6.3. Налоговая оптимизация как инструмент налоговой политики

Государство предоставляет определенные возможности для снижения налоговых выплат. Это обусловлено и предусмотренными в законодательстве налоговыми льготами, и наличием различных ставок налогообложения, и наличием неясностей в законодательстве не только из-за низкой экономической квалификации законодателей, но и ввиду невозможности учета всех обстоятельств, возникающих при исчислении и уплате того или иного налога, а также наличием специальных налоговых режимов.

Тем не менее любые попытки налогоплательщиков снизить величину налоговых платежей сталкиваются с достаточно активным противодействием государственных фискальных и правоох-ранительных органов.

Существование специальных государственных фискальных и правоохранительных органов и предусмотренных в законодательстве карательных мер не позволяет налогоплательщику по собственному желанию, безнаказанно изменять объем выплачиваемых налогов. Поэтому налогоплательщикам приходится предпринимать специальную деятельность, именуемую налоговой оптимизацией (оптимизацией налоговых платежей).

Обычно под термином налоговая оптимизация понимается деятельность, реализуемая налогоплательщиком в целях законного снижения налоговых выплат. Данный термин достаточно условный, и в литературе деятельность плательщика, которая направлена на законное уменьшение налоговых платежей, обозначается достаточно большим количеством терминов.

Следует подчеркнуть, что оптимизация налогообложения оз-начает не просто снижение налоговых платежей, но именно их законность и отсутствие негативных последствий как для налоговых органов, так и персонала, собственника и т.д.

Целью оптимизации налоговых платежей является получение экономического эффекта, который, как правило, является результатом увеличения финансового результата от сокращения сумм налоговых выплат. Если сокращение налоговых выплат достигается за счет снижения краткосрочной и долгосрочной эффективности, то такое сокращение не является результатом процесса оптимизации. Дополнительный финансовый результат от проведения налоговой оптимизации иногда называют налоговой экономией.

Минимизация налогов может и не привести к налоговой эко-номии. Зависимость между минимизацией налогов и налоговой экономией не всегда бывает такой прямой и непосредственной. Вполне возможно, что сокращение одних налогов приведет к увеличению других. Кроме того, очевидно, что оптимизация на-логообложения не должна вызывать штрафных санкций со стороны контролирующих органов, что достигается правильностью начисления и своевременностью уплаты налогов. Поэтому на практике минимальные выплаты оказываются не всегда опти-мальными, а, значит, целью налоговой оптимизации должна быть не минимизация (снижение) налогов, а увеличение финансового результата.

Оптимизация налогов — это часть более крупной задачи, стоящей перед финансовым менеджментом, которая заключается в финансовой оптимизации, т.е. выборе наилучшего пути управления ресурсами предприятия.

Под уменьшением налогов понимается целенаправленная деятельность налогоплательщика, позволяющая избежать или в определенной степени уменьшить его налоговые платежи в бюджет или во внебюджетные фонды. Налоговая оптимизация, как правило, приводит к минимизации налоговых платежей, однако сама по себе минимизация налогов еще не означает их оптимизацию.

Сокращение (минимизация) налоговых выплат, как правило, достигается посредством:

создания специальных схем управления имуществом (МПЗ, дебиторская задолженность и т.д.), позволяющих изменить налоговую базу налогов;

выбора наиболее рациональных режимов налогообложения и методов определения даты начисления задолженности по налогам;

прочих способов (например, использование офшорных зон, льгот и т.д.).

Оптимизация налоговых выплат предполагает не только схему (идею) и расчеты, но также технику исполнения. Даже если расчеты показывают эффективность минимизации, а идея является законной, технические проблемы могут не позволить реализовать эту схему. Кроме того, нестандартные действия организации могут привлечь внимание налоговых органов. Такими действиями могут быть:

нетипичные сделки;

убыточные сделки;

сделки с фирмами, зарегистрированными в офшорных зонах;

оплата информационных и маркетинговых услуг на значительную для данного предприятия сумму при отсутствии явно выраженного результата;

сделки, в которых цены заметно превышают рыночные, или наоборот, и т.д.

Помимо схем налоговой оптимизации на практике применяют и незаконные схемы снижения налоговых выплат, а также схемы использования «пробелов» в законодательстве.

Незаконное уклонение от уплаты налогов — это нелегальный путь уменьшения своих налоговых обязательств по налоговым платежам, основанный на сознательном, уголовно наказуемом (ст. 198 УК РФ для физических лиц, ст. 199 для руководства и ответственных юридических лиц) использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, создания фиктивных расходов, а также намеренного (умышленного) искажения бухгалтерской и налоговой отчетности.

Существуют несколько распространенных способов уклонения от налогов, которые по своей природе нелегальны. Самыми распространенными являются способ неоприходования выручки и товарно-материальных ценностей (например, продажа за наличные неучтенного товара или деятельность фирмы без регистрации) и фиктивные сделки.

Большая часть схем ухода от налогов, основанных на неучтенном наличном обороте, заключается в систематическом использовании фиктивных операций (сделок). В одних случаях происходит обналичивание или обмен официально заработанных безналичных денег, находящихся на расчетном счете в банке, на неучтенные наличные. Речь идет о заключении фиктивного договора на выполнение работ или оказание услуг.

В дальнейшем речь будет идти только о законных (легальных) способах минимизации налоговых платежей. В зависимости от периода времени, в котором осуществляется легальное уменьшение налогов, можно классифицировать налоговую оптимизацию на перспективную и текущую.

Перспективная (долгосрочная) налоговая оптимизация предполагает применение таких приемов и способов, которые законно уменьшают налоговое бремя налогоплательщика в процессе всей его деятельности. Перспективная налоговая оптимизация осуществляется в течение нескольких налоговых периодов и достигается, как правило, посредством правильной постановки на предприятии бухгалтерского и налогового учета, грамотного применения налоговых льгот и др.

Текущая налоговая оптимизация предполагает применение некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае в отдельно взятом налоговом периоде, например, при осуществлении той или иной операции путем выбора оптимальной формы сделки.

Как отмечалось ранее, оптимизация налоговых выплат позволяет увеличить финансовый результат (Ф) организации, который в общем случае может быть выражен формулой

Пример. Необходимо выяснить, насколько выгодно относить затраты на оплату труда в расходы, учитываемые в целях нало-гообложения прибыли.

На основании п. 3 ст. 236 НК РФ не подлежат включению в налоговую базу при исчислении ЕСН те начисления, которые не отнесены налогоплательщиком к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Таким образом, у организации есть возможность выбора:

либо включать начисления по заработной плате в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, и тем самым увеличивать налоговую базу по ЕСН и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль;

либо начисления выплачивать из чистой прибыли, т.е. не включать в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, и тем самым уменьшать налоговую базу по ЕСН и увеличивать налоговую базу по налогу на прибыль.

Для того чтобы начисления на заработную плату выплачивались из чистой прибыли, достаточно эти начисления не предусматривать в трудовом или коллективном договоре.

Финансовый результат (чистая прибыль) для данного примера определим согласно формуле из выражения

Ф = Д - Ру - НПр,

где НПр — налог на прибыль, руб.

Допустим, что в организации выплачивается разовая премия (РП). Необходимо определить, какой вариант налогообложения следует использовать.

Финансовый результат в случае, когда сумма премии включается в расходы, будет определяться из выражения

Ф! = В - Р - РП - РП X 0,26 - 0,24 X (В - Р - РП - РП х 0,26).

Финансовый результат в случае, когда сумма премии выплачивается из чистой прибыли, будет определяться из выражения Ф0 = В - Р - 0,24 х (В - Р) - РП.

Найдем дополнительный финансовый результат от использования первого варианта, т.е. налоговую экономию (Э):

Э = Ф! - Ф0 = -0,24(В - Р) + РП х 0,26 + 0,24 х х (В - Р - РП - РП х 0,26) = 0,26 х РП - 0,24 х РП - 0,24 х х 0,26 х РП = 0,02 х РП - 0,062 х РП = 0,042 х РП.

Таким образом, в случае выплат за счет чистой прибыли экономия будет отрицательной (примерно на 4,2% от суммы выплат). В случае применения регрессивной шкалы закономерность будет иной. При аналогичных расчетах необходимо также учитывать страховые взносы по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Относительным показателем, характеризующим экономию от сокращения налоговых платежей, является коэффициент экономии. Он рассчитывается как отношение экономии к первоначальному финансовому результату. Данный показатель характеризует существенность достигаемой экономии от снижения налогов.

Пример. Исходные данные для двух вариантов снижения налоговых платежей представлены в табл. 6.1.

Таблица 6.1

Исходные данные для двух вариантов снижения налоговых платежей, руб.

Классификация налогов в целях их минимизации

В зависимости от источника выплаты налоги можно подразделить:

на налоги, находящиеся «внутри себестоимости», т.е. вклю-чаемые в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли (например, налог на имущество организаций, единый социальный налог). Уменьшение таких налогов приводит к увеличению налоговой базы налога на прибыль и, как следствие, — к увеличению налога на прибыль, т.е. в итоге эффект от минимизации таких налогов частично сокращается увеличением налога на прибыль;

налоги, находящиеся «вне себестоимости», т.е. не включаемые в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли (например, налог на добавленную стоимость (НДС), акцизы). Минимизация выплат по НДС заключается не только в ми-

налоги, находящиеся «над себестоимостью», т.е. выплачиваемые из прибыли до налогообложения. Это налог на прибыль. Для таких налогов следует стремиться к снижению ставки и уменьшению налогооблагаемой базы;

налоги, выплачиваемые из чистой прибыли. Для этих налогов характерно стремление налогоплательщиков к уменьшению ставки и налогооблагаемой базы (налог на дивиденды).