<<
>>

10.4. Обстоятельства, исключающие ответственность и освобождающие от ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах

Налоговый кодекс РФ устанавливает перечень обстоятельств, наличие которых исключает ответственность лица за совершение налогового правонарушения. В налоговом праве названные обстоятельства имеют материальное значение, что отличает их от аналогичных понятий уголовного процесса и производства по делам об административных правонарушениях, традиционно рассмат-ривающие обстоятельства, исключающие производство по делу, т.е.
в процессуальном аспекте.

В зависимости от возможности устранения (исключения) факта налогового деликта обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, классифицируются на две группы.

Первая группа: обстоятельства, исключающие наличие налогового правонарушения. В нее входят:

отсутствие события налогового правонарушения;

отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста.

Вторая группа: обстоятельства, не исключающие наличия налогового правонарушения. К обстоятельствам данной группы относится истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств.

Отсутствие события налогового правонарушения. Названное обстоятельство означает отсутствие деяния, совершение которого является основанием привлечения лица к ответственности за нарушения налогового законодательства. Отсутствие события налогового правонарушения выражается в отсутствии самого про-тивоправного факта в поведении субъекта налогового права. Например, не образует факта налогового правонарушения пропуск срока подачи декларации в налоговый орган, если налогоплательщик по решению суда освобожден от уплаты налога.

В налоговом праве понятие «отсутствие события правонарушения» является более широким, чем известные аналогичные категории. В отличие от УПК РФ и КоАП РФ НК РФ не различает отсутствие события правонарушения и отсутствие состава правонарушения. Следовательно, используемое в налоговом праве понятие «отсутствие собыгтия налогового правонарушения» включает два момента:

отсутствие в материальном мире самого факта совершения деяния, которое может содержать минимально необходимые признаки состава налогового правонарушения, т.е. налоговое правонарушение не было совершено вообще;

невозможность квалификации совершенного деликта в качестве налогового правонарушения ввиду отсутствия состава правонарушения.

Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения. Вина является необходимым условием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Отсутствие вины в поведении субъекта налогового права свидетельствует об отсутствии субъективного признака состава правонарушения и, таким образом, исключает возможность считать совершенное деяние правонарушением и не позволяет привлечь налогоплательщика, налогового агента или иного лица к налоговой ответственности.

Наличие рассматриваемого обстоятельства обусловлено тем, что в некоторых ситуациях способность лица действовать волевым образом ограниченна или вообще невозможна, что лишает субъекта налогового права возможности выбирать между правомерным и противоправным поведением или осознавать проти-воправность своих действий (бездействия).

Налоговый кодекс РФ к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, относит три обстоятельства.

Во-первых, это совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. Данное обстоятельство исключает вину лица в совершении налогового правонарушения, а следовательно, и само правонарушение только при условии, что противоправное деяние было обусловлено стихийным бедствием или другими непреодолимыми и чрезвычайными обстоятельствами.

Стихийное бедствие и чрезвычайные обстоятельства характе-ризуются объективными признаками, поскольку не могут быть предотвращены субъектом налогового правонарушения доступными для него способами. Непреодолимые обстоятельства характеризуются субъективными признаками, поскольку непреодолимость относительна и может зависеть от каких-либо возможностей или способностей субъекта налогового правонарушения. Не относятся к непреодолимым обстоятельствам отсутствие у налогоплательщика, налогового агента или иного обязанного лица денежных средств, а также нарушение денежных обязательств перед субъектом правонарушения со стороны его контрагентов.

Налоговый орган или иной компетентный орган государства, выявивший факт нарушения законодательства о налогах и сборах, не вправе прекращать производство по делу на том основании, что совершение налогового проступка совпало по времени с каким-либо непредвиденным обстоятельством на данной территории: отсутствие вины лица должно находиться в прямой зависимости от указанных в НК РФ обстоятельств.

Наличие стихийного бедствия, иныж чрезвыиайныж или непреодолимых ситуаций устанавливается общеизвестными фактами, публикациями в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания. Факт непреодолимой силы признается судом общеизвестным при наличии двух условий: объективного, т.е. известность события широкому кругу лиц; субъективного, т.е. известность собыгтия составу суда. Наличие стихийного бедствия, чрезвыиайныж или непреодолимых обстоятельств устанавливается судом всеми способами доказывания, известными налоговому процессу, кроме экспертизы, поскольку для ее проведения необходимы спе-циальные познания.

Как правило, вследствие непреодолимой силы налоговые правонарушения совершаются в форме бездействия. Например, сильным наводнением была уничтожена финансовая документация предприятия, что повлекло невозможность своевременно представить налоговые декларации в налоговый орган.

Во-вторых, это совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Налоговый кодекс РФ признает в качестве обстоятельства, исключающего вину лица в совершении налогового правонарушения, невменяемость субъекта конкретного правонарушения. В налоговом праве критерий невменяемости соответствует аналогичным категориям, применяемым в иныгх отраслях права и также содержит два аспекта: юридический и медицинский. Интеллектуальный момент юридического аспекта невменяемости заключается в том, что при совершении налогового правонарушения физическое лицо находилось в состоянии, в котором оно не могло отдавать отчета в своих действиях. Волевой момент юридического аспекта выражается в невозможности руководить своими действиями. Медицинский аспект невменяемости заключается в наличии болезненного состояния психики физического лица, т.е. в обострении хронического психического заболевания.

Вместе с тем Налоговый кодекс РФ рассматривает критерий невменяемости более узко, чем, например, УПК РФ и КоАП РФ.

В налоговом праве не признается в качестве обстоятельства, исключающего вину в совершении налогового правонарушения, болезненное состояние физического лица, которое возможно и не повлекло утрату контроля за своими действиями, но объективно препятствовало выполнению налоговых обязательств. До-пустим, длительное пребывание на стационарном лечении ин-дивидуального предпринимателя повлекло невозможность свое-временно заплатить причитающиеся с него налоги. Таким образом, критерий болезненного состояния, содержащийся в Налоговом кодексе РФ, не вполне соответствует практике финансовой деятельности.

Вина субъекта налогового правонарушения исключается только при наличии совокупности юридического и медицинского аспектов невменяемости, присутствовавших у физического лица на момент нарушения им законодательства о налогах и сборах.

Наличие невменяемости исключает привлечение к налоговой ответственности любого физического лица, поскольку исключает вину данного лица в совершении налогового правонарушения. Следовательно, положения подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ применяются не только к физическому лицу — налогоплательщику, но и к иному лицу, привлекаемому к налоговой ответственности, — свидетелю, переводчику, налоговому агенту и т.д.

Однако правило освобождения от налоговой ответственности ввиду невменяемости физического лица не применяется в отношении организаций, вина которыгх, как известно, устанавливается в зависимости от вины их должностных лиц. Невменяемость одного должностного лица не устраняет ответственности иныгх должностныгх лиц за соблюдение финансовой дисциплины на предприятии. Отступление от данного правила возможно только в отношении тех организаций, у которых по штатному расписанию имеется одно должностное лицо.

Факт невменяемости физического лица доказывается предоставлением в налоговый орган или суд документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение.

В-третьих, это выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законо-дательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Наличие данного обстоятельства, исключающего вину субъекта налогового правонарушения, обусловлено тем, что лицо не осознает противоправности своих деяний, поскольку не должно и не может этого осознавать ввиду руководства мнением уполномоченного компетентного лица. Однако вина правонарушителя исключается только в случае, если он выполняет не любые разъяснения налогового или государственного органа или их должностных лиц, а только те разъяснения, которые даны в письменной форме или в пределах компетенции названных субъектов. Следовательно, консультация, выходящая за пределы полномочий налогового органа, иного уполномоченного государственного органа или их должностных лиц, не исключает вины самого налогоплательщика за неправомерные деяния.

Следующим аспектом рассматриваемого обстоятельства, исключающего вину налогового правонарушителя, является время полученного разъяснения. Консультация относительно применения налогового законодательства должна быть получена нало-гоплательщиком от уполномоченного органа до совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения.

Факт выполнения налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства доказывается налоговым органом или судом при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты изъятия этих документов. Названные обстоятельства могут быть установлены только на основе письменных доказательств — инструкций, писем, телеграмм, указаний, ответов на запросы налогоплательщика и т.д. Также при применении подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ возможны ссылки на консультации и разъяснения должностных лиц налоговых органов, публикуемые в официальных изданиях Министерства финансов РФ.

Перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, не является исчерпывающим, поэтому налоговый орган или суд в ходе рассмотрения дела вправе исключить виновность лица и по иным основаниям, доказанным в соответствии с правилами налогового, гражданского или арбитражного процесса.

3. Совершение деяния, содержащего признаки налогового право-нарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста. Наличие данного обстоятельства, исключающего привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, обусловлено положением п. 2 ст. 107 НК РФ, согласно которому физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста. Наличие определенного возраста является обязательным признаком субъекта налогового правонарушения, поэтому отсутствие возрастного критерия означает в конечном счете отсутствие состава налогового правонарушения.

4. Истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговым кодексом РФ давность привлечения к ответственности впервые включена в перечень обстоятельств, исключающих привлечение к налоговой ответственности. Согласно ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового право-нарушения, если со дня его совершения прошло три года.

По общему правилу срок давности привлечения к налоговой ответственности начинает исчисляться со дня совершения лицом налогового правонарушения. В особом порядке исчисляется течение срока давности в отношении правонарушений, преду- смотренныгх ст. 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» НК РФ. Срок давности, исчисляемый в особом порядке по названным правонарушениям, начинает течь со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода, в котором произошло нарушение законодательства о налогах и сборах.

Совместным Постановлением Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 11 июня 1999 г. № 41/9 разъяснено, что установленный п. 1 ст. 115 НК РФ срок давности взыскания налоговыгх санкций является пресекательным. Привлечение лица к налоговой ответственности после истечения срока давности является незаконным, поэтому должностное лицо налогового органа или иного уполномоченного органа государства в случае обнаружения нарушения законодательства о налогах и сборах по истечении сроков, предусмотренныгх ст. 113 НК РФ, обязано вынести решение (постановление) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В налоговом праве давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения рассматривается как обстоятельство, исключающее привлечение к ответственности, в то время как уголовный процесс и административное право определяют истечение срока давности в качестве обстоятельства, исключающего производство по делу, отражая процессуальные последствия данного факта.

Законодательно закрепленный перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение на-логового правонарушения является закрытым и расширению не подлежит. Таким образом, никакие иные обстоятельства не могут быть основанием для прекращения производства по делу о налоговом правонарушении.

Перечень обстоятельств, указанных в ст. 111 НК РФ, подлежит применению всегда, когда данные обстоятельства присутствуют.

Наличие в НК РФ рассматриваемых обстоятельств имеет важное значение, поскольку перечень фактов, исключающих привлечение лица к налоговой ответственности, служит дополнительной гарантией защиты прав субъектов налогового права и обеспечивает соблюдение принципа законности привлечения к налоговой ответственности. Выявление любого из обстоятельств, перечисленных ст. 109 НК РФ, на стадии производства по делу о нало-говом правонарушении или на стадии судебного разбирательства повлечет дальнейшую невозможность привлечения налогоплательщика, налогового агента или иного обязанного лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Положения рассматриваемой статьи улучшают положение налогоплательщика, поэтому на основании п. 3 ст. 5 НК РФ имеют обратную силу.

Кроме обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответ-ственности за совершение налогового правонарушения, в налоговом праве предусмотрен институт освобождения от налоговой ответственности.

Обстоятельства, освобождающие от налоговой ответственности, прямо в Налоговом кодексе РФ не указаны, но исходя из смысла ст. 81 НК РФ можно сделать вывод, что налогоплательщик освобождается от ответственности в случае самостоятельного обнаружения в поданной декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Освобождение от налоговой ответственности возможно только в случае добровольного активного поведения налогоплательщика, направленного на предотвращение, устранение или сокращение вредных последствий своего поведения, т.е. при условии уплаты налогоплательщиком недостающей суммы налога и соответствующей ей пени. Другим обязательным условием освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности является внесение изменений и дополнений в декларацию до того, как ему стало известно об обнаружении правонарушения налоговым органом.

Положения ст. 81 НК РФ, предусматривающие возможность освобождения от налоговой ответственности, заимствованы законодателем из уголовного права, содержащего институт освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием.

<< | >>
Источник: Ю.А. Крохина. НАЛОГОВОЕ ПРАВО (Учебник). 2011 {original}

Еще по теме 10.4. Обстоятельства, исключающие ответственность и освобождающие от ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах:

  1. 10.4. Уголовная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах
  2. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ БАНКОВ ЗА НАРУШЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ ПО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВУ О НАЛОГАХ И СБОРАХ
  3. § 1. Понятие и виды ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах
  4. 10.3. Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения
  5. Глава X ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ
  6. Тема 9. ВИДЫ НАРУШЕНИЙ БАНКОМ ОБЯЗАННОСТЕЙ, ПРЕДУСМОТРЕННЫХ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ О НАЛОГАХ И СБОРАХ, И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ИХ СОВЕРШЕНИЕ
  7. 11.3.2. Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение
  8. § 6. Обстоятельства, освобождающие от международно-правовой ответственности
  9. Обстоятельства, исключающие привлечение к налоговой ответственности или смягчающие ее
  10. ГЛАВА 8 УЧАСТНИКИ ОТНОШЕНИЙ, РЕГУЛИРУЕМЫХ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ О НАЛОГАХ И СБОРАХ: ИХ ПРАВА, ОБЯЗАННОСТИ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ