<<
>>

6.3. НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ. ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ КАМЕРАЛЬНЫХ И ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

Налоговый контроль осуществляется в разном порядке, временном режиме, различными органами, имеет неодинаковый объем охвата и т.д. В научной и учебной литературе выделяют несколько форм, методов и видов налогового контроля.
Между тем в части первой НК РФ (ст. 87) говорится лишь о видах налоговых проверок — камеральных и выездных.

Классификацию налогового контроля по видам можно осуществлять по различным основаниям:

в зависимости от времени проведения;

по проверяемому объекту;

по характеру контрольных мероприятий;

исходя из метода проверки документов;

по месту проведения;

с учетом источников данных;

в зависимости от субъектов налогового контроля;

в зависимости от обязательности контрольных меропри-ятий;

по периодичности проведения.

Результативность контрольных действий во многом определяется именно правильным сочетанием названных видов налогового контроля. Это позволяет с наименьшими усилиями достигать наилучших результатов при осуществлении налогового контроля. Проведение некоторых из перечисленных видов проверок регламентируется ведомственными нормативными правовыми актами.

В зависимости от времени проведения налогового контроля выделяются предварительный, текущий и последующий контроль.

Предварительный контроль предшествует совершению проверяемых операций, поэтому позволяет предупредить нарушение налогового законодательства и выявить еще на стадии прогнозов и планов дополнительные ресурсы, пресечь попытки нерационального использования средств. За рубежом превентивный контроль широко используется налоговыми органами с целью селекции совокупности налогоплательщиков на тех, которые имеют невысокую вероятность риска налоговых нарушений, и тех, которые могут иметь их с высокой степенью вероятности.

Текущий налоговый контроль сводится к оперативной работе налоговых органов и представляет собой проверку, проводимую в отчетном периоде для оценки правильности отражения различных операций и достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, представляемых плательщиками.

Последующий контроль сводится к проверке финансово-хозяйственных операций за истекший период на основе анализа отчетов и балансов, а также путем проверок и ревизий непосредственно на месте. Этот контроль осуществляется прежде всего методом документальной проверки, который характеризуется углубленным изучением финансово-хозяйственной деятельности плательщика и позволяет вскрыть имеющиеся недостатки. Например, камеральные проверки осуществляются только в форме последующего контроля, поскольку они проводятся на основе деклараций и до-кументов, представленных плательщиком.

По проверяемому объекту выделяются комплексный и тематический налоговый контроль. Комплексный — это проверка, которая охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления всех установленных НК РФ налогов, в отношении которых у плательщика имеются соответствующие обязанности. Тематический контроль охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления отдельных видов налогов.

По характеру контрольных мероприятий налоговый контроль подразделяется на плановый и внеплановый (внезапный). Плановый подчинен определенному планированию, а внеплановый осуществляется в случае внезапно возникшей необходимости.

Налоговые органы ничем не ограничены в части осуществления внезапного контроля. Однако, преобладающим следует признать плановый контроль.

Исходя из метода проверки документов налоговый контроль подразделяется на сплошной и выборочный. Сплошной основывается на проверке всех документов и записей в регистрах бухгалтерского учета, а выборочный предусматривает проверку части первичных документов. Однако если выборочной проверкой устанавливаются серьезные нарушения налогового законодательства или злоупотребления, то инспекторам предписывается на данном участке деятельности налогоплательщика провести проверку сплошную.

По месту проведения налоговый контроль подразделяется на камеральный и выездной. Камеральными называются проверки, проводимые по месту нахождения налогового органа, а выездными — проверки с выездом к месту нахождения налогоплательщика. Более результативными являются выездные проверки, поскольку позволяют налоговому органу использовать разнообразные методы контрольной деятельности и, соответственно, получить больше информации о деятельности налогоплательщика. К сожалению, такой контроль не может быть преобладающим, поскольку налоговые органы по понятным объективным причинам не имеют воз-можности одновременно проверить значительное число состоящих на учете налогоплательщиков. Напротив, камеральный контроль позволяет с наименьшими затратами проверить большое число налогоплательщиков на основе представленных ими предусмотренных документов.

Сучетом источников даннъх налоговый контроль бывает документальным и фактическим. Документальный основан на изучении данных о проверяемом объекте, содержащихся в первичных документах, при помощи формальной, логической и арифметической проверки документов, юридической оценки операций, отраженных в документах, встречных проверок, оценки правильности отражения данных первичного учета в бухгалтерских проводках, экономического анализа. Документальный налоговый контроль должен дополняться фактическим контролем — путем проведения различного рода инвентаризаций, обследований, осмотров, обмеров, пересчетов, взвешиваний, лабораторных анализов, экспертиз и др.

В зависимости от субъектов налоговый контроль подразделяется на контроль: налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, финансовых органов, конт-роль иных контролирующих и правоохранительных органов. Возможен также и внутренний налоговый контроль, осуществляемый руково-дителем организации-налогоплательщика. Его цели — правильное ведение финансовых документов; своевременное и правильное заполнение всех регистров налоговой отчетности, деклараций и промежуточных налоговых расчетов, книг покупок и продаж для расчетов НДС, справок по авансовым платежам налога на прибыль и т.п.

В зависимости от обязательности контрольнъж мероприятий

налоговый контроль подразделяется на обязательный и необяза-тельный (инициативный, факультативный). Строго говоря, контроль не является обязательным; налоговые органы вправе не проверять плательщика сколь угодно долго. Но в отдельных случаях он обязателен. Например, при снятии предпринимателя с налогового учета в случае прекращения деятельности налоговый орган обязан проверить наличие у налогоплательщика декларации за отчетный период и уплату налога; в обязательном порядке проводятся также камеральная и выездная проверки при снятии с учета организации в связи с ее ликвидацией, закрытием филиала (представительства) или прекращением права собственности на недвижимость.

По периодичности проведения различаются первоначальный и повторный контроль. Первоначальный проводят в отношении конкретного налогоплательщика впервые за год. Повторный — в случае, если в течение календарного года осуществляется две и более выездные проверки по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным плательщиком за один и тот же период. Следует иметь в виду, что законодательство ограничивает налоговые органы в праве осуществления повторных выездных проверок. Их проведение запрещается, за исключением случаев, когда проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за налоговым органом, проводившим проверку.

Камеральная налоговая проверка. Она проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных плательщиком, а также других документов о его деятельности, имеющихся у налогового органа.

Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями. Срок ее проведения составляет 3 месяца со дня представления декларации, и проводится она без какого-либо специального решения руководителя налогового органа.

Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных плательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа и полученным им в ходе контроля, об этом сообщается плательщику с требованием представить в течение 5 дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Иными словами, законодательство нацелено на выявление всех обстоятельств, повлекших внесение ошибочных сведений в декларации, а также на устранение данных ошибок посредством согласованных действий плательщика и налогового органа.

Налоговый кодекс РФ не ограничивает права налогового органа на истребование документов при проведении камеральной проверки только случаями обнаружения ошибок и противоречий в уже представленных плательщиком документах. Законодательство предоставляет налоговому органу право истребовать дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Представление документов, подтверждающих достоверность данных, внесенных в декларацию (расчет), является правом, но не обязанностью плательщика. Ответственность за непредставление документов предусмотрена ст. 126 НК РФ. Данная ответственность наступает только за непредставление документов, прямо предусмо-тренных НК РФ. Направленное налоговым органом требование должно содержать конкретный перечень документов, и исполнение обязанности налогоплательщиком по представлению затребованных документов в налоговый орган возможно при условии наличия у налогоплательщика запрашиваемых документов.

Налоговый кодекс РФ существенно ограничивает права налоговых органов на истребование первичных документов. Здесь сформулировано общее правило, согласно которому при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у плательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ. Одновременно здесь закреплены и исключения из общего правила. Так, истребование документов допускается в случаях:

проведения камеральных проверок — налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у плательщиков, использующих льготы, документы, подтверждающие право их на эти льготы;

подачи декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, — налоговый орган вправе истребовать у плательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов;

проведения камеральной проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, — налоговые органы вправе помимо «общих» документов, истребовать у плательщика «иные» документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов.

В НК РФ закреплена норма, согласно которой лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные плательщиком пояснения и документы. Если после их рассмотрения либо при отсутствии пояснений плательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения налогового законодательства, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки.

При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать лишь документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных плательщиком документах.

Наличие у налогового органа полномочия действовать властно- обязывающим образом при проведении камеральной проверки ограничивается целью этой проверки: выяснить обоснованность (правильность) исчисления и своевременность уплаты налога. Это правило полностью корреспондируется с положениями НК РФ, согласно которым истребуемые у проверяемого плательщика документы представляются в виде заверенных должным образом копий, а в случае их непредставления (отказа) должностное лицо производит их выемку, за строгим исключением тех, которые не имеют отношения к предмету проверки.

Налоговой проверкой могут быть охвачены только 3 календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Выездная налоговая проверка. Она проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Если налогоплательщик не может предоставить проверяющим помещение для работы, то выездная проверка будет проводиться в помещении налогового органа.

Решение о проведении проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, если не предусмотрено иное.

Решение о проведении выездной проверки организации, отне-сенной к категории крупнейших плательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего плательщика. Минфин России вправе определять особенности постановки на учет таких плательщиков. Постановка их на учет осуществляется в межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим плательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим плательщиком налогового законодательства.

Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения подразделения.

Выездная проверка в отношении одного плательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Ее предметом являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В рамках этой проверки может быть проверен период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

В НК РФ закреплены ограничения на проведение выездной налоговой проверки. Так, налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного плательщика более двух выездных проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем ФНС России о необходимости проведения выездной проверки плательщика сверх указанного ограничения.

При определении количества выездных налоговых проверок плательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных проверок его филиалов и представительств.

В НК РФ закреплены сроки проведения выездной налоговой про-верки. Общеустановленный срок ее проведения составляет 2 месяца. При этом срок может быть продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях — до 6. Такими исключительными случаями могут являться:

проведение проверок крупнейших и основных плательщиков;

получение в ходе проведения проверки информации от правоохранительных и контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у плательщика нарушений налогового законодательства и требующей дополнительной проверки;

наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;

иные исключительные обстоятельства.

Выездная проверка не может продолжаться более 2 месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить ее продолжительность до 3 месяцев. При проведении проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства плательщика независимо от проведения проверок самого плательщика.

Основания и порядок продления срока проведения выездной проверки устанавливается ФНС России.

Срок проведения выездной проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее назначении и до дня составления справки о проведенной проверке.

При этом срок проведения проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого. В срок проведения выездной проверки не засчитываются периоды между вручением плательщику требования о представлении документов и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

В последний день проведения проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее плательщику. Если плательщик уклоняется от получения этой справки, указанная справка направляется плательщику заказным письмом.

Налоговый кодекс РФ регламентирует механизм проведения выездных налоговых проверок при наличии у плательщика филиалов и представительств. Так, в рамках выездной налоговой про-верки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств плательщика.

Налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов. В этом случае налоговый орган не вправе проводить в отношении филиала или представительства две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства плательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.

При проведении самостоятельной проверки филиалов и представительств плательщика срок проверки не может превышать один месяц.

В НК РФ закреплен правовой механизм приостановления выездной проверки. Закреплен закрытый перечень оснований приостановления для:

истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ «Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках»;

получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ;

проведения экспертиз;

перевода на русский язык документов, представленных плательщиком на иностранном языке.

В НК РФ закреплены также ограничения на приостановление выездной проверки. Так, приостановление проверки для истребования документов (информации) в соответствии со ст. 93.1, допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребу- ются документы. Должностное лицо, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися дея-тельности проверяемого плательщика, эти документы (информацию). Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого плательщика, может проводиться также при рассмотрении материалов проверки на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Установлено также, что общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать 6 месяцев. Если проверка была приостановлена для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ и в течение 6 месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию, срок приостановления проверки может быть увеличен на 3 месяца.

На период действия срока приостановления проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у плательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории плательщика, связанные с указанной проверкой.

В НК РФ регламентирован порядок проведения повторных налоговых проверок. Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

При проведении повторной проверки может быть проверен период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной проверки.

Такая проверка может проводиться:

вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

¦ налоговым органом, ранее проводившим проверку, — в случае представления плательщиком уточненной декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной проверки проверяется период, за который представлена уточненная декларация.

Если при проведении повторной выездной проверки выявлен факт совершения плательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной проверки, к плательщику не применяются санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта правонарушения при проведении первоначальной проверки явилось результатом сговора между плательщиком и должностным лицом налогового органа.

Выездная проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-плательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Плательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную проверку, ознакомиться с документами, которые связаны с исчислением и уплатой налогов.

При проведении выездной проверки у плательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы. Истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. При этом не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Налоговый орган вправе ознакомиться и с подлинниками документов. Такое ознакомление допускается только на территории плательщика, за исключением случаев проведения проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев проведения выемки документов. 1) В соответствии со ст. 94 НК РФ выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную проверку. Выемка производится в присутствии понятых и лиц, у которых она производится. В необходимых случаях для участия в выемке приглашается специалист.

При необходимости должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную проверку, могут проводить инвентаризацию имущества плательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых плательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов обложения.

При наличии у должностных лиц оснований полагать, что до-кументы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится их выемка. При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение 5 дней после изъятия.

В последний день проведения выездной проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке и вручить ее плательщику. Если плательщик уклоняется от получения справки, она направляется плательщику заказным письмом.

<< | >>
Источник: Н.В. Миляков. НАЛОГОВОЕ ПРАВО (Учебник). 2008

Еще по теме 6.3. НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ. ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ КАМЕРАЛЬНЫХ И ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК:

  1. 48. Порядок проведения камеральной налоговой проверки
  2. 23.3.3. Особенности проведения выездных налоговых проверок
  3. 9.4. Камеральный и выездной налоговый контроль
  4. 49. Участие свидетелей при проведении выездной налоговой проверки
  5. 10.5. Правила и порядок проведения налоговых проверок
  6. Проведение налоговых проверок
  7. ВЫЕЗДНАЯ НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА
  8. КАМЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА
  9. 9.3. Выездная налоговая проверка
  10. 9.2. Понятие и общие правила проведения налоговых проверок
  11. Участие сотрудников ОВД в выездных налоговых проверках
  12. 50. Доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки
  13. 10.6. Использование компьютеров при проведении налоговых проверок
  14. Оформление материалов выездной налоговой проверки и принятие по ним решений