство (ст. 173 ГК РФ) относит сделки, совершенные лицом, не имеющим лицензии на занятие соответствующей деятельностью, к оспоримым. Признание таких сделок недействительными возможно лишь при доказанности факта, что другая сторона знала или заведомо должна была знать о ее незаконности. В связи с этим на налоговом органе лежит обязанность доказать, что другая сторона сделки знала или должна была заведомо знать об отсутствии лицензии на занятие соответствующей деятельностью у другой стороны по договору. Если таких доказательств налоговый орган не представит, суд должен отказать ему в иске о признании договора недействительным.

При этом остается неразрешенным вопрос о праве налогового органа вообще предъявлять иск о признании недействительной сделки на основании ст. 173 ГК РФ. С одной стороны, в ст. 173 ГК РФ прямо установлено право государственного органа, осуществляющего контроль за деятельностью юридического лица, предъявлять иск о признании недействительной сделки, совершенной юридическим лицом, не имеющим лицензии на занятие соответствующей деятельностью. Налоговые органы, осуществляющие налоговый контроль за деятельностью организаций, таким образом, вправе предъявить иск о признании сделки недействительной в порядке ст. 173 ГК РФ.

С другой стороны, Конституционный Суд РФ в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О установил право налоговых органов предъявлять иски о признании сделок недействительными и взыскании всего полученного по таким сделкам в доход государства, что соответствует требованиям ст. 169 ГК РФ о признании недействительной сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка. При этом в Налоговом кодексе РФ не закреплено право налоговых органов предъявлять иски о признании сделок налогоплательщиков недействительными.

Видимо, ответ содержится в том, что, признавая право налоговых органов предъявлять иски о признании недействительными сделок, совершенных с целью, противной основам правопорядка, Конституционный Суд РФ имел в виду только те случаи, когда налогоплательщики действуют недобросовестно (правоположение о наличии у налоговых органов такого права высказано Конституционным Судом РФ в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О, впервые установившем понятие "недобросовестный налогоплательщик").

Статья 173 ГК РФ предусматривает такие случаи, когда у налогоплательщика отсутствует умысел на заключение сделки с целью ухода от налогов и договор с юридическим лицом, не имеющим лицензии, заключается хотя и в условиях, когда другая сторона знала или заведомо должна была знать о незаконности сделки, однако стороны при заключении сделки не преследовали цели ухода от налогов.

В связи с этим следует прийти к выводу о наличии у налоговых органов права наряду с правом предъявлять иски о признании сделок недействительными в порядке ст. 169 ГК РФ предъявлять иски о признании сделок недействительными на основании ст. 173 ГК РФ.

Если о недействительности сделки по причине отсутствия лицензии налоговая инспекция заявит при рассмотрении дела о признании решения инспекции об отказе в возмещении НДС недействительным, суд должен отклонить такой довод налогового органа, поскольку сделка, заключенная при отсутствии лицензии, являлась в силу ст. 173 ГК РФ оспоримой, а не ничтожной, поэтому недостаточно одного лишь заявления о ее недействительности, как это возможно при наличии признаков ничтожной сделки. Налоговый орган в целях обоснования своего вывода о недействительности такой сделки должен обратиться в суд с отдельным требованием о признании ее недействительной.

Вместе с тем, если налогоплательщик заявляет требование об освобождении его от налогообложения по ст. 149 НК РФ, в частности при оказании медицинских услуг или услуг по перевозке пассажиров, именно на налогоплательщика возлагается бремя доказывания наличия у него соответствующей лицензии, поскольку согласно п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в настоящей статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Независимо от признания сделки, например, о перевозке пассажиров недействительной, налогоплательщик в силу прямого указания закона лишается права на освобождение от налогообложения по ст. 149 НК РФ, и суд должен отклонить требование налогоплательщика о признании недействительным решения налоговой инспекции о взыскании штрафа за неуплату налога и о доначислении налога по данной операции.

Таким образом, не всегда признание сделки недействительной влияет на доказательственную базу по налоговым спорам.

Вместе с тем следует иметь в виду, что в настоящее время, как уже указывалось выше, Высшим Арбитражным Судом РФ принято Постановление Пленума от 10 апреля 2008 г. N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации", которым ограничено право налоговых органов на обращение в суд с исками о признании сделок недействительными на основании ст. 169 ГК РФ, поскольку требование налогового органа о применении предусмотренных ст. 169 Кодекса последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа.

Выше в настоящей работе обосновывалось право налоговых органов предъявлять иски о признании сделок недействительными, если они совершены умышленно с целью, противной основам правопорядка, к которым в силу ст. 57 Конституции РФ относится обязанность платить законно установленные налоги и сборы.

Пленум ВАС РФ в настоящем постановлении, обосновывая вышеназванный вывод, ссылается на то, что взыскание в доход Российской Федерации всего полученного по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов.

Вероятно, ВАС РФ исходит из того, что данная мера является несопоставимой с размером причиненного бюджету ущерба неуплатой суммы налога как таковой.

Не случайно далее в п. 6 названного Постановления ВАС РФ разъясняет, что для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь ст. 170 ГК РФ, предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых), либо с целью прикрыть другую сделку (притворных).

Именно в данном пункте Постановления Пленум ВАС РФ мотивирует свой вывод об ограничении права налоговых органов предъявлять иски о признании сделок недействительными тем обстоятельством, что удовлетворение требования налоговых органов, основанных на ст. 170 ГК РФ, может способствовать реализации соответствующей задачи.

Зачастую налоговые инспекции, отказывая в возмещении экспортного НДС, ссылаются на недействительность договоров поставки, заключенных налогоплательщиками с российскими поставщиками, в частности по причине заключения сделки неуполномоченным лицом.

Вместе с тем согласно п. 2 ст. 183 ГК РФ последующее одобрение сделки представляемым создает, изменяет и прекращает для него гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения. Поэтому, если в последующем руководство поставщика какими-либо действиями (отгрузками в счет заключенного договора, перепиской и др.) одобрит сделку, она будет считаться заключенной, даже если налоговый орган докажет отсутствие полномочий у заключившего ее лица действовать от имени поставщика на момент ее заключения. Бремя доказывания действительности такой сделки переходит на налогоплательщика, который должен представить доказательства одобрения заключенного договора.

Даже если договоры поставки будут признаны недействительными по решениям арбитражного суда, это не означает автоматического наступления неблагоприятных последствий в сфере налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Между тем, недействительность сделки, являющейся основанием для совершения платежа, не влечет недействительность расчетной операции, проведенной согласно договору банковского счета. Условие фактической оплаты товаров поставщиков, установленное налоговым законодательством для правомерного исчисления НДС, в данном случае считается соблюденным независимо от признания договора поставки недействительным*(488).

Таким образом, налогоплательщику в данной правовой ситуации достаточно доказать факт оплаты товара российскому поставщику, для того чтобы получить право на налоговый вычет по НДС.

Из подпункта 3 п. 2 ст. 45 НК РФ следует, что налоговые органы в целях налогообложения вправе изменить юридическую квалификацию сделок, заключенных налогоплательщиками с третьими лицами.

Статьей 170 ГК РФ предусмотрена возможность считать ничтожной мнимую сделку, совершенную лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Пунктом 2 этой же статьи предусмотрена возможность переквалификации притворной сделки, т.е. сделки, которая совершена с целью прикрыть другую сделку. Такая притворная сделка считается ничтожной, однако к ней применяются правила, относящиеся к сделке, которую стороны действительно имели в виду.

При рассмотрении налоговых дел иногда встает вопрос о возможности изменения квалификации не только гражданско-правовых договоров, но и договоров, вытекающих из трудовых и иных отношений. В частности, этот вопрос приобретает значение при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, когда в соответствии с подп. 38, 39 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик заявляет об учете расходов в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту работающих в организации инвалидов.

В таких ситуациях налоговые инспекции проверяют заключенные организацией с инвалидами трудовые договоры и могут ссылаться на их недействительность по тем или иным причинам либо на применение к этим договорам норм гражданского законодательства.

Вправе ли суд в этих ситуациях по аналогии применять положения ст. 170 ГК РФ? Представляется, что нет.

Согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Критерием разграничения является в данном случае метод регулирования, присущий разным отраслям права*(489).

Под методом правового регулирования в большинстве научных работ понимается способ воздействия государства через нормы права на регулируемые ими волевые общественные отношения*(490).

Общепризнано, что метод правого регулирования не избирается государством произвольно, а обусловливается в конечном счете предметом правового регулирования, т.е. особенностями тех общественных отношений, которые для данной отрасли права составляют предмет правового регулирования*(491).

Анализ ст. 5, 15, 21, 56, 57, 68, 189, 190, гл. 13, 60, 61 Трудового кодекса РФ (ТК РФ)показывает, что метод регулирования, присущий трудовому праву, имеет существенные отличия от метода регулирования, присущего гражданскому праву. Нормы трудового права, содержащиеся в иных законах, должны соответствовать настоящему Кодексу. В случае противоречий между настоящим Кодексом и иными федеральными законами, содержащими нормы трудового права, применяется настоящий Кодекс. Если вновь принятый федеральный закон противоречит настоящему Кодексу, то этот федеральный закон применяется при условии внесения соответствующих изменений и дополнений в настоящий Кодекс (ст. 5 ТК РФ).

Таким образом, из текста ст. 5 ТК РФ видно, что законодатель именно данному Кодексу отдает преимущество перед другими федеральными законами, содержащими нормы трудового права. Тем более, является проблематичным применение аналогии гражданского законодательства при решении вопроса о законности трудового договора.

В соответствии со ст. 15, 21, 56, 57, 189, 190 ТК РФ трудовые отношения основаны не только на соглашении между работником и работодателем, но и на подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка, соблюдении трудовой дисциплины, что свидетельствует о наличии элементов властного подчинения одной стороны соглашения другой, в отличие от гражданских правоотношений, основанных на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников. Прием на работу, например, оформляется приказом (распоряжением) работодателя (ст. 68 ТК РФ).

При этом не стоит забывать, что п. 3 ст. 2 ГК РФ установлено ограничение применения гражданского законодательства именно к такого рода отношениям, основанным на любом властном подчинении одной стороны другой. Поэтому, коль скоро трудовые отношения носят элементы властного подчинения одной стороны другой, не приходится говорить о безусловном применении гражданского законодательства, в том числе ст. 170 ГК РФ, к трудовым отношениям.

При формировании трудовых отношений большое значение придается представительному органу работников организации и коллективному договору, что совершенно несвойственно гражданским правоотношениям.

Главами 60, 61 ТК РФ предусмотрен особый порядок рассмотрения трудовых споров с созданием комиссий по трудовым спорам, что не установлено для разрешения гражданских споров.

Прекращение трудового договора происходит в строго оговоренных Трудовым кодексом РФ случаях на основании гл. 13. Условия трудового договора могут быть изменены только по соглашению сторон и в письменной форме по основаниям ст. 57 ТК РФ.

Можно обратиться к ст. 83, 84 ТК РФ, регулирующим прекращение трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон, или вследствие нарушения установленных настоящим Кодексом или иным федеральным законом обязательных правил при заключении трудового договора. Данные нормы права предметно наиболее приближены к нормам права, содержащимся в ст. 169, 170 ГК РФ, регулирующим прекращение гражданско-правового договора вследствие нарушения закона.

В отличие от ст. 169, 170 ГК РФ, содержащих достаточно общие условия признания сделок ничтожными, которые могут охватывать широкий спектр взаимоотношений сторон сделки, где главным становится выявление их действительной воли при совершении сделки, ст. 83, 84 ТК РФ содержат исчерпывающий перечень конкретных обстоятельств, при которых трудовой договор подлежит прекращению, например отсутствие соответствующего документа об образовании. В любом случае такое обстоятельство должно быть предусмотрено федеральным законом.

Проведенный сравнительный анализ норм гражданского и трудового права показывает, что налоговый орган или суд при разрешении налогового спора не вправе в целях налогового законодательства считать заключенный трудовой договор ничтожным или давать ему иную квалификацию по аналогии со ст. 169, 170 ГК РФ.

Что касается изменения юридической квалификации договоров, вытекающих из иных отношений, не относящихся к гражданско-правовым отношениям, суд должен в каждом конкретном случае выявлять метод регулирования, присущий отрасли права, регулирующей данные отношения, сравнивая этот метод с методом, присущим гражданскому праву, для того чтобы прийти к правильному выводу о возможности применения норм гражданского законодательства по аналогии.

Таким образом, налоговому органу недостаточно заявить суду о ничтожности или притворности, в частности, трудового договора в налоговых целях. Такой договор должен быть прекращен в установленном Трудовым кодексом РФ порядке, что является гарантией от произвольного, не основанного на нормах трудового права расторжения договора.

Впервые в АПК РФ 2002 г. отдельно упоминается о документах, полученных посредством факсимильной, электронной или иной связи, а также о документах, подписанных электронной цифровой подписью или иным аналогом собственноручной подписи. В части 3 ст. 75 АПК РФ указано, что данные документы допускаются в качестве письменных доказательств в случаях и в порядке, которые установлены федеральным законом, иным нормативным правовым актом или договором.

Указанное требование процессуального законодательства носит достаточно общий и, кроме того, отсылочный характер.

Между тем, встает вопрос о достоверности информации, содержащейся в документах, полученных с помощью электронной техники.

Оценить достоверность доказательств - значит определить их правильность, соответствие полученных сведений о фактах действительности*(492).

И.В. Решетникова в качестве ориентира в разрешении данной проблемы предлагает использовать английское законодательство, а именно Закон о доказательствах по гражданским делам 1968 г., который содержит требования, предъявляемые к компьютерным доказательствам (правило 6084).

Эти требования заключаются в следующем:

документ выдан компьютером тогда, когда тот использовался постоянно для накопления и обработки информации в любом виде деятельности, выполняемой в тот же временной период;

в этот период информация поступала на компьютер в обычном порядке;

в течение большей части этого времени компьютер работал должным образом, а если он не работал или вообще не использовался в момент записи, это не могло повлиять на воспроизведение документа или точность его содержания;

сведения в документе отражают информацию, поступившую в компьютер обычным порядком, или получены из этой информации*(493).

И.Н. Лукьянова*(494) отмечает, что электронный документ может быть распечатан в любом количестве экземпляров, каждый из которых будет тождествен всем остальным. Это не означает, что все бумажные экземпляры этого электронного документа являются оригиналами, как, например, оригинальные экземпляры коносамента. Электронный документ обладает юридической силой при соблюдении установленных законом требований вне зависимости от того, будет ли он когда-либо изготовлен на бумажном носителе. Этим он отличается от обычного документа на бумажном носителе, подготовленного с помощью компьютера, но распечатанного и собственноручно подписанного. Когда документ передается посредством электронной связи, передается не материальный носитель с письменным содержанием, а только содержание документа путем передачи специальных сигналов. Более верный, отвечающий современным условиям электронного документооборота подход к определению подлинника электронного документа закреплен в ст. 9 Типового закона об электронной торговле Комиссии ООН по праву международной торговли*(495) (далее - Типовой закон), согласно которому запрещается при любых процессуальных действиях применять положения норм доказательственного права таким образом, чтобы отрицать допустимость электронного документа в качестве доказательства на том основании, что оно не представлено в его подлинной форме. В то же время ст. 8 Типового закона предлагает следующие критерии подлинности информации, содержащейся в электронном документе:

"1. Если законодательство требует, чтобы информация представлялась или сохранялась в ее подлинной форме, это требование считается выполненным с помощью сообщения данных, если:

имеются надежные доказательства целостности информации с момента, когда она была впервые подготовлена в ее окончательной форме в виде сообщения данных или в каком-либо ином виде, и

при необходимости предъявления информации, эта информация может быть продемонстрирована лицу, которому она должна быть предъявлена... "

Новизна подхода Типового закона состоит в том, что он не предлагает считать подлинным какой- то определенный экземпляр документа, а предлагает выработать критерии, с помощью которых можно было бы определить, является ли информация, содержащаяся в электронном документе, подлинной: 1) целостность информации электронного документа должна подтверждаться достаточными доказательствами; 2) должна существовать возможность демонстрации информации в необходимых случаях. При этом критерием оценки целостности электронного документа ст. 8 Типового закона предлагает считать сохранение информации в полном и неизменном виде, без учета добавления любых дополнений и любых изменений, происходящих в обычном процессе передачи, хранения и демонстрации. Надежность доказательств целостности информации в соответствии с той же ст. 8 Типового закона должна оцениваться с учетом цели, для которой информация была подготовлена, и всех соответствующих обстоятельств. Такой же подход к определению подлинности электронного сообщения воспринят в ст. 7 проекта Единых правил по электронным подписям, принятого 3-й сессией Рабочей группы по электронной торговле ЮНСИТРАЛ (14-25 декабря 2000 г., Нью-Йорк)*(496).

Такой подход к компьютерным доказательствам, основанный на знании технологических процессов, позволяет судам получить достоверную информацию для исследования, оградить себя от сфабрикованных компьютерных данных*(497).

Проблема письменных доказательств, полученных с помощью электронной техники, постоянно встает перед арбитражными судами при разрешении налоговых споров.

М.К. Треушников полагает, что истоки допустимости средств доказывания лежат за пределами гражданского процесса, имеют производный от норм материального права характер*(498).

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ при реализации товаров на экспорт в числе прочих документов в налоговый орган представляется выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке.

В соответствии с п. 2.1 ч. III Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных приказом Банка России от 18 июня 1997 г. N 02-263, выписки банка из лицевых счетов, распечатанные с использованием средств вычислительной техники, выдаются клиентам без штампов и подписей работников кредитной организации.

Однако налоговые органы, получая от налогоплательщиков оформленные в соответствии с требованиями указанных Правил выписки банков из лицевых счетов, не принимают их в качестве надлежащих доказательств, требуя заверить их печатью банка и подписями его руководящих лиц.

ВАС РФ поддержал данное утверждение налоговых органов и отменил судебные акты судов нижестоящих инстанций, удовлетворивших требование налогоплательщика о возмещении суммы НДС из бюджета по тому основанию, что налогоплательщиком представлен весь пакет документов, предусмотренных действующим законодательством, в том числе выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке*(499).

Между тем, оформляемые в соответствии с банковскими Правилами выписки банка из лицевого счета полностью удовлетворяют вышеназванным условиям, перечисленным в английском Законе о доказательствах по гражданским делам 1968 г., поэтому не имеется оснований сомневаться в их достоверности.

На налогоплательщика при отсутствии заявления о фальсификации доказательств не должно возлагаться дополнительное бремя доказывания факта получения валютной выручки с требованием дооформления банковских документов в порядке, не предусмотренном Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации.

В то же время при разрешении налоговых споров не должно быть формального подхода к оценке письменных доказательств.

Выписка банка из лицевого счета в силу действующих банковских правил обычно не содержит ссылок на наименование иностранного лица - покупателя товара и реквизиты внешнеторгового контракта. В связи с этим налогоплательщики представляют в налоговые органы и в суд такие обезличенные выписки, считая выполненными требования Налогового кодекса РФ и обязанности по доказыванию факта поступления валютной выручки.

Однако с этим нельзя согласиться. Закон требует от налогоплательщика представления не просто выписки банка о поступлении какой-то суммы на счет налогоплательщика, а документа, подтверждающего поступление выручки от иностранного лица - покупателя экспортного товара.

Здесь налицо несогласованность норм налогового и банковского законодательства, которое не предъявляет к выпискам банков требований указывать в них сведения о контракте и иностранном плательщике.

В связи с этим в подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ необходимо внести изменение, изложив его в следующей редакции: "Выписка банка и другие банковские документы, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке".

Как показывает судебно-арбитражная практика*(500), такими документами являются СВИФТ- послания, содержащие сведения о наименовании иностранного плательщика, его расчетных реквизитах, дате и номере внешнеторгового контракта, что позволяет полностью идентифицировать поступившую на счет организации сумму как валютную выручку, полученную по внешнеторговому контракту.

Указанные сведения могут быть подтверждены справками банков, обслуживающих как иностранных покупателей, так и российских налогоплательщиков.

Таким образом, обязанность налогоплательщика подтвердить факт поступления на его счет валютной выручки не исчерпывается представлением выписки банка из лицевого счета. Пока суду не будут представлены доказательства фактического поступления выручки от иностранного лица- покупателя экспортируемого товара на счет налогоплательщика в российском банке, эта обязанность не может считаться исполненной.

Законодатель в настоящее время опережает ход научной мысли.

Из текста ч. 1 ст. 75 АПК РФ следует, что сам по себе способ исполнения документа в форме цифровой графической записи или иной форме позволяет установить достоверность документа, для того чтобы он считался письменным доказательством.

Между тем, некоторыми учеными-юристами не воспринимается новая форма исполнения документа с использованием новейших достижений научно-технического прогресса.

Предлагается ввести термин "дуализм доказательств", когда одно доказательство признается допустимым к использованию только вместе с другим доказательством-подтверждением, исходя из того, что сами по себе электронные письма, факсимильные сообщения не свидетельствуют достоверность своего происхождения. Из чего делается вывод, что, если стороне необходимо использовать в гражданском процессе в качестве доказательств сведения, имеющиеся в электронном варианте, она должна подтвердить их достоверность другими сведениями из самостоятельного источника доказательств - заключением эксперта.

В подтверждение данного вывода приводится пример из практики суда общей юрисдикции, когда суд отказал в иске к телекомпании о возмещении морального вреда, причиненного несовершеннолетней распространением в телепрограмме сведений о совершении в отношении ее преступления. Суд отказался принять в качестве доказательства видеозапись без ее экспертного исследования, стоимость которого родители девочки не могли оплатить*(501).

Таким образом, суд общей юрисдикции отказал в защите нарушенного права в результате отказа использовать доказательство, дозволенное процессуальным законодательством, законность способа получения которого прямо предусмотрена в законе.

Так же как и случай с доказательствами, полученными с использованием компьютера, данный пример из судебной практики диктует необходимость законодательного закрепления условий, определяющих достоверность доказательств, полученных в форме цифровой, графической записи и иным способом, поименованных в ч. 1 ст. 75 АПК РФ, в целях предупреждения случаев необоснованного их исключения из числа доказательств по делу только потому, что суд не готов воспринимать достижения научно-технического прогресса.

Вместе с тем подход, состоящий в детальном перечислении всех критериев, которым должен отвечать носитель информации, невообразимо утяжелил бы закон. К тому же законодатель (с учетом современного развития техники и объективной невозможности оперативно реагировать на запросы судебной практики) далеко не всегда успевал бы своевременно отслеживать возникновение новых носителей информации и упреждающим образом устанавливать специальные правила, которые в достаточной мере обеспечат возможность извлечения именно достоверной информации*(502).

Современный уровень развития техники позволяет подделывать кино-, фото-, аудио- или видеодокументы таким образом, что определить подделку не всегда можно даже с помощью экспертизы. Однако это не должно рассматриваться как повод для введения к порядку представления и исследования этих письменных доказательств требований, более строгих по сравнению с требованиями к порядку представления и исследования традиционных письменных доказательств. Традиционные, выполненные от руки письменные доказательства также могут быть подделаны столь искусно, что экспертиза не позволит выявить подделку, но это не является препятствием для их использования в качестве письменного доказательства. Следовательно, возможность подделки письменных доказательств, полученных с помощью технических средств, не является достаточным аргументом для установления более жестких ограничений для использования аудио-, видеозаписей, кино- и фотодокументов в качестве доказательств*(503).

Д.Б. Игнатьев отмечает, что документ должен отвечать определенным требованиям и иметь соответствующие реквизиты, в числе которых наличие подписи уполномоченного лица. Однако если документ оформлен в электронном виде, то о физической подписи не может быть и речи, так как он не может быть подписан обычным образом. На помощь приходит электронная цифровая подпись (ЭЦП)*(504). В пункте 2 ст. 160 ГК РФ указано, что использование при совершении сделок ЭЦП допускается в случаях и порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. ГК РФ в п. 3 ст. 847 говорит также следующее: "Договором может быть предусмотрено удостоверение прав распоряжения денежными суммами, находящимися на счете, электронными средствами платежа и другими документами с использованием в них аналогов собственноручной подписи (пункт 2 статьи 160), кодов, паролей и иных средств, подтверждающих, что распоряжение дано уполномоченным на то лицом". Таким образом, ЭЦП позволяет установить подлинность, целостность и авторство документа, одновременно являясь аналогом подписи уполномоченного лица*(505).

ЭЦП представляет собой набор байтов, которые являются результатом работы программы генерации цифровой подписи; ЭЦП обладает следующими свойствами: воспроизводима только одним лицом, а подлинность ее может быть установлена многими; она неразрывно связана с конкретным документом, и только с ним; жестко увязывает в единое целое содержание документа и секретный ключ подписывающего и делает невозможным изменение документа без нарушения подлинности этой подписи*(506).

Федеральный закон от 20 февраля 1995 г. N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" в п. 3 ст. 5 также уделяет внимание ЭЦП: "Юридическая сила документа, хранимого, обрабатываемого и передаваемого с помощью автоматизированных информационных и телекоммуникационных систем, может подтверждаться электронной цифровой подписью. Юридическая сила ЭЦП признается при наличии в автоматизированной информационной системе программно- технических средств, обеспечивающих идентификацию подписи, и соблюдении установленного режима их использования".

Для обеспечения целостности и достоверности сообщений, обращающихся в системе Центрального банка, приказом ЦБ РФ от 21 сентября 1993 г. N 02-159 был введен в действие стандарт Центрального банка РФ "Подпись цифровая электронная".

Увеличение масштабов использования систем электронного документооборота в коммерческой деятельности свидетельствует об очевидном преимуществе последнего перед традиционным документооборотом на бумажных носителях. Благодаря электронному документообороту (ЭДО) существенно возрастает скорость передачи и обработки информации, значительно сокращается пространство, необходимое для хранения документации.

Поскольку применение ЭДО в России стало реальностью, закономерно поставить вопрос об определении правового статуса электронного документа и, следовательно, использовать его в качестве доказательства.

Электронный документ - это набор данных, записанных в компьютерном виде, для которых выполнено следующее условие: существует признанная участниками ЭДО или утвержденная компетентным органом процедура, позволяющая однозначно преобразовать эти данные в документ традиционного режима. Признание указанной процедуры должно быть подтверждено участниками системы ЭДО посредством традиционного (письменного) документа, либо такая процедура должна быть санкционирована уполномоченным государственным органом*(507).

Государственный арбитраж СССР еще 29 июня 1979 г. принял инструктивные указания N И-1-4 "Об использовании в качестве доказательств по арбитражным делам документов, подготовленных с помощью электронно-вычислительной техники". В соответствии с этим актом данные, содержащиеся в машинном носителе информации, могут быть использованы в качестве доказательств по арбитражному делу. Для этого они должны быть преобразованы в форму, пригодную для обычного восприятия и хранения в деле.

ГОСТ 6.10.4-84 "Придание юридической силы документам на машинном носителе" (введен в действие постановлением Госстандарта СССР от 9 октября 1984 г. N 3549) посвящен требованиям, установленным к составу и содержанию реквизитов, придающих им юридическую силу на машинном носителе и машинограмме, создаваемым средствами вычислительной техники.

В письме Высшего Арбитражного Суда РФ от 19 августа 1994 г. N С1-7/ОП-587 "Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике" отмечено следующее: в договоре между сторонами об использовании во взаимоотношениях между ними документов в электронной форме должна быть предусмотрена процедура согласования возможных разногласий. В процедуре указан порядок согласования разногласий и сторона, на которой лежит бремя доказывания тех или иных фактов и достоверности подписи. С учетом этой процедуры арбитражный суд должен проверить достоверность представленных сторонами доказательств. В случае отсутствия в договоре между сторонами процедуры согласования разногласий и порядка доказывания подлинности документов арбитражный суд вправе не принимать в качестве доказательств документы, подписанные ЭЦП.

Письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 7 июня 1995 г. N С1-7/ОЗ-316 также посвящено данной проблеме. В нем говорится, что юридическая сила документа, хранимого, обрабатываемого и передаваемого с помощью автоматизированных информационных и телекоммуникационных систем, может подтверждаться ЭЦП. Юридическая сила ЭЦП признается при наличии в автоматизированной информационной системе программно-технических средств, обеспечивающих идентификацию подписи и при соблюдении установленного режима их использования. Право удостоверять идентичность электронной цифровой подписи осуществляется на основании лицензии.

Следует иметь в виду, что при соблюдении указанных условий, в том числе при подтверждении юридической силы документа электронной цифровой подписью, этот документ может признаваться в качестве доказательства по делу, рассматриваемому арбитражным судом.

При этом необходимо отметить, что согласно п. 1.5 вышеназванного ГОСТ 6.10.4-84 документ на машинном носителе и машинограмма приобретают юридическую силу после выполнения требований настоящего стандарта и подписания сопроводительного письма.

Такое положение может фактически перечеркнуть доказательственную силу документа на машинном носителе. Поэтому в справке к ГОСТ 6.10.4-84 отмечено, что при применении документа рекомендуется дополнительная проверка его статуса с учетом действующего законодательства Российской Федерации.

Исходя из сказанного необходимо отметить, что законодатель фактически приравнял электронные документы, в которых присутствует ЭЦП, к письменной документации, что ускорит товарооборот и повысит рациональность информационных ресурсов. Это, безусловно, отразится на деятельности судебных арбитражных инстанций в ходе изучения доказательственного материала.

Заметим, что электронные сообщения, в том числе с ЭЦП, представленные в качестве письменных доказательств, так же как и иные доказательства, не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы, но и не могут быть лишены доказательственной силы на том лишь основании, что они являются электронными сообщениями*(508).

Несогласованность и противоречия в нормативных актах представляют собой реальные правовые препятствия развитию современных средств передачи данных в сфере правового регулирования коммерческой деятельности. В целом можно констатировать, что неурегулированность в должной степени действующим законодательством вопросов электронного документооборота приводит к продолжению существования громоздких систем электронно-бумажного документооборота, в которых электронные документы легализуются с помощью бумажных.

В большинстве российских подзаконных актов в настоящее время сохранены прямые требования, предписывающие использование традиционных бумажных документов, целесообразность которых объясняется только тем, что бумажный документ может быть прочитан и невооруженным глазом, а сообщения, передаваемые при помощи электронной связи, - лишь после распечатки на бумаге или воспроизведения на экране компьютера*(509). Ряд исследователей считают целесообразным законодательно ввести указание на то, что подзаконные акты не должны устанавливать для пользователей систем электронной передачи данных более жестких стандартов надежности (и связанных с ними расходов), чем те, которые действуют в сфере обращения бумажных документов*(510).

Обращает на себя внимание и то обстоятельство, что, с одной стороны, в ч. 3 ст. 75 АПК РФ документы, полученные посредством факсимильной, электронной или иной связи, документы, подписанные ЭЦП или иным аналогом собственноручной подписи, отнесены к письменным доказательствам. Вместе с тем в ч. 2 ст. 64 АПК РФ письменные доказательства выделены в отдельный вид доказательств, в отличие от иных документов и материалов, упомянутых в ч. 2 ст. 64 АПК РФ.

Такая непоследовательность законодателя позволяет некоторым ученым-юристам относить электронный документ к иным документам, придавая им одновременно статус письменного доказательства.

Так, Д.Б. Игнатьев отмечает, что, поскольку применение электронного документооборота в России стало реальностью, закономерно определить правовой статус электронного документа, который может быть использован в качестве доказательства.

Гражданский кодекс РФ и Федеральный закон "Об информации, информатизации и защите информации" признают возможность использования ЭЦП для удостоверения электронных документов, а процедура создания бумажных копий придает последним одинаковую юридическую силу с подлинником. Поэтому вряд ли есть основание возражать, что электронные документы подпадают под понятие "письменные доказательства", т.е. их следует отнести к таким источникам доказательств, как "иные документы".

В конкретных случаях электронные документы могут выполнять роль вещественных доказательств, а также выступать в качестве доказательства, сочетающего как признаки документа, так и признаки вещественного доказательства.

Следовательно, понятие "иные документы" - доказательства - значительно шире, чем оно обозначено в действующем УПК *(511).

Указанное противоречие можно снять, только если предположить, что, до тех пор пока информация находится в базе компьютера, она носит характер иного документа. Ее можно считать с монитора, приобщить к материалам судебного дела в виде дискеты.

В том случае, когда информация распечатывается на бумажном носителе, она приобретает характер письменного доказательства, полученного посредством электронной связи. Именно в связи с этим ряд ученых-юристов приходят к выводу о дуализме доказательств, когда одно доказательство признается допустимым к использованию только вместе с другим доказательством- подтверждением*(512).

Однако электронный документ может существовать и отдельно от бумажного носителя, пока находится в базе компьютера либо перенесен на дискету, что лишает вывод о дуализме электронных документов какого-либо основания и придает ему статус отдельного вида доказательств, относящихся к иным доказательствам.

В связи с этим ч. 3 ст. 75 АПК РФ требует переработки. Необходимо уточнить, что к письменным документам, полученным посредством электронной связи, относятся документы на бумажном носителе.

В настоящее время данные, содержащиеся на техническом носителе информации (например, на перфокарте, перфоленте, магнитной ленте, дискете, лазерном диске CD и т.д.), могут использоваться в качестве доказательств только в случаях, когда они преобразованы в форму, пригодную для обычного восприятия и хранения в деле*(513). Это прямо предписывалось п. 9 инструктивных указаний Госарбитража СССР от 29 июня 1979 г. N И-1-4 "Об использовании в качестве доказательств документов, представленных с помощью электронно-вычислительной техники". Для сравнения, в американском праве предложен специальный термин для подобных случаев "human generated computer evidence", т.е. созданное человеком компьютерное доказательство, что, с одной стороны, подчеркивает, что доказательство создано человеком, а с другой - оно было обработано и сохранено компьютером в соответствии с инструкциями, содержащимися в программном обеспечении*(514).

Н.В. Матеров отмечает, что роль протоколов судебных заседаний как письменных доказательств пока недооценивается*(515), что в настоящее время представляется совершенно необоснованным.

В настоящей работе подробно разбирается вопрос о возросшем значении свидетельских показаний и о признании фактов, которые в обязательном порядке заносятся в протокол судебного заседания в соответствии с п. 10 ч. 2 ст. 155 и ч. 3 ст. 70 АПК РФ. Более того, факт признания сторонами обстоятельств не только заносится в протокол судебного заседания, но и удостоверяется подписями сторон. Следовательно, если не будет выполнено данное требование закона, можно прийти к выводу, что признания фактов не состоялось, поскольку указанное обстоятельство не подтверждается оформленным надлежащим образом доказательством.

Таким образом, мы видим, как с введением в АПК РФ 2002 г. нового положения о факте признания сторонами обстоятельств возросла роль протокола судебного заседания как письменного доказательства.

Что касается показаний свидетелей, то в протокол судебного заседания заносятся не только их показания, но и сведения о предупреждении свидетелей за дачу заведомо ложных показаний и отказ от дачи показаний (п. 7 ч. 2 ст. 155 АПК РФ).

Следовательно, если в протокол судебного заседания не будут внесены сведения о предупреждении свидетелей об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний, свидетельские показания теряют свое доказательственное значение.

Как видим, ненадлежащее оформление одного вида доказательств может лишить доказательной силы другие виды доказательств.

Значение письменных доказательств, их сохранности налогоплательщиком многократно увеличилось с принятием Конституционным Судом РФ Постановления от 14 июля 2005 г. N 9-П, в котором Конституционный Суд РФ отметил следующее.

В соответствии с ч. 1 ст. 87 НК РФ (в ред. до 1 января 2008 г.) налоговой проверкой (как камеральной, так и выездной) могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующие году проведения проверки. Данному положению корреспондирует подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, предусматривающий обязанность налогоплательщика в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы и произведенные расходы и уплаченные (удержанные) налоги.

Поскольку с истечением продолжительности времени становится невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога, а также иных необходимых данных, связанных с выявлением налогового правонарушения (при том, что штрафные санкции, определяемые в процентах от объема налоговой недоимки, могут достигать значительных размеров), установление законодателем предельных сроков глубины налоговой проверки и хранения отчетной документации служит прежде всего целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика (ст. 35; ст. 55 ч. 3; ст. 57 Конституции РФ). Кроме того, не может быть доказана виновность лица в совершении правонарушающих деяний в рамках производства, возбужденного при отсутствии необходимой доказательственной базы.

Эти выводы Конституционного Суда РФ представляют особую важность с учетом того, что Постановлением N 9-П КС РФ фактически отменил такую значимую гарантию привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, как срок давности к ее привлечению.

В связи с этим может встать вопрос: если налогоплательщиком утрачены документы бухгалтерского и налогового учета и отчетности, которые он обязан был сохранить в течение четырех лет, не переходит ли на него бремя доказывания отсутствия вины в совершении налогового правонарушения?

Представляется, что приведенный тезис Конституционного Суда РФ не может поколебать закрепленного в п. 6 ст. 108 НК РФ базового принципа об обязанности налоговых органов по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении.

Действительно, один только факт утраты необходимой документации свидетельствует о виновности лица в ее утрате, но не о виновности в неуплате налога. Если же налоговый орган считает, что налогоплательщиком совершено налоговое правонарушение, он вправе использовать полномочие, закрепленное в подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, и определить суммы налогов, подлежащие внесению в бюджет, расчетным путем на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Таким образом, в любом случае бремя доказывания совершения налогоплательщиком налогового правонарушения остается на налоговом органе, не переходя к налогоплательщику, допустившему в течение 4-летнего срока хранения документов их утрату.

Налогоплательщик, с должной заботой относящийся к сохранности документации, в дальнейшем может быть избавлен от судебного разбирательства в связи с постановкой вопроса о восстановлении срока давности по причине непредставления истребованных налоговым органом документов.

В связи с принятием Конституционным Судом РФ Постановления N 9-П перед судебными органами может встать следующая проблема: налогоплательщик в ряде случаев будет лишен возможности представления документов из-за их утраты. Может ли налоговый орган в этом случае ставить вопрос о восстановлении пропущенного срока давности?

Представляется, что налоговая инспекция должна будет доказать неправомерность отказа налогоплательщика от представления истребованных документов, например, из-за умышленного их уничтожения или удержания. В противном случае о неправомерности отказа налогоплательщика от представления документов говорить не приходится.

Впрочем, не исключено, что судебно-арбитражная практика, с учетом перехода от презумпции добросовестности налогоплательщика к ее противоположности, может пойти по пути признания неправомерной утраты документов в любом случае, даже при отсутствии умысла, из одной лишь неосторожности налогоплательщика.

<< | >>
Источник: Э.Н. Нагорная. НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ. ОЦЕНКА ДОКАЗАТЕЛЬСТВ В СУДЕ.. 2009

Еще по теме § 2. Письменные доказательства:

  1. 3.4. Письменные доказательства
  2. 3.4. Письменные доказательства
  3. Исследование письменных доказательств
  4. Статья 75. Письменные доказательства
  5. 11.10. Письменные доказательства
  6. Статья 75. Письменные доказательства
  7. 7.1. Письменные доказательства и иные документы и материалы
  8. Статья 78. Осмотр и исследование письменных и вещественных доказательств по месту их нахождения
  9. Статья 78. Осмотр и исследование письменных и вещественных доказательств по месту их нахождения
  10. Глава 26. ПРЕДМЕТ ДОКАЗЫВАНИЯ. ДОКАЗАТЕЛЬСТВА. ОЦЕНКА ДОКАЗАТЕЛЬСТВ
  11. РЕЧЬ ПИСЬМЕННАЯ