7.5. Изменение срока уплаты налога, сбора или пени

Изменение срока исполнения налоговой обязанности — это перенос срока уплаты налога, сбора или пени на более поздний срок на условиях, устанавливаемых налоговым законодательством.

В правоотношениях по изменению срока исполнения налоговой обязанности участвуют три стороны: финансовые государственные или муниципальные органы общей компетенции, налоговые органы, а также налогоплательщик, претендующий на изменение срока уплаты налога, сбора или пени (заинтересованное лицо).

В соответствии с принципами налогового федерализма и самостоятельности органов местного самоуправления существует разграничение налоговой компетенции между территориальными органами государства и муниципальных образований относительно принятия решений об изменении срока уплаты налога или сбора.

По общему правилу решение вопросов изменения сроков исполнения налоговой обязанности по федеральным налогам входит в компетенцию Министерства финансов РФ. Относительно изменения сроков уплаты региональных или местных налогов решения принимаются соответствующими финансовыми органами субъекта РФ или муниципального образования.

Учитывая специфику уплаты налоговых платежей при перемещении товаров через границу Российской Федерации, право изменения сроков исполнения налоговой обязанности относительно этих налогов, сборов или причитающейся пени принадлежит Федеральной таможенной службе или уполномоченным ею таможенным органам.

Особенности взимания государственной пошлины обусловили и порядок изменения сроков по ее уплате. Органами, в компетенцию которых входит принятие решения об изменении срока уплаты государственной пошлины, являются уполномоченные органы, осуществляющие контроль за платежом данного вида.

Правом изменения срока исполнения налоговой обязанности по налогам и сборам, поступающим во внебюджетные фонды, обладают органы соответствующих внебюджетных фондов.

Второй стороной в правоотношениях относительно изменения срока исполнения налоговой обязанности выступает налогоплательщик. Законодательство о налогах и сборах не устанавливает каких-либо ограничений по видам налогов, применительно к которым возможно изменение сроков их уплаты. Вместе с тем Налоговым кодексом РФ определяются обстоятельства, наличие хотя бы одного из которых исключает изменение срока уплаты налога. Срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении заинтересованного лица:

возбуждено уголовное дело по признакам преступления, свя-занного с нарушением законодательства о налогах и сборах;

проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением законодательства о налогах и сборах;

имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется изменением срока исполнения налоговой обязанности для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство.

Также исключается возможность изменения срока исполнения налоговой обязанности, если налогоплательщик уклоняется от обеспечения отсрочки или рассрочки по уплате налога, т.е. не предоставляет в залог свое имущество или поручительство третьего лица.

Срок исполнения налоговой обязанности может быть изменен относительно всей суммы причитающегося налога либо только ее части. Изменение срока уплаты налога не означает отмену суще-ствующей или возникновение новой налоговой обязанности на-логоплательщика.

Возмездность (платность) изменения срока уплаты налогов исключается в тех случаях, когда своевременному исполнению налоговой обязанности препятствовали обстоятельства непреодолимой силы либо у государства (муниципального образова-ния) имеется финансовый долг перед налогоплательщиком в виде задержки финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа.

Предоставление возможности изменения срока исполнения налоговой обязанности способствует сохранению финансового равновесия фискально обязанного лица, но вместе с тем создает угрозу для государства (муниципального образования) неполучения либо недополучения суммы причитающихся налоговых платежей. В качестве гарантии своевременного погашения фискальной задолженности перед бюджетом или внебюджетным фондом налоговым законодательством предусмотрены следующие способы обеспечения изменения срока уплаты налога:

залог имущества;

поручительство.

Формой изменения срока уплаты налога или сбора может быть отсрочка, рассрочка или инвестиционный налоговый кредит. Какие-либо иные способы, предоставляющие налогоплательщику возможность более поздней уплаты налогов, сборов или пеней налоговым законодательством не предусмотрены и, следовательно, не подлежат применению.

Отсрочка по уплате налога представляет собой изменение срока исполнения налоговой обязанности с единовременным погашением налогоплательщиком суммы задолженности. Рассрочка по уплате налога заключается в предоставлении налогоплательщику возможности изменить срок исполнения на-логовой обязанности с последующей поэтапной уплатой суммы задолженности.

Отсрочка или рассрочка уплаты налога могут быть предостав-лены по одному или нескольким видам обязательных платежей на срок не менее одного, но не более шести месяцев. Течение срока изменения исполнения налоговой обязанности начинается с момента наступления общего срока уплаты налога.

Отсрочка или рассрочка уплаты налога предоставляется на основании письменного заявления заинтересованного лица. Подобное заявление составляется в двух экземплярах, один из которых подается в соответствующий уполномоченный государственный (муниципальный) орган, а второй в десятидневный срок направляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика.

Перенос срока исполнения налоговой обязанности в форме отсрочки или рассрочки возможен при наличии одного из обстоятельств, указанных в ст. 64 НК РФ.

В зависимости от императивности для уполномоченного органа обстоятельства, являющиеся основаниями для изменения срока уплаты налога, подразделяются следующим образом.

Обстоятельства, подлежащие безусловному учету. При их наличии уполномоченный орган не вправе отказать заинтересованному лицу в отсрочке или рассрочке уплаты налога. Такими основаниями служат:

причинение налогоплательщику ущерба в результате сти-хийного бедствия, технологической катастрофы или иные обстоятельства непреодолимой силы;

задержки налогоплательщику финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа.

Единственным ограничением изменения срока исполнения налоговой обязанности при наличии данных обстоятельств является сумма причиненного заинтересованному лицу ущерба, сумма бюджетного недофинансирования либо сумма неоплаты государ-ственного заказа — в пределах названных сумм отсрочка или рас-срочка уплаты налога предоставляется в обязательном порядке.

Обстоятельства, учитываемые по усмотрению уполномочен-ного органа. При их наличии возможно, но не обязательно пре-доставление отсрочки. Такими основаниями служат:

угроза банкротства налогоплательщика в случае единовременной выплаты им налога;

бедственное имущественное положение физического лица, исключающее возможность единовременной выплаты налога;

• сезонный характер производства и (или) реализации товаров, работ или услуг налогоплательщиком.

Перечень обстоятельств, учитываемых при предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты налогов, не является исчерпывающим. В отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, подобные основания могут быть дополнены ТмК РФ. Кроме федерального законодательства законами субъектов РФ могут быть установлены дополнительные основания и иные условия изменения срока исполнения налоговой обязанности, но только по отношению к региональным и местным налогам.

Бюджетный кредит предоставляется на условиях возмездно- сти и при условии представления заемщиком обеспечения исполнения своего обязательства по возврату указанного кредита (п. 1 ст. 76 БК РФ).

Способами обеспечения исполнения обязательств по возврату бюджетного кредита могут быть только банковские гарантии, поручительства, залог имущества, в том числе в виде акций, иных ценных бумаг, паев, в размере не менее 100% предоставляемого кредита. Обеспечение исполнения обязательств должно иметь вы-сокую степень ликвидности (п. 3 ст. 76 БК РФ).

При неспособности налогоплательщика обеспечить исполнение обязательств по бюджетному кредиту названными способами бюджетное законодательство исключает возможность изменения срока уплаты налогов.

Обязательным условием предоставления бюджетного кредита является проведение предварительной проверки финансового состояния налогоплательщика — получателя кредита. Предварительный финансовый контроль может быть осуществлен финансовым органом соответствующего территориального уровня либо по его поручению иным уполномоченным органом.

Во время действия договора бюджетного кредита уполномоченные органы имеют право контролировать финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика. Особой формой изменения срока исполнения налоговой обязанности является инвестиционный налоговый кредит, который отличается от отсрочки, рассрочки или налогового кредита специфичными основаниями предоставления, сроком переноса налоговых платежей, правилами накопления и погашения налоговой задолженности и причитающихся процентов за пользование кредитом. Он представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, указанных в ст. 67 НК РФ, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен на срок от одного года до пяти лет.

Условиями предоставления инвестиционного кредита служат указанные в ст. 67 НК РФ обстоятельства, наличие одного из которых дает право налогоплательщику требовать заключения договора об изменении срока уплаты налога на прибыли, региональных или местных налогов. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется налогоплательщику-организации при условии:

проведения этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;

осуществления этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов;

выполнения этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставления ею особо важных услуг населению.

Перечень юридических фактов, служащих основаниями для предоставления инвестиционного налогового кредита, не является закрытым, поскольку законами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления могут быть установлены иные основания и условия изменения срока уплаты региональных и местных налогов, включая сроки действия инвестиционного налогового кредита и ставки процентов на сумму кредита.

Таким образом, основной особенностью инвестиционного налогового кредита является присущая ему регулирующая функция, направленная на стимулирование капитальных вложений или иной инвестиционной активности организаций-налогоплательщиков.

Действие отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита прекращается по истечении срока действия соответствующего решения налогового органа или договора. В отдельных случаях, предусмотренных ст. 68 НК РФ, действие отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита может быть прекращено до истечения установленного срока.

Досрочное прекращение действия отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита возможно в двух случаях: добровольном и принудительном.

По воле налогоплательщика действие отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита прекращается в случае уплаты им всей причитающейся суммы налога и сбора, а также соответствующих процентов до истечения срока.

В принудительном порядке действие отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита прекращается в случае на-рушения заинтересованным лицом условий предоставления на-званных налоговых преимуществ. Такое досрочное прекращение осуществляется на основании решения уполномоченного органа, принявшего решение о соответствующем изменении срока ис-полнения обязанности по уплате налога и сбора. При досрочном прекращении действия отсрочки или рассрочки налогоплательщик должен в течение одного месяца после получения им соот-ветствующего решения налогового органа уплатить неуплаченную сумму задолженности, а также причитающиеся пени.

Налогоплательщик имеет право обжаловать решение уполно-моченного органа о досрочном прекращении действия отсрочки или рассрочки в суд в порядке, установленном действующим за-конодательством.

Установлены и иные основания для досрочного прекращения действия договора об инвестиционном налоговом кредите. Согласно п. 7 ст. 68 НК РФ такой договор может быть досрочно прекращен по соглашению сторон или по решению суда. Основаниями досрочного прекращения договора инвестиционного налогового кредита могут выступать:

нарушение налогоплательщиком предусмотренных договором условий реализации либо передачи во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого явилось основанием предоставления инвестиционного налогового кредита;

нарушение налогоплательщиком своих обязательств по выполнению особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставлению особо важных услуг населению, в связи с исполнением которых получен инвестиционный налоговый кредит.