<<
>>

3.5. налоговые правоотношения: понятие И основные признаки. участники налоговых правоотношений

Существуют хозяйственные и жизненные ситуации, где отношения между субъектами могут осуществляться, вообще говоря, и без правового регулирования. Продавец может продать покупателю товар без заключения договора, не учитывая требования ГК РФ к сделкам купли-продажи.
Один гражданин может ссудить другому на некоторый срок некоторую сумму без какого-либо письменного оформления. Эти и многие другие отношения могут не регулироваться договором или законом, т.е. не приобретать форму правоотношений. Заметим, впрочем, что лучше, если приведенные отношения будут засвидетельствованы письменным договором, соответствующим закону. Описанные ситуации, когда отношения не обязательно переходят в правоотношения, возможны в отраслях частного права.

Налоговые же отношения по своей природе не могут складываться вне налоговых правоотношений. Причем они регламентируются не договором, а налоговым законом. Действительно, странно выглядела бы ситуация добровольной, без властного законодательного принуждения со стороны государства уплаты налога физическим лицом или организацией. Это обязательный признак любой отрасли публичного права.

Налоговое правоотношение — это специфический результат воздействия нормы налогового права на фактическое налоговое отношение. Правоотношение есть форма осуществления права, а не форма права, оно является средством регулирования налоговых отношений, а не их регулятором (таковым остается норма права). Налоговые правоотношения как сознательно-волевые отношения всегда возникают на основе норм права и представляют собой связь юридических субъективных прав и субъективных же обязанностей их участников. Все налоговые правовые отношения — это налоговые отношения, урегулированные нормами права, субъекты которых являются носителями субъективных прав и субъективных юридических обязанностей*. Содержанием правового отношения,

Гражданско-правовые отношения, как, впрочем, и другие частноправовые отношения, — это лишь часть гражданских отношений.

помимо права и обязанности, является и поведение (исполнение порядка налогообложения). Не следует разрывать содержание налоговых правоотношений и сводить их только к правам и обязанностям, поскольку без поведения нет юридического взаимодей-ствия и, кроме того, связь правовых и материальных отношений упрощается.

Нормы налогового права оказывают активное влияние на налоговые отношения. Воздействуя на волю участников этих отношений, они в конечном счете способствуют развитию системы налогообложения в нужном направлении, удовлетворяющем интересы общества.

Норма налогового права и налоговое правоотношение тесно связаны:

для правоотношения характерно воздействие государственной воли на волю его участников (как физических лиц и организаций, так и самого государства в лице уполномоченных им органов);

структура норм права определяет структуру правоотношения. Гипотеза выступает в форме идеальной модели юридического факта, а диспозиция — в виде идеально сформулированных прав и обязанностей сторон налоговых отно-шений.

Правоотношения в отрыве от норм права не существуют. Нормы налогового права не регулируют налоговых правоотношений. Они регламентируют фактические налоговые отношения и тем самым порождают правовые отношения.

Структура правового отношения всегда образует связь субъективных прав и обязанностей. При этом субъективное право одного субъекта корреспондирует с обязанностью другого и наоборот.

Структура правоотношения — это его внутреннее содержание. По отношению к регулируемым хозяйственным и жизненным обстоятельствам правоотношение в целом выступает в качестве формы, когда возможное и должное поведение служит формой опосредования регулируемых нормами права налоговых отношений.

Налоговые правоотношения имеют длящийся характер: они возникают, осуществляются и, наконец, прекращаются. При этом участие разных субъектов в правоотношении по взиманию конкретного налога с конкретного налогоплательщика может начинаться и прекращаться в разные моменты и иметь существенно различную продолжительность:

у лица, признаваемого налогоплательщиком этого налога, правоотношение по взиманию конкретного налога начинается, как только возникает объект налогообложения. По окончании налогового периода, в рамках которого возник объект, налогоплательщик исчисляет налоговую базу, а также осуществляет все другие предусмотренные законом процедуры исчисления суммы налога. В установленные сроки плательщик дает платежное поручение банку на пе-речисление исчисленной суммы налога в соответствующий бюджет. На этом для налогоплательщика правоотношение прекращается;

у банка налоговое правоотношение начинается с момента поступления к нему платежного поручения налогоплательщика и прекращается с момента исполнения этого поручения или возврата налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему РФ;

у органа казначейства правоотношение начинается с момента поступления денежных средств и прекращается с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему РФ;

у налогового органа налоговые правоотношения возникают, осуществляются и прекращаются в соответствии с порядком, предусмотренным для проведения камеральных и выездных налоговых проверок (ст. 88 и 89 НК РФ). Если учесть, что налоговые проверки зачастую проводятся выборочно, то рассматриваемое правоотношение может и не возникнуть вовсе.

Таким образом, с момента предъявления в банк платежного поручения плательщик считается исполнившим свою налоговую обязанность и не несет ответственности за реальное поступление уплаченных им средств на бюджетный счет. Но само правоотношение по взиманию налога продолжается вплоть до зачисления средств на счет соответствующего бюджета. В подтверждение тезиса о пол-ноценном участии налогового права в регулировании отношений по зачислению налога на бюджетный счет можно привести ст. 2 НК РФ, которая к предмету регулирования налогового законодательства относит отношения по взиманию налогов и сборов, и ст. 60 НК РФ, которая устанавливает обязанность банков исполнять платежные поручения плательщиков на перечисление налога в соответствующие бюджеты. Более того, бюджет, в доходы которого подлежит зачислению налог, иногда указывается как существенный элемент юридического состава налога.

Субъект налогового правоотношения — это лицо, орган, организация, наделенные государством способностью быть носителями юридических прав и обязанностей. Отсюда понятие правосубъектности, которое включает такие свойства субъекта, как правоспособность и дееспособность. Эти свойства юридические, определяемые законом; они не даны субъектам от природы, они формулируются в субъективном праве. В целом это признание правом способностей субъектов к социальному действию.

Важные требования, которые закон предъявляет к юридическим и физическим лицам — участникам налоговых отношений, — это соответственно правоспособность (способность иметь права и нести обязанности) и дееспособность (способность своими действиями приобретать и осуществлять права, создавать для себя обязанности и исполнять их).

В отличие от физических лиц, дееспособность которых наступает по достижении определенного возраста и не требует специального санкционирования со стороны государства, юридическое лицо становится правоспособным (может иметь права, соответствующие целям деятельности, и нести связанные с этой деятель-ностью обязанности) только с момента его создания — государственной регистрации. Правоспособность юридического лица прекращается в момент завершения его ликвидации — после внесения записи о ликвидации юридического лица в единый государственный реестр.

Если налогоплательщиком заявлено требование о защите права, регулируемого нормами налогового законодательства, то для признания за лицом процессуальной правоспособности имеет значение наличие у него налоговой правоспособности.

Налоговую правоспособность можно определить как установленную нормами налогового права способность быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере отношений по установлению, введению и взиманию (уплате) налогов, а также в отношениях, возникающих в процессе осуществления налогового контроля и привлечения указанного носителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Содержанием налоговой правосубъектности является комплекс прав и обязанностей участников налоговых правоотношений, вы-текающий непосредственно из закона независимо от присутствия в конкретных правоотношениях, т.е. налоговый статус лица или организации. Так, далеко не все граждане получают доходы; тем не менее все они являются плательщиками налога на доходы физических лиц.

Субъектами налогового права являются:

физические (частные) лица (граждане, должностные лица, иностранцы, лица без гражданства в пределах предоставленных им прав);

юридические лица (организации, государственные органы, государственные и муниципальные унитарные предприятия, учреждения, общественные организации и т.п.);

государство, субъекты Федерации, муниципальные образования.

В зависимости от характера регулируемых отношений, норм права каждая отрасль права соотносит правоспособность с правами и обязанностями, определяет момент наступления правоспособности. В государственном праве правоспособность наступает в полном объеме с 18-летнего возраста, в трудовом — с 16-летнего, в уголовном (т.е. деликтная правоспособность) — с 16-летнего, а по некоторым составам — с 14-летнего. Налоговая правоспособность по общему правилу наступает с рождения. Например, иметь имущество, а потому уплачивать налог на имущество физических лиц может и малолетний ребенок, а также не родившийся наследник (через законных представителей). Однако физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности лишь с 16- летнего возраста.

Юридическими лицами признаются различные организации, которые имеют в собственности, хозяйственном ведении или опе-ративном управлении обособленное имущество, могут от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцами и ответчиками в судах.

Правоспособность и дееспособность юридического лица совпадают во времени и возникают в момент его государственной регистрации, и прекращаются в момент завершения его ликвидации, когда об этом вносится запись в единый государственный реестр юридических лиц.

Ранее (см. раздел 1.2) была дана подробная характеристика основного участника налоговых правоотношений — налогоплательщика. Здесь охарактеризуем других субъектов этих правоотноше-ний.

Не всегда налоги исчисляются и уплачиваются самим налого-плательщиком. В случаях, определенных НК РФ, обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет (внебюджетный фонд) налогов возложены на иных лиц, которые на этом основании приобретают статус налоговых агентов. Ими могут быть российские организации, постоянные представительства иностранных организаций, физические лица — индивидуальные предприниматели, частные нотариусы и другие лица, занима-ющиеся частной практикой, нанимающие работников. Предметом действий налогового агента может быть только налог, но не сбор.

Известно, что агентские функции осуществляются одним лицом в интересах и по поручению другого лица или в силу закона. Основными признаками этих функций являются:

наличие двух обязательных субъектов — лица, в пользу которого выполняются определенные действия, и лица, выполняющего в его пользу те или иные действия. В установленных ситуациях обязанность агента действовать в чужом интересе может вытекать из требований закона;

действие агента в чужих интересах;

в результате действий агента права и обязанности могут возникать либо у него, либо у лица, в интересах которого он действует.

Лица, выполняющие агентские функции, можно подразделить на две группы:

содействующие уплате и поступлению налогов и сборов в бюджет:

налоговые агенты;

представители налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов;

содействующие налоговому администрированию:

банки;

органы регистрации.

Впрочем, такое деление достаточно условно. Так, банки выполняют полномочия, которые позволяют их отнести и к первой, и ко второй группам.

Возникновение обязанностей налогового агента определяется в законодательном порядке по каждому виду налога. Удержание налогового платежа производится из причитающихся плательщику денежных средств и производится независимо от его волеизъявления. В настоящее время налоговыми агентами производится исчисление следующих налогов: налога на доходы физических лиц, налога на прибыль организаций и НДС.

Обязанности налогового агента у организации или физического лица могут возникать главным образом в следующих случаях:

организации и физические лица, нанимая работников, обязаны исчислять, удерживать и перечислять в бюджет и внебюджетные фонды налог на доходы физических лиц;

российские организации при выплате дохода иностранной организации, не имеющей постоянных представительств и получающей доходы на территории РФ, уплачивают налог на прибыль и НДС;

российские организации, выплачивая дивиденды своим акционерам и участникам, исчисляют, удерживают и перечисляют в бюджет налог на эти доходы;

российские организации и предприниматели, приобретающие в Российской Федерации товары у иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете в России, расплачиваясь за эти товары, удерживают исчисленный агентами НДС;

арендаторы федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, а также органы, организации и предприниматели, осуществляющие реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, ценностей, перешедших государству по праву наследования, перечисляют оплату соответствующим государственным и муниципальным органам за вычетом исчисленных сумм НДС.

Налоговые агенты, как правило, имеют те же права, что и пла-тельщики.

Агенты обязаны:

правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых плательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у плательщика и о сумме задолженности плательщика;

вести учет выплаченных плательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому плательщику;

представлять в налоговый орган по месту своего учета доку-менты, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Еще одним участником налоговых правоотношений являются налоговые органы. Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов и сборов, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет иных обязательных платежей.

В систему этих органов входят ФНС России и ее территориальные органы. Вышестоящий налоговый орган наделен правом отменять решения нижестоящих налоговых органов, если эти решения не соответствуют законодательству.

Отдельными федеральными законами и принятыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами налоговые органы наделены полномочиями, не относящимися к налоговому контролю. Так, ФНС России переданы функции по представлению интересов РФ перед кредиторами в процедурах банкротства.

Органы исполнительной власти могут издавать подзаконные нормативные правовые акты, которые обязательны для плательщиков при условии, что:

они издаются в предусмотренных налоговым законодательством случаях;

содержание издаваемых актов не изменяет и не дополняет налоговое законодательство.

Функции по изданию нормативных правовых актов по вопросам налогообложения закреплены за Министерством финансов РФ. Оно обладает полномочиями по изданию приказов об утверждении различных форм отчетности и инструкций по их заполнению. Так, Минфин России определяет форму и порядок представления в налоговые органы реестров счетов-фактур; форму ведения налоговыми агентами учета доходов, полученных от них физическими лицами; форму Книги учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и предпринимателями, применяющими упрощенную систему обложения, и т.д.

Регулирование форм и методов налогового контроля осуществляется приказами Минфина России. Речь, в частности, идет об установлении особенностей постановки на учет плательщиков, в том числе крупнейших, иностранных организаций; об определении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера плательщика; об установлении порядка хранения алкогольной продукции, находящейся под действием режима налогового склада; порядка функционирования постоянно действующих налоговых постов.

Функции по нормативно-правовому регулированию распределены между Минфином и ФНС России таким образом, что отдельные документы, связанные с налоговым контролем, утверждает ФНС, например: форму налогового уведомления и требования об уплате налога; форму свидетельства и уведомлений о постановке на учет; форму решения о проведении выездной налоговой проверки; форму и требования к составлению акта проверки и неко-торые другие.

Налоговые органы занимаются информированием плательщиков, т.е. доведением до их сведения или воспроизведением инфор-мации, содержащейся в актах налогового законодательства и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актах.

Плательщики вправе получать от налоговых органов (в том числе письменно) информацию о:

действующих налогах и сборах;

законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах;

порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;

правах и обязанностях плательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

порядке заполнения форм документов, представляемых в налоговые органы.

Разъяснения по вопросам применения налогового законодательства плательщик вправе получать от Министерства финансов РФ и финансовых органов. Причем Минфин России предоставляет разъяснения о применении законодательства. Финансовые же органы субъектов РФ отвечают на вопросы, связанные с применением регионального законодательства. Обязанность письменно разъяснять применение нормативных правовых актов о местных налогах и сборах возлагается на финансовые органы местного самоуправления.

Налоговые органы должны учитывать разъяснения финансовых органов, адресованные плательщикам. Обстоятельством, исключающим вину плательщика в совершении налогового правонарушения, признается выполнение письменных разъяснений, данных финансовым или иным уполномоченным органом либо его должностным лицом. Плательщики, которые следуют письменным разъяснениям, полученным от налоговой инспекции, и нарушают при этом налоговое законодательство, также освобождаются от ответственности, если разъяснение было предоставлено налоговым органом.

Разъяснение может содержаться как в документе нормативного характера, включая акты индивидуально-правового характера, так и в письмах, направленных плательщику.

Плательщик вправе не согласиться с полученным разъяснением и отстаивать свою позицию. В этой связи все разъяснения по спор-ным вопросам законодательства, предоставляемые плательщикам налоговыми органами, должны быть в предварительном порядке согласованы ФНС с Минфином России. Поручения Министерства финансов РФ станут обязательными для исполнения органами федеральной службы. Министерство вправе отменить противоречащее законодательству решение службы.

Немаловажную роль в налоговых правоотношениях играют ком-мерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБ РФ. Они принимают активное участие в налоговом администрировании, представляют государственный интерес, который заключается в заинтересованности государства и муниципальных образований в полном и своевременном поступлении налогов и сборов в бюджеты и государственные внебюджетные фонды. Приказом МНС России от 4 марта 2004 г. утверждены формы документов, содержащих информацию об открытии (закрытии) банков-ского счета, изменении номера счета юридических лиц и предпринимателей.

Банки исполняют решения о бесспорном взыскании сумм налогов и пеней со счетов плательщиков и решения о приостановлении операций по счетам. Государство использует банки также в целях налогового контроля. Банки открывают счета организациям и предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Банки обязаны сообщить об открытии или закрытии счета организации, предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в 5-дневный срок со дня открытия или закрытия счета. В обязанность банков также входит выдача налоговым органам справок по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица в течение 5 дней с момента получения запроса. Таким образом, банки осуществляют агентские функции и реализуют чужой интерес посредством ис-полнения поручений плательщика на списание с его расчетного счета сумм налога, а также исполнения решений государственных органов. В данном случае банки можно отнести и к группе лиц, содействующих уплате и поступлению налогов и сборов в бюджет, и к группе лиц, содействующих налоговому администрированию.

Участниками налоговых правоотношений являются также органы внутренних дел. Систему органов внутренних дел образует Министерство внутренних дел РФ и его территориальные подразделения. Функции по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений осуществляет специальная служба в составе МВД России — Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям (ФСЭНП). Эта служба подчинена непосредственно министру, а функции по координации ее деятельности осуществляет первый заместитель министра — начальник Службы криминальной милиции.

В функции ФСЭНП входят:

организация выявления, предупреждения, пресечения и раскрытия преступлений в сфере экономики, по которым производство предварительного следствия обязательно, налоговых преступлений, а также преступлений против интересов государственной власти, совершаемых в федеральных органах власти;

организация и проведение профилактических и оперативно-розыскных мероприятий по защите всех форм собственности от преступных посягательств в целях обеспечения благоприятных условий для развития предпринимательства и инвестиционной деятельности.

Разграничение функций между налоговыми органами и органами внутренних дел обусловлено степенью общественной опасности деликтов в сфере налогообложения: налоговые преступления расследуются ФСЭНП, административные налоговые правонарушения рассматриваются налоговыми органами.

Органы внутренних дел оказывают помощь налоговым органам при исполнении ими служебных обязанностей, обеспечивая принятие законных мер по привлечению к ответственности лиц, злостно препятствующих выполнению налоговыми органами своих функций.

Правоохранительные органы не вправе подменять налоговые органы.

По запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют в проводимых выездных налоговых проверках. При выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в 10-дневный срок со дня выявления вышеуказанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения. Иными словами, органы внутренних дел ограничивают свою деятельность лишь участием в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках.

По закону органы внутренних дел не являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Закрепление полномочий налоговых органов и органов внутренних дел представляется оптимальным как с позиции защиты интересов плательщиков от необоснованного вмешательства органов государства в их финансово-хозяйственную деятельность, так и с позиции интересов государственной казны, совершенствования государственного управления в налоговой сфере, борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями.

Для выполнения функций по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений органы внутренних дел имеют доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну.

Органы внутренних дел несут ответственность за убытки, причиненные плательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников этих органов при исполнении ими служебных обязанностей.

Работники органов внутренних дел за неправомерные действия или бездействие в сфере налогообложения могут нести дисциплинарную, административную или уголовную ответственность.

Для полноты характеристики участников налоговых правоотношений следует остановиться на отношениях представительства при налогообложении. Уплата налога (сбора) производится плательщиком самостоятельно, если не установлено иное. Плательщики и налоговые агенты не вправе поручить перечисление налогов в бюджет третьим лицам. Зачастую предприятия перепоручают уплату налогов своим должникам, которые таким образом рассчитываются за приобретенные товары, работы или услуги. Налоговые же органы такие платежи не засчитывают, ссылаясь на ст. 45 НК РФ. Чтобы перечислить налог, нужно самостоятельно подписать платежные документы, а затем перевести деньги со своего счета или внести наличными из своей же кассы. Перепоручить это нельзя даже законным или уполномоченным представителям. Все сказанное в равной мере относится и к налоговым агентам. Налоги, удержанные из доходов плательщиков, агент обязан направить в бюджет со своего счета или из своей кассы.

Уплата налога за него третьими лицами возможна только в случаях, установленных НК РФ. К таким случаям относятся:

удержание и перечисление в бюджет налога агентами (ст. 24);

уплата налога учредителями (участниками) в случае недостаточности средств у ликвидируемой организации (п. 2 ст. 49);

уплата налога правопреемником в случае реорганизации юридического лица (п. 2 ст. 50);

уплата налога за счет стоимости заложенного имущества третьего лица (п. 3 ст.73);

уплата налога поручителем (ст. 74);

уплата налога законным или уполномоченным представителем плательщика (гл. 4).

Исполнение налоговой обязанности третьим лицом по соглашению с плательщиком в иных случаях неправомерно.

Плательщику предоставлено право участвовать в налоговых отношениях через законного или уполномоченного представителя.

Законные представители налогоплательщика. Для юридических лиц таковыми признаются лица, уполномоченные представлять организацию на основании закона или ее учредительных документов. Перечень лиц, уполномоченных представлять организацию на основании закона или учредительных документов без доверенности, определяется гражданским законодательством:

единоличные исполнительные органы юридических лиц;

руководитель другой коммерческой организации или предприниматель, которому по решению общего собрания акционеров (участников) переданы по договору полномочия исполнительного органа общества.

Действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с ее участием в налоговых правоотношениях, признаются действиями (бездействием) самой этой организации: при совершении представителем юридического лица деяния в на-рушение законодательства ответственность будет нести само юридическое лицо, а не представитель.

Субъектом налогового правоотношения является сам плательщик независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. Поэтому при решении вопроса о привлечении плательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого плательщика. При этом последствия ненадлежащего исполнения представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения определяются для представителя правилами соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства.

Уполномоченные представители. Плательщики (налоговые агенты) вправе предоставить полномочия на участие в налоговых правоотношениях любому лицу (и юридическому, и физическому). Такая передача обязательно должна оформляться доверенностью. В ней может быть указано как общее поручение — осуществление представителем предоставленных налоговым законодательством прав и обязанностей плательщика, так и конкретный перечень действий в интересах плательщика. Например, получение требования об уплате налога, участие в налоговых проверках, обжалование актов налоговых проверок.

Нет специальных требований к лицам, осуществляющим полномочия представителя, поэтому уполномоченным представителем могут быть:

любые физические лица, обладающие дееспособностью;

предприниматели;

юридические лица любой организационно-правовой формы.

Вместе с тем в законе перечислены лица, которые не вправе

представлять интересы плательщика:

должностные лица налоговых органов;

должностные лица таможенных органов;

должностные лица органов государственных внебюджетных фондов;

судьи, следователи и прокуроры.

Представитель организации осуществляет полномочия только на основании доверенности, оформленной в порядке, установленном гражданским законодательством.

Уполномоченный представитель физического лица осуществляет полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности. Срок действия доверенности составляет 3 года. Если срок не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения. Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, недействительна.

Лицо, выдавшее доверенность, может в любое время ее отменить или передоверить, а лицо, которому выдана доверенность, вправе отказаться от нее. Доверитель, выдавший доверенность, впоследствии отменивший ее, обязан известить об отмене пред-ставителя и известных ему третьих лиц, для представительства перед которыми была дана доверенность.

Правомерность исполнения представителями обязанности плательщиков по уплате налога. Обязанность по уплате налога считается исполненной плательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете.

Личное участие плательщика в налоговых отношениях не лишает его права иметь представителя. Распоряжения о перечислении и выдаче средств со счета клиента банка могут осуществляться также и третьим лицом, полномочия которого должны быть удостоверены клиентом.

Таким образом, НК РФ не предусматривает возможность уплаты налога за плательщика за счет собственных средств представителя. Это означает, что представитель вправе исполнить обязанность плательщика по уплате налога только в части предъявления представителем соответствующего поручения в банк. При этом платежное поручение на уплату налога должно быть предъявлено в банк, в котором открыт счет плательщика и с которого будет про-изведено перечисление суммы налога.

Доверительное управление. Частным случаем представительства является заключение договора доверительного управления имуществом между плательщиком и уполномоченным представителем.

Например, доверительный управляющий может представлять в налоговый орган декларации плательщика — учредителя управления. При этом отношения между плательщиком и уполномоченным представителем регулируются гражданским законодательством. По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление имуществом в интересах учредителя или указанного им лица (вы-годоприобретателя). При этом передача имущества в управление не влечет перехода права собственности на него к управляющему.

Доверительным управляющим может быть предприниматель или организация (за исключением унитарного предприятия). Деятельность управляющего осуществляется в предусмотренных законодательством и договором пределах правомочий собственника в отношении имущества, переданного в управление. Имущество, переданное в управление, обособляется от другого имущества учредителя, а также от имущества управляющего.

Договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления управляющим интересов учредителя в сфере налогообложения. Если учредитель и управля-ющий достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью.

Однако уплата налога в любом случае должна проводиться плательщиком самостоятельно, если иное не установлено налоговым законодательством. В частности, если физическое лицо как учре-дитель управления передало в управление специализированной организации как доверительному управляющему ценные бумаги, то управляющий будет являться налоговым агентом по отношению к учредителю (физическому лицу) и должен будет исчислить и удержать налог с полученного дохода в его пользу.

Поручительство. Исполнение обязанности плательщика по уплате налогов может обеспечиваться поручительством третьего лица в случае принятия решения уполномоченным органом об изменении плательщику сроков исполнения обязанностей по уплате налогов.

В силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность плательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Поручителем вправе выступать как юридическое, так и физическое лицо. Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством договором между налоговым органом и поручителем.

При неисполнении плательщиком налоговой обязанности поручитель и плательщик несут солидарную ответственность: кредитор (налоговый орган) вправе требовать исполнения как от всех должников (плательщика и поручителя) совместно, так и от любого из них в отдельности полностью или частично. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке.

Следовательно, исполнение поручителем обязанности плательщика по уплате налогов возможно при наличии следующих условий:

¦ имеется решение уполномоченного органа об изменении срока уплаты налога плательщику;

заключен договор поручительства между налоговым органом и поручителем;

плательщик не исполнил в срок обязанность по уплате причитающейся суммы налога и пеней.

Субъективные права и субъективные юридические обязанности составляют юридическое содержание правоотношения. Без них нет и самого правоотношения.

Субъективное право — это установленная в объективном праве способность пользоваться определенными социальными благами, вид и мера возможного поведения субъектов как право субъектов на собственные действия. Субъективная юридическая обязанность — необходимость определенного поведения, обеспечивающего пользование другими субъектами благами, вид и мера должного поведения обязанного субъекта.

Субъективное право в налоговом правоотношении принимает форму правомочия, которым охватывается как мера поведения самого управомоченного органа власти, так и его возможность требовать определенного поведения от обязанного уплачивать налоги субъекта. При препятствовании реализации прав и обязанностей правомочие превращается в правотребование. В крайнем случае возникает необходимость правопритязания — обращения за защитой нарушенного права к государственным органам (арбитражному суду либо суду общей юрисдикции).

Конкретное фактическое обстоятельство, с которым норма налогового права связывает возникновение, изменение или прекращение налогового правоотношения, традиционно называют юридическим фактом. Юридические факты предусмотрены в гипотезе нормы права. Их наличие неизбежно влечет налоговые последствия. К налоговым последствиям приводит множество самых разнообразных юридических фактов.

Некоторые юридические факты устанавливают, изменяют или прекращают налоговые правоотношения. Это касается как субъектов правоотношений, так и содержания их прав и обязанно-стей.

Юридические факты могут порождаться сознательным волевым поведением участников налоговых отношений, а могут и не зависеть от воли и сознания. Однако к действиям относятся не только внешне выраженные волеизъявления, активные поступки, но и сознательные воздержания от действий. В качестве самостоятельного вида можно рассматривать состояния, которые могут быть результатом как события, так и действия. Как правило, состояние — это длящийся во времени юридический факт.

Юридические факты могут быть правомерными и неправомерными.

В налоговом праве имеются специальные нормы, регламентирующие процесс формирования юридических фактов (например, нормы об исковой давности). Так, в ст. 113 НК РФ «Давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения» установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого оно совершено, истекли 3 года.

Следует учесть и наличие так называемых правовых презумпций, под которыми понимается подтвержденное предшествующим опытом и закрепленное в последующем в нормах права предположение о наличии или отсутствии юридических фактов, основанное на связи предполагаемых и наличных фактов . В налоговом праве используется множество презумпций, в частности:

добросовестности налогоплательщика;

доказывания налогового органа по искам о взыскании налоговых санкций;

включенности в сумму любого платежа суммы НДС;

правоты налогоплательщика в случаях, когда сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах неустранимы;

соответствия договорной цены уровню рыночных цен и основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции;

возмездности обязательства;

облагаемости (налогом следует облагать все объекты, за ис-

. **

ключением тех, которые прямо перечислены в законе) ;

равноценности обмениваемых товаров, если из договора мены не вытекает иное;

Презумпция (лат. praesumptio — предположение) — признание факта юри-дически достоверным, пока не будет доказано обратное (например, презумпция невиновности) // Современный словарь иностранных слов. М.: Русский язык, 1992. С. 486.

Подробнее о презумпции облагаемости см. раздел 1.2 настоящего учебника. наличия постоянного представительства иностранной организации;

получения решения, уведомления;

распределения как прибыли, так и убытков сообразно долям участников полного товарищества в складочном капитале;

наличия у налогоплательщика тех или иных документов;

предпринимательской деятельности организации и пред-принимателя.

<< | >>
Источник: Н.В. Миляков. НАЛОГОВОЕ ПРАВО (Учебник). 2008 {original}

Еще по теме 3.5. налоговые правоотношения: понятие И основные признаки. участники налоговых правоотношений:

  1. Тема 4. УЧАСТНИКИ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ: НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ И ПЛАТЕЛЬЩИКИ СБОРОВ; НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ. ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО В НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЯХ
  2. § 1. Понятие и признаки налоговых правоотношений
  3. 4.1. Понятие, признаки и структура налоговых правоотношений
  4. 1.3 Участники налоговых правоотношений
  5. 4.3. Участники налоговых правоотношений
  6. § 3. Налоговые правоотношения. Субъекты налоговых правоотношений, их права и обязанности
  7. 5.1. Участники налоговых правоотношений, их классификация
  8. § 4. Налоговые правоотношения. Субъекты и объекты налоговых правоотношений
  9. Глава V СИСТЕМА И ПРАВОВОЕ ПОЛОЖЕНИЕ УЧАСТНИКОВ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ
  10. § 3. Налоговые правоотношения. Субъекты налоговых правоотношений
  11. § 3. Налоговые правоотношения. Субъекты налоговых правоотношений
  12. § 1. Понятие и виды налоговых правоотношений
  13. 3.1. понятие нормы налогового права, ее структура. нормы налогового права И статьи налогового кодекса российской федерации. виды налоговых норм И ИХ основные признаки
  14. 4.5. Понятие, содержание и особенности налоговых правоотношений
  15. 1.1 Понятие и общие характеристики налоговых правоотношений
  16. 1. Место и роль налоговых агентов в налоговых правоотношениях
  17. § 3. Налоговые органы как субъекты налоговых правоотношений
  18. Глава 3 нормы налогового права И ПОРЯДОК ИХ реализации. налоговые правоотношения
  19. ГЛАВА 4. СУБЪЕКТЫ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ В СИСТЕМЕ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ
  20. Глава XI ПРОИЗВОДСТВО ПО ДЕЛАМ О НАРУШЕНИЯХ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА. СПОСОБЫ ПРАВОВОЙ ОХРАНЫ СУБЪЕКТОВ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ